a skarżącym miały charakter fikcyjny.
Organ wyjaśnił przy tym, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dostarczał towaru, a jedynie firmował tę dostawę, tzn. nie był faktycznym dostawcą, nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, ponieważ: -/ prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów
i usług, a nie otrzymaniem faktury - choćby poprawnej pod względem formalnym,
-/ faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych,
-/ faktury nie można uznać za prawidłową, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi, -/ niezgodność podmiotowa, przedmiotowa bądź podmiotowo-przedmiotowa wyklucza uznanie takiej transakcji za rzetelną.
Potwierdził prawidłowość działania NUCS, który na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznał, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki: A, P, T, M oraz S. Na s.33-35 zaskarżonej decyzji organ przedstawił rozliczenie przez skarżącego kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową, a także wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za kwartalne okresy rozliczeniowe.
DIAS wyjaśnił, że przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu organ nie bada istnienia obowiązku podatkowego. Następuje to przy wydawaniu decyzji wymiarowej.
W decyzji o zabezpieczeniu zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. organ wskazuje jedynie, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych
w momencie wydawania decyzji informacji. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów.
Ostateczna wartość nieuiszczonych przez stronę należności budżetowych zostanie stwierdzona w decyzji wymiarowej.
Zatem w zakresie zasadności obowiązku podatkowego (obecnie tylko przewidywanego), stronie przysługiwać będzie prawo wniesienia środka zaskarżenia
w odrębnym postępowaniu, w którym może nastąpić ocena prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym.
Organ podkreślił, że w toku postępowania zabezpieczającego nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego w celu określenia podstaw opodatkowania. Postępowanie to nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do zasadności i wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest to postępowanie konkurencyjne do postępowania podatkowego, czy kontroli i z tego względu dopuszcza się możliwość wykorzystania ustaleń dokonanych w tych postępowaniach, na potrzeby wydania decyzji zabezpieczającej. Różnica sprowadza się przede wszystkim do istoty tych postępowań, tj. postępowanie zabezpieczające ma na celu jedynie wykazanie, że istnieje obawa niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych w przyszłości, podczas gdy istota postępowania podatkowego czy kontroli sprowadza się do określenia, na podstawie zebranego materiału dowodowego, wysokości zobowiązania.
Jednocześnie podkreślił, że ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących wymiaru, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres postępowania w tym przedmiocie.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustaleń w zakresie transakcji dokonywanych
z udziałem strony, wskazujących na pozorność tych transakcji, DIAS ocenił je jako nieuzasadnione. Odnoszą się bowiem do wymiaru przedmiotowego zobowiązania,
a kwestie te mogą być badane i oceniane wyłącznie w postępowaniu kontrolnym, wymiarowym, bądź w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, wraz
z innymi dowodami zebranymi w tych postępowaniach, nie zaś w postępowaniu zabezpieczającym.
Organ dodał, że na etapie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości jest uzasadnione podejrzenie, że podatnik przyjmował do rozliczenia faktury VAT wystawione przez nierzetelne podmioty. Za nietrafne uznał więc zarzuty dotyczące uchybień w postępowaniu dowodowym w aspekcie niewykazania, że skarżący świadomie (w złej wierze) dokonywał transakcji z podmiotami wystawiającymi nierzetelne faktury VAT.
W ocenie DIAS ustalenia dokonane w toku kontroli wskazują, że skarżący dokonał nierzetelnych rozliczeń z tytułu VAT, dokonując obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzone nieprawidłowości świadczą
o zadeklarowaniu przez stronę zawyżonych kwot podatku naliczonego obniżających podatek należny. Działania te są działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, co budzi obawę, że wykonanie zobowiązania powstałego po wydaniu decyzji wymiarowej, byłoby znacznie utrudnione.
W dalszej kolejności organ dokonał analiza sytuacji finansowo-majątkowej strony z punktu widzenia możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania.
Z danych zawartych w zeznaniach podatkowych za lata 2020-2024 wynika, że średni dochód roczny wykazany w ww. okresie w zeznaniach PIT-36 i PIT-37 wynosi
79 590,24 zł (397 951,24 zł : 5) i w porównaniu z przewidywaną kwotą zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za I, II, IV kwartał 2020 r. oraz I kwartał 2021 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 432 142 zł, jest niewystarczający, by skarżący mógł uregulować w całości przedmiotowe zobowiązania.
