Wyrok WSA z dnia 06 listopada 2025, sygn. I SA/Go 251/25

Pisma te odebrane zostały przez osoby dorosłe, przebywające pod tym adresem. Za trafne uznał organ odwoławczy stwierdzenie Naczelnik UCS, że fakt, iż na żadnym ze zwrotnych potwierdzeń odbioru nie figuruje podpis skarżącej nie potwierdza w żaden sposób, że korespondencja nie została skarżącej doręczona. Osoby odbierające urzędowe przesyłki (wg zwrotnego potwierdzenia odbioru - pełnoletni domownicy), potwierdziły datą i podpisem odbiory korespondencji kierowanej w postępowaniu do skarżącej, a tym samym przejęły na siebie obowiązek przekazania przesyłek adresatowi. Również odbiór przesyłki nadanej przez Sąd Rejonowy w [...][...].10.2020 r. (wysłanej na adres [...]) potwierdziła, nie skarżąca, lecz inna osoba dorosła (pełnoletni domownik według elektronicznego potwierdzenia odbioru z [...].10.2020 r. Osoba ta przekazała skarżącej korespondencję, o czym świadczy pismo skarżącej skierowane do Sądu oznaczone datą [...].10.2020 r. ("Odpowiedź na wniosek o stwierdzenie nabycia spadku i oświadczenie o odrzuceniu spadku". Organ odwoławczy wskazał również, że organ I instancji wydał postanowienie z [...].05.2021 r. o podjęciu z urzędu zawieszonego postępowania podatkowego (prowadzonego pierwotnie wobec M. W.), które zostało skutecznie doręczone skarżącej pod adresem zamieszkania w [...] (doręczenie administracyjne w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej). Zdaniem organu doręczenia przewidziane w art. 150 Ordynacji podatkowej oparte są na domniemaniu, że pismo dotarło do rąk adresata i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo. Organ wskazał, że doręczenia dokonywane w trybie zastępczym (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były właśnie w trybie zastępczym, ani nie powodowały prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakładały na organ obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń.

Skarżąca od decyzji DIAS złożyła skargę w której wniosła o uchylenie w całości decyzji [...] w [...] z [...] czerwca 2025 r. oraz poprzedzającej tę decyzję decyzji Naczelnika UCS z [...] lutego 2025 r. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) oraz zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych (art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.).

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

a) naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną, dowolną i fragmentaryczną ocenę materiału dowodowego sprawy, co też miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi w sprawie, stanowiącymi podstawę jej rozstrzygnięcia, w postaci bezzasadnego przyjęcia przez Organ (w ślad za Organem I Instancji), że:

- w niniejszej sprawie nie została spełniona, wskazana przez Skarżącą, przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] lipca 2021 r., wydanej wobec Skarżącej jako spadkobiercy, Skarżąca nie została z nie własnej winy pozbawiona udziału w tym postępowaniu;-

- organ podatkowy w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2021 r., wydanej wobec Skarżącej jako spadkobiercy po zmarłym M. W., zapewnił Skarżącej czynny udział w tym postępowaniu;

- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wynikające z ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2021 r., wydanej wobec Skarżącej jako spadkobiercy po zmarłym M. W., nie uległo przedawnieniu;

b) naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] lutego 2025 r., podczas gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy zachodziły uzasadnione podstawy do uchylenia tej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że Skarżąca, jako podstawę prawną wniosku o wznowienie postępowania, wskazał art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę faktyczna uzasadniającą wniosek wskazała, że organy podatkowe kierowały korespondencję zarówno dotyczącą podjęcia postępowania podatkowego w stosunku do skarżącej, jak i w trakcie trwania tego postępowania, na niewłaściwy adres, co oznacza, że nie brała udziału w postępowaniu. Oznacza to, że nie brała w nim udziału nie z własnej winy. Stosownie do wskazanego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Przyczyna, jaką jest niezawiniony brak udziału strony w postępowaniu, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie z punktu widzenia ogólnej zasady postępowania podatkowego określonej w art. 123 ustawy, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Instytucja wznowienia postępowania w oparciu o tą przesłankę umożliwia weryfikację ostatecznego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy strona bez swej winy zostanie pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu. Wznowienie postępowania podatkowego z uwagi na niezawiniony brak udziału strony w postępowaniu możliwe jest tylko przy zaistnieniu jednocześnie dwóch okoliczności, tj.: strona nie brała udziału w postępowaniu i jednocześnie nieuczestniczenie w postępowaniu nie było przez stronę zawinione. Sam brak udziału strony w postępowaniu nie jest wystarczającą przesłanką wznowienia postępowania. Jednocześnie musi być więc spełniony jeszcze drugi warunek, czyli brak udziału strony w postępowaniu musi być przez nią niezawiniony.

