Wyrok WSA z dnia 30 października 2025, sygn. I SA/Go 248/25

W wydanej w dniu [...] czerwca 2025 r. interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zakup przez stronę opisanego lokalu mieszkalnego (pustostanu), po cenie preferencyjnej, spełnia kryterium wystąpienia, po stronie skarżącego, przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej skarżący musiałby ponieść koszty zakupu ww. lokalu mieszkalnego w pełnej wysokości. W ocenie DKIS dokonując zakupu z bonifikatą skarżący uzyskał wymierną korzyść. Zatem, nabycie przez skarżącego, jako byłego pracownika innej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych, niż jednostka zbywająca, lokalu mieszkalnego (pustostanu) na preferencyjnych warunkach, należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. innych źródeł. Zdaniem organu kwota zastosowanej bonifikaty stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w ocenie DKIS, skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskanego przychodu.

Skargę na powyższą interpretację indywidualną złożył R.W., który zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 u.o.l., poprzez błędną wykładnię, a w efekcie niezasadne uznanie, że zastosowana względem skarżącego 95% bonifikata od wartości nabytej nieruchomości stanowi przychód skarżącego z innych źródeł, tj. z nieodpłatnego świadczenia, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych sprzedaż nieruchomości z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia, a tym samym bonifikata nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) art. 11 ust. 2a pkt 4 i ust. 2b u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 u.o.l., poprzez błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że skarżący z chwilą nabycia lokalu z bonifikatą uzyskał przychód w wysokości uzyskanej bonifikaty, podczas gdy sprzedaż nieruchomości z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a tym samym bonifikata nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

3) art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

4) art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska strony skarżącej, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji i motywów, którymi kierował się organ uznając za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Skarżącego w złożonym wniosku;

5) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 2a i art. 14h O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść skarżącego wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii dotyczącej ustalenia, czy uzyskana przez skarżącego bonifikata stanowi przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze stanowiska zawarte w skardze i zaskarżonej interpretacji indywidualnej, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma ustalenie, czy nabycie nieruchomości na preferencyjnych warunkach, stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia. Co za tym idzie - kwalifikacja do danego źródła przychodu (w przedmiotowej sprawie – z innych źródeł), ma drugorzędne znaczenie.

Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu między stronami ma wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem przychodami są (...) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z jego treści wynika, że pieniądze i wartości pieniężne są przychodami zarówno wtedy gdy są otrzymane przez podatnika, jak również wtedy, gdy są postawione do jego dyspozycji. Zasada ta nie dotyczy jednak świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, które są przychodami jedynie wówczas, gdy są otrzymane przez podatnika z wyłączeniem postawienia ich do jego dyspozycji.

Z kolei pod pojęciem "innych nieodpłatnych świadczeń" kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz Warszawa 2014, s. 119). W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny podjął próbę zdefiniowania pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (opubl. ONSA nr 2/2003, poz. 47 i ONSAiWSA nr 12/2006, poz.153).

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. II FPS 1/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych (opubl. ONSAiWSA 2010/4/58, LEX nr 577354).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, ukształtowany również w orzecznictwie sądów administracyjnych, polegający na tym, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 94/23, wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1083/21, a także wyroki NSA: z dnia 11 października 2024 r., sygn. akt II FSK 100/22, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 138/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).). Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że użycie w art. 11 u.p.d.o.f. słowa "otrzymane" w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Podkreśla się, że wskazany przepis wyraźnie różnicuje sposoby powstawania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać przez "otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika", natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane, jako przychód wyłączenie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13).

Zauważyć przy tym należy, że doktryna również stoi na stanowisku, że z przychodem mamy do czynienia tylko wówczas, gdy podatnik otrzyma świadczenie, zaś świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2015).

W ocenie Sądu podmiot, który zamierza sprzedać nieruchomość z bonifikatą nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. Zgodnie z art. 40a ust. 4 u.o.l. to ustawodawca ustala krąg osób uprawnionych oraz (według wzoru określonego w cytowanym przepisie) warunki, sposób i wielkość obniżenia ceny za sprzedawane mieszkania określone w art. 40a ust. 1. W tej sytuacji przyjąć należy, że ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego. Jest to wyrażenie woli przez ustawodawcę, który postanawia, iż realizując cele przedmiotowej regulacji, sprzeda nieruchomość po obniżonej cenie określonej kategorii nabywców.