Ponadto skarżący nie dokonywał w terminie płatności wpłat na podatek dochodowy
od osób fizycznych z tytułu rozliczenia PIT-4R za 01/2019 r., 08/2019 r., 02-10/2020 r., 12/2020 r., 03-10/2021 r., 12/2021 r., 02/2023 r., 03-04/2024 r., 08-09/2024 r.
oraz zaliczek tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) 01/2020 r., 08/2021 r., 03/2022 r., a także zaliczek tytułem liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L) za 03/2021 r.,
03/2022 r., 12/2022 r.
Prowadzone były również wobec skarżącego postępowania egzekucyjne obejmujące zaległości m.in. w podatku VAT za okresy IV kw. 2022 r. i III kw. 2024 r. Ponadto zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT za I i II kwartał 2024 r., które na dzień
19 lutego 2025 r. wynosiły 43 788,59 zł, zostały rozłożone na raty (decyzja z [...] grudnia 2024 r.). Natomiast organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległości w podatku VAT za I kwartał 2021 r.
Organ wskazał, że nieregulowanie terminowo wymagalnych zobowiązań podatkowych w kwotach wielokrotnie niższych niż objęte kwestionowanym zabezpieczeniem, a także wnioskowanie o ulgę w spłacie zaległości podatkowych niewątpliwie świadczą
o problemach finansowych strony i mogą dodatkowo uzasadniać obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.
Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr: [...], działka nr [...] o powierzchni 0,1393 ha, grunty orne, położona w miejscowości [...]. Organ wyjaśnił, że zgodnie z aktualnymi ofertami sprzedaży, zamieszczonymi na portalu internetowym otodom, dla nieruchomości gruntowych (działki budowlane, grunty rolne) położonych
w miejscowości [...] o powierzchni 950 m2 do 1670 m2, wartość rynkowa kształtuje się od 149 000,00 zł do 251 360,00 zł, przy czym cena za metr kwadratowy kształtuje się w wysokości od 98,00 zł (grunty rolne) do 258,00 zł (działki budowlane). Na etapie postępowania podatkowego przed organem I instancji skarżący odmówił złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być
przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ).
DIAS zauważył też, że z danych pozyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów
i Kierowców CEPIK wynika, że skarżący jest współwłaścicielem samochodu [...]. Wartość samochodu, ustalona w oparciu o dane z portalu internetowego otomoto, kształtuje się w wysokości od 79 000,00 zł do 109 000,00 zł. W tabeli na s. 39 zaskarżonej decyzji przedstawił wynikający z ewidencji środków trwałych wykaz ruchomości.
W świetle opisanych okoliczności, DIAS zgodził się z organem I instancji, że
w stanie faktycznym rozważanej sprawy istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania podatkowe mogą nie zostać przez stronę wykonane, w związku z czym zasadnym jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Zdaniem organu o konieczności dokonania zabezpieczenia przesądza brak zasobów finansowych, pozwalających na dobrowolne wykonanie przewidywanej wierzytelności podatkowej wynikającej z decyzji. Przewidywana kwota przyszłych zobowiązań podatkowych znacznie przewyższa możliwości finansowe skarżącego. Przesłanką zastosowania w sprawie instytucji zabezpieczenia jest także nierzetelne prowadzenie przez stronę ksiąg podatkowych (ewidencji zakupu VAT) przez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami.
Organ zaznaczył, że wobec wysokości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami określonych w zaskarżonej decyzji, majątek strony nie gwarantuje pełnego zaspokojenia należności podatkowych. Co prawda skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości o pow. 0,1393 ha (grunty orne) położonej
w miejscowości [...], jednak pomimo wezwania organu I instancji nie wskazał jej szacunkowej wartości. Natomiast przyjmując wg portalu otodom cenę metra kwadratowego gruntu rolnego w wysokości 98 zł, organ ocenił, że wartość majątku nieruchomego może wynosić ok. 130 000 zł.
DIAS dodał też, że wykazany powyżej samochód osobowy, którego wartość
rynkowa wynosi od 79 000,00 zł do 109 000,00 zł, może stanowić przedmiot zastawu skarbowego, niemniej jednak nie stanowi wystarczającej gwarancji zaspokojenia przyszłej wierzytelności. Zaakcentował też, że ruchomości należą do składników majątku łatwo zbywalnych, których wartość wraz z upływem czasu spada.
Zatem – w ocenie organu – sytuacja materialna strony nie daje gwarancji wykonania przyszłego zobowiązania.
Podkreślił też, że wykazywane w złożonych deklaracjach dochody stanowią płynną formę stanu majątkowego i nie mogą świadczyć o ich posiadaniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Aktywa w postaci środków pieniężnych cechuje płynność i łatwość usunięcia ich spod egzekucji.