Będzie to więc miało miejsce w sytuacjach, w których strona nie brała udziału w postępowaniu z przyczyn od niej niezależnych, spowodowanych wystąpieniem niemożliwych do usunięcia przeszkód (jak np. zdarzenia losowe) lub z przyczyn leżących po stronie organu prowadzącego postępowanie. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 1273/22, przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i wtedy, gdy brała jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190 Ordynacji podatkowej), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192 Ordynacji podatkowej), czy też nie zapoznano strony z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazać również należy, że w orzecznictwie oraz doktrynie przyjmuje się, że wskazana w skardze przesłanka wznowienia postępowania podatkowego zawarta w przywołanym wyżej art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - nie dotyczy okoliczności związanych z nieskutecznym doręczeniem decyzji stronie postępowania podatkowego. W Komentarzu Ordynacja podatkowa S.Babiarz, B.Dauter, W.Gurba, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, A.Olesińska, J.Rudowski Wolters Kluwer Warszawa 2024, wydanie 12 str. 1418 wskazano, że "w sprawie prowadzonej w trybie wznowieniowym kwestia skuteczności doręczenia przesyłki stronie nie mieści się w zakresie przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 4 Op. Okoliczność ta może mieć znaczenie dla ustalenia, czy upłynął termin do wniesienia odwołania. Jeżeli bowiem decyzja nie została skutecznie doręczona, bieg terminu wyznaczony w art. 223 § 2 Op się nie rozpoczął, a co za tym idzie - decyzja organu nie jest ostateczna, zaś wniosek o wznowienie postępowania jest niedopuszczalny, skoro się ono jeszcze nie zakończyło". Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I FSK 799/15 z 20 stycznia 2017 r., I FSK 12/15 z 16 czerwca 2016 r., II FSK 1040/13 z 24 marca 2015 r. Gdyby więc okazało się, że zasadnie wywodzi skarżąca o braku doręczenia decyzji wymiarowej, to niewejście tej decyzji do obrotu prawnego skutkowałoby brakiem możliwości złożenia od niej odwołania, a także brakiem podstaw do przyznania jej cechy ostateczności, wymaganej w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej wskazanym jako podstawa wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że doręczenie jest w postępowaniu organów administracji publicznej czynnością wysoce sformalizowaną, stanowiąc gwarancje podstawowych praw strony w tym postępowaniu, a jednocześnie chroniąc organy przed negatywnym skutkiem działań strony zmierzającej do utrudnienia czy wydłużenia postępowania. W związku z tym czynność ta winna być dokonywana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami. W orzecznictwie wskazuje się, że wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczenia odpowiada organ administracji publicznej i to bez względu na to, czy czynność tą realizował samodzielnie, czy też zlecał jej wykonanie innym prawem uprawnionym podmiotom. W konsekwencji wszelkie błędy popełnione w tym zakresie skutkują bezskutecznością omawianej tu czynności.

W przypadku osób fizycznych podstawową zasadą jest doręczanie pism na adres miejsca ich zamieszkania albo adres do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej). Alternatywnymi, równoważnymi miejscami doręczenia są siedziba organu podatkowego oraz miejsce zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata, gdzie pismo należy doręczyć adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Natomiast brak możliwości doręczenia pisma (decyzji) do rąk własnych strony z powodu jej nieobecności aktualizuje możliwość doręczenia zastępczego. Zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (zob. wyrok WSA w Łodzi z 8 sierpnia 2025 r., sygn. akt III SA/Łd 228/25).