Podkreślenia wymaga, że bonifikata nie jest formą świadczenia przyznanego przez Lasy Państwowe właśnie dlatego, że warunki transakcji ustalone są ustawowo. Strony pozbawione są w związku z tym możliwości kształtowania stosunku prawnego, a przysporzenie nie jest wyrazem wolnej woli zbywcy. Ponadto, z uwagi na szeroki krąg podmiotów uprawnionych do nabycia nieruchomości na preferencyjnych warunkach nie jest także spełniony warunek skonkretyzowania odbiorcy przysporzenia majątkowego (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2024 r., sygn. akt II FSK 100/22).

Nie można także przy ocenie, czy doszło do otrzymania nieodpłatnego świadczenia pominąć, że Lasy Państwowe, aczkolwiek to one są stroną umowy sprzedaży, w istocie są jedynie zarządcą majątku należącego do Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 i ust. 3 u.o.l.). Tym samym przedmiotem sprzedaży są nieruchomości należące do Skarbu Państwa, a nie do Lasów Państwowych, które je mogą zbywać na warunkach ustalonych przez ustawodawcę. Tym samym trudno uznać, że skarżący otrzymuje świadczenie częściowo nieodpłatne, skoro to nie Lasy Państwowe, a ustawodawca narzucają zarówno, co może być przedmiotem sprzedaży, jak i warunki zbycia niepotrzebnego na rzecz gospodarki leśnej majątku i na innych niż ustalone w ustawie i aktach wykonawczych do niej warunkach nie jest możliwe nabycie wskazanych w art. 40a u.o.l. nieruchomości. Z tego powodu nieprzekonujący jest argument DKIS, który odwołuje się do art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f., który dotyczy nabycia za preferencyjną cenę zakładowych budynków mieszkalnych przez ich najemców. Pojęcie zakładowych budynków mieszkalnych należy odnieść do budynków, o których mowa w ustawie z 12 października 1994 r. o zasadach przekazywania zakładowych budynków mieszkalnych przez przedsiębiorstwa państwowe (Dz.U. z 2014 r. poz. 1381), które przekazywane były przez przedsiębiorstwa państwowe na rzecz spółdzielni mieszkaniowych, a następnie mogły być nabyte przez ich najemców. Dotyczyło to zatem sytuacji, gdy do nabycia lokalu (budynku) dochodziło najpierw przez spółdzielnię mieszkaniową od przedsiębiorstwa państwowego (odpłatnie lub nie), a dopiero potem, od właściciela innego niż Skarb Państwa przez najemcę, na zasadach określonych w art. 48 ustawy z 15 grudnia 2020 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 ze zm.).

Zasadne więc jest stanowisko, że nie jest spełniony warunek, aby przysporzenie było skierowane do konkretnej osoby i stanowiło wyraz wolnej woli zbywcy. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła.

Zauważyć także należy, że przysporzenie w postaci bonifikaty ma przez określony czas charakter warunkowy, co również przeczy istocie "nieodpłatnego świadczenia". Skarżąca zobowiązała się bowiem do zwrotu zwaloryzowanej kwoty bonifikaty w przypadku zbycia nieruchomości objętej bonifikatą lub przeznaczenia jej na cele inne niż uzasadniające uzyskanie bonifikaty w okresie krótszym niż pięć lat od nabycia (zgodnie z art. 40a ust. 5b u.o.l.).

Reasumując, w ocenie Sądu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, jakkolwiek u skarżącego będącego nabywcą nieruchomości z bonifikatą, niewątpliwie pojawia się korzyść majątkowa, to jednak przysporzenie to nie jest równoznaczne z przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji pozostaje neutralne podatkowo. Stanowisko takie jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczących bonifikat wynikających z ustawy o lasach oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami, czego wyrazem są przykładowo wyroki NSA: z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 129/11, z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 728/14, z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 731/15, z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 138/17, z 25 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 512/19.

W tym stanie rzeczy uznać należało, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację naruszył przede wszystkim art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1,2 i 4 u.o.l. w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W toku dalszego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację i wykładnię pojęcia nieodpłatnego świadczenia.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, o czym orzekł w pkt 1 sentencji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w myśl art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a. w pkt 2 sentencji.