DIAS doszedł do przekonania, że ustalony w sprawie stan faktyczny bezspornie wskazuje, że skarżący nie dysponuje zasobami finansowymi i majątkowymi pozwalającymi na dobrowolne wykonanie przewidywanej wierzytelności podatkowej wynikającej z niniejszej decyzji, w łącznej kwocie 293 390,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 153 989,00 zł, a brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić postępowanie egzekucyjne.
Pomimo wezwania, skarżący pismem z [...] lutego 2025 r. poinformował organ podatkowy o odmowie złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), co w ocenie DIAS również może stanowić obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie w sposób dobrowolny wykonane, a ewentualna jego egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna.
Powyższe okoliczności budzą zatem obawę, że wykonanie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, powstałych wskutek wydania w tym zakresie decyzji, byłoby znacznie utrudnione. Organ podkreślił, że decyzja wydana
w oparciu o art. 33 O.p. nie prowadzi bezpośrednio do egzekucji, lecz stanowi gwarancję, że w przyszłości dojdzie do wykonania zobowiązania podatkowego.
W świetle opisanych powyżej okoliczności, DIAS podzielił stanowisko NUC-S, że w stanie faktycznym rozważanej sprawy istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania podatkowe mogą nie zostać przez skarżącego wykonane, w związku z czym zasadnym jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia.
O konieczności dokonania zabezpieczenia w sprawie przesądza zarówno brak majątku, który w ewentualnym, przyszłym postępowaniu egzekucyjnym mógłby przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jak również brak zasobów finansowych, pozwalających na dobrowolne wykonanie przewidywanej wierzytelności podatkowej wynikającej z tej decyzji.
Końcowo DIAS zaakcentował, że zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące
ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, nie podlegają rozpoznaniu
w postępowaniu odwoławczym od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.
W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów, nie ocenia również dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących prawidłowości obliczania i wpłacania podatku. Ostateczna wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres I, II, IV kwartał 2020 r. oraz I kwartał 2021 r. zostanie stwierdzona w decyzji wymiarowej. Zatem w zakresie zasadności nałożonego obowiązku podatkowego (obecnie tylko przewidywanego), przysługiwać będzie stronie prawo wniesienia środka zaskarżenia
w odrębnym postępowaniu, w którym może nastąpić ocena prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym.
W skardze strona reprezentowana przez adwokata, zarzuciła decyzji naruszenie:
1. art. 33 § 1 O.p. przez bezzasadne dokonanie zabezpieczenia na majątku strony, nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, w sytuacji gdy nie zachodzą podstawy do skorzystania z instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika, albowiem nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające wydanie powyższej decyzji
w sprawie, w szczególności: a) nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę w wysokości odpowiadającej przybliżonym kwotom zobowiązań w podatku VAT za okres I, II, IV kwartału 2020 r. oraz za I kwartał 2021 r., w sytuacji gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazano, aby skarżący trwale nie uiszczał wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; b) nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę
w wysokości odpowiadającej przybliżonym kwotom zobowiązań w podatku VAT,
w sytuacji gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby spełnione zostały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia;
2. art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w świetle okoliczności faktycznych sprawy zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w żaden sposób nie wykazał przesłanek przemawiających za prawidłowością wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku strony, w sytuacji gdy nie zachodzi uzasadniona obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji; nie zachodzą okoliczności determinujące podjęcie takiego rozstrzygnięcia, albowiem skarżący nie posiada istotnych zaległości podatkowych, czego organ jest świadomy, ponadto skarżący nie podejmuje czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
3. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. przez: a) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydanie decyzji, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie przemawia za słusznością tezy organu w przedmiocie dokonania zabezpieczenia;
b) brak wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności
poprzez niewykazanie, że w sprawie zachodzą uzasadnione przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku strony, w tym aby skarżący w jakikolwiek sposób wyzbywał się posiadanego majątku, zalegał z zapłatą zobowiązań publicznoprawnych w sposób, który uzasadnia zabezpieczenie zobowiązania podatkowego oraz nie dysponował majątkiem w kwotach odpowiadających przewidywanym kwotom zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę;
4. art. 210 § 4 O.p. w szczególności przez: a) brak uzasadnienia faktycznego
i prawnego z punktu widzenia przepisów skutkujących możliwością dokonania zabezpieczenia, które powinny zostać omówione, bez rzeczywistego odniesienia się do wypełnienia przez stronę przestanek, warunkujących możliwość wydania decyzji
o dokonaniu zabezpieczenia; b) sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny oraz bez rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w zaskarżonej decyzji brak jest należytego uzasadnienia prawnego, sporządzonego w sposób jasny dla strony postępowania w zakresie podstaw prawnych. Tym samym strona nie jest w stanie stwierdzić, na czym oparł się organ uznając, że dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego w sprawie nastąpiło w oparciu o zasadne przesłanki. W konsekwencji strona nie jest w stanie odkodować motywów rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie.
Organ wskazał na podstawy prawe wydania decyzji zabezpieczającej, jednak nie odniósł się do kwestii strony w kontekście wskazanych przepisów, a jedynie wskazał na ogólne kwestie zabezpieczenia, które nie odniesiono w tej konkretnej sprawie do sytuacji prawnej skarżącego;
5. przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4
lit. a oraz lit. b ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabywanie towarów, świadczenie usług, dostawę towarów od kontrahentów, w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.
6. art. 86 ust. 1 i 2 ustawa o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A, P, T, M oraz S, mimo że ww. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, choć po stronie ww. kontrahentów wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych przy jednoczesnym niewykazaniu, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, jakich dopuścili się ich wystawcy oraz z całkowitym nieuwzględnieniem przejawów działania strony w dobrej wierze i z należytą starannością.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przypisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna, albowiem skład orzekający Sądu nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub
z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Dla porządku należy przypomnieć, że sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy organy słusznie uznały, że wystąpiły podstawy do zastosowania wobec skarżącego instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań w podatku VAT.
Przybliżona kwota (uszczuplenia) zobowiązania w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, była wynikiem ustaleń dokonanych w toku kontroli organu I instancji . Wynikało z nich, że spółki A, P, T, M oraz S nie nabyły towarów, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym nie dostarczały dla firmy skarżącego towarów (tkanin/dzianin) wymienionych na fakturach. Brały one udział w oszustwie podatkowym, polegającym na generowaniu "pustych faktur", umożliwiających kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego z tych faktur. Organ ustalił, że wystawione w imieniu ww. spółek faktury dla firmy strony, nie dokumentują zatem faktycznych zdarzeń, a tym samym nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku. Transakcje pomiędzy ww. spółkami a skarżącym miały charakter fikcyjny.
NUC-S uznał (a DIAS to stanowisko podzielił), że na podstawie art. 88 ust. 3a
pkt 4 lit. a ustawy o VAT strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. spółki. W decyzji przedstawiono, jak według kontrolujących winno wyglądać rozliczenie przez skarżącego kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą, a także wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za kwartalne okresy rozliczeniowe.
W motywach DIAS akcentował, że ustalenia poczynione w toku kontroli wskazują, że skarżący dokonał nierzetelnych rozliczeń z tytułu VAT, dokonując obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś stwierdzone nieprawidłowości świadczą o zadeklarowaniu przez stronę zawyżonych kwot podatku naliczonego obniżających podatek należny. Działania te są działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, co zdaniem organów budzi obawę, że wykonanie zobowiązania powstałego po wydaniu decyzji wymiarowej, byłoby znacznie utrudnione.
Równocześnie DIAS odwołał się do analizy sytuacji finansowo-majątkowej strony dokonanej z punktu widzenia możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania (k: 37-40 decyzji). Wynikało z niej, że według danych zawartych w zeznaniach podatkowych za lata 2020-2024 średni dochód roczny wykazany w ww. okresie
w zeznaniach PIT-36 i PIT-37 wynosi 79 590,24 zł i w porównaniu z przewidywaną kwotą zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za I, II, IV kwartał 2020 r. oraz
I kwartał 2021 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 432 142 zł. jest niewystarczający, by skarżący mógł uregulować w całości przedmiotowe zobowiązania.
Organ wskazał też na nie dokonywanie przez stronę w terminie płatności, za wyszczególnione okresy: -/ wpłat na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu rozliczenia PIT-4R; -/ zaliczek tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28); -/ zaliczek tytułem liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L).
Zwrócił również uwagę na: -/ prowadzone wobec skarżącego postępowania egzekucyjne obejmujące zaległości m.in. w podatku VAT za okresy IV kw. 2022 r.
i III kw. 2024 r. -/ na fakt rozłożenia na raty zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT za I i II kwartał 2024 r., które na dzień 19 lutego 2025 r. wynosiły 43 788,59 zł, (decyzja z [...] grudnia 2024 r.); -/ na prowadzenie przez organ egzekucyjny – Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległości w podatku VAT za I kwartał 2021 r. Podkreślił