Wyjaśnić również należy, że określony w art. 149 Ordynacji podatkowej sposób tzw. zastępczego doręczenia pisma opiera się na domniemaniu, że osoba wskazana na potwierdzeniu odbioru pisma jako dorosły domownik adresata i która pokwitowała odbiór pisma, przyjęła je w celu oddania go adresatowi oraz że pismo to zostało mu doręczone. Przy tym, z przepisu tego nie wynika, że norma prawna w nim zawarta wymaga, aby "podjęcie się oddania pisma adresatowi" miało formułę wyraźnego oświadczenia, z którego treści wynikać miałaby zgoda odbiorcy na przyjęcie pisma i zobowiązanie do osobistego oddania go adresatowi. Dla skutecznego doręczenia pisma wystarczy, aby na podpisywanym przez domownika potwierdzeniu odbioru pisma znajdowała się informacja, że doręczenie następuje, jeżeli osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi (por. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt II GSK 315/06; z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2070/10). W konsekwencji, zaniedbania pełnoletniego domownika obciążają skarżącego i nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do przywrócenia uchybionego terminu. Podkreślić należy, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym, który - jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot - stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Korzysta ono z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim poświadczone.

W rozpoznawanej sprawie należało rozważyć zatem dwa aspekty sprawy. Pierwszy dotyczył tego, czy organy podatkowe dokonywały doręczeń na właściwy (prawidłowy) adres do doręczeń skarżącej. Drugi aspekt dotyczy formalnej prawidłowości dokonanych doręczeń. W obu aspektach stanowisko organów należało uznać za prawidłowe. Przypomnieć należy, że [...] w [...] postanowieniem wszczął postępowanie podatkowe wobec M. W. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. W 2017 r. przekazał to postępowanie do dalszego prowadzenia przez [...] w [...]. W trakcie postępowania M. W. zmarł - data zgonu [...] września 2019 r. Z uwagi na śmierć strony postępowanie podatkowe zostało zawieszone z urzędu postanowieniem z [...] października 2019 r. Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z [...] lutego 2021 r. sygn. akt [...], stwierdził, że spadek po zmarłym, na podstawie ustawy, nabyła w całości z dobrodziejstwem inwentarza córka J.W. z domu W. (orzeczenie prawomocne z dniem [...] lutego 2021 r.). Wobec powyższego Naczelnik UCS podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe. Decyzją określił skarżącej, spadkobierczyni, po zmarłym M. W., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1.858.567 zł. Od decyzji (doręczonej w trybie administracyjnym) Skarżąca nie wniosła odwołania.

Zasadnie przyjęły organy podatkowe, że Skarżąca miała wiedzę o postępowaniach podatkowych, jakie prowadzone były wobec jej zmarłego ojca oraz, że zgodnie z przepisami prawa w miejsce strony zmarłej wstępują jej spadkobiercy. Powyższe informacje Naczelnik UCS zawarł we wniosku o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym M. W. (pismo z [...].06.2020 r.), skierowanym do Sądu Rejonowego w . [...]. Wniosek przekazał skarżącej Sąd, co potwierdziła w piśmie do Sądu z [...].10.2020 r. Zasadnie przyjął również organ, że adres korespondencyjny (siedziba kancelarii adwokacko-radcowskiej), na który powołuje się skarżąca, nie został wskazany przez nią na etapie postępowania podatkowego prowadzonego z jej udziałem, jako spadkobierczyni po zmarłym M. W.. Adres ten wskazała Skarżąca, występując w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec jej ojca, którego jako pełnomocnicy reprezentowali przedstawiciele kancelarii (pełnomocnictwo to wygasło wraz ze śmiercią M. W.). Wskazać również należy, że informację o doręczeniu korespondencji w postępowaniu przygotowawczym pod adresem [...]uzyskano pismem z [...].04.2019 r., na etapie, na którym podejmowane były czynności zmierzające do ustalenia miejsca pobytu skarżącej. Natomiast w terminie późniejszym, podczas jak wskazał to organ, pierwszego osobistego kontaktu z skarżącą (przesłuchanie w charakterze świadka w dacie [...].04.2019 r.), nie wskazała ona jako miejsca zamieszkania adresu w [...], podając że zamieszkuje w [...]. Na wcześniejszym etapie, gdy postępowanie podatkowe wobec M. W. prowadził [...] w [...], pełnomocnik strony (ojca skarżącej) – adwokat E. B., wniosła o przesłanie wezwania dla świadka J. W. na adres [...] (pismo pełnomocnika z [...] sierpnia 2016 roku). Ponadto na warszawski adres powoływała się sama Skarżąca w piśmie z [...].10.2020 r., skierowanym do Sądu Rejonowego w [...] stanowiącym "odpowiedź na wniosek o stwierdzenie nabycia spadku i oświadczenie o odrzuceniu spadku". Adres ten został również wskazany w treści pełnomocnictw szczególnych załączonych do pism z [...].05.2022 r. i [...].06.2022 r. skierowanych do Naczelnika UCS. Pod adresem [...] odebrana została również wymieniona w decyzji organu I instancji korespondencja. Pisma te odebrane zostały przez osoby dorosłe przebywające pod tym adresem, stanowiącym miejsce zamieszkania skarżącej. Osoby te (wg zwrotnego potwierdzenia odbioru - pełnoletni domownicy), potwierdziły datą i podpisem odbiory korespondencji kierowanej do skarżącej, a tym samym z tym momentem przejęły na siebie obowiązek przekazania przesyłek adresatowi. Na adres [...] korespondencję do skarżącej kierował również Sąd Rejonowy w [...] w sprawie dotyczącej nabycia spadku po zmarłym M. W.. Odbiór przesyłki nadanej przez Sąd [...].10.2020 r., podobnie jak w postępowaniu podatkowym, potwierdził pełnoletni domownik (elektroniczne potwierdzenie odbioru z [...].10.2020 r.). Osoba ta przekazała skarżącej korespondencję o czym świadczy pismo skierowane do Sądu oznaczone datą [...].10.2020 r. ("Odpowiedź na wniosek o stwierdzenie nabycia spadku i oświadczenie o odrzuceniu spadku").

Z akt postępowania wynika, że na przestrzeni lat 2016, 2019, 2020 i 2022, jako adres swego zamieszkania, za każdym razem skarżąca podawała instytucjom publicznym (w tym Naczelnikowi UCS) adres w [...], a nie w [...] przy [...]. Ponadto również z wydruku z bazy PESEL, znajdującego się w aktach sprawy, wynika że od [...].11.2016 r. skarżąca zameldowana jest pod adresem w miejscowości [...]. Jak trafnie wskazał organ, Skarżąca nabyła spadek po M. W. z dobrodziejstwem inwentarza, zatem odpowiedzialność za długi spadkowe normuje m.in. art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego, ograniczający (co do zasady) tę odpowiedzialność do wartości stanu czynnego spadku. Skarżąca odpowiada za całą kwotę określonego w decyzji zobowiązania podatkowego, lecz wyłącznie do wysokości stanu czynnego spadku, którego określenia winien dokonać wierzyciel w toku postępowania egzekucyjnego. Tym samym brak wskazania w sentencji decyzji zakresu odpowiedzialności spadkobiercy, nie przekłada się na większy zakres odpowiedzialność strony za zobowiązania podatkowe spadkodawcy niż to wynika z przepisów Kodeksu cywilnego. Nadto, akta sprawy po wznowieniu uzupełniono o kopie protokołów spisu inwentarza po zmarłym M. W. z [...].03.2023 r. i [...].01.2024 r., znajdujących się w dyspozycji wierzyciela.

Tym samym stwierdzić należało, że zasadnie stwierdziły organy podatkowe, że skarżąca nie wykazała, że w sprawie spełniona został, powołana przez skarżąca, przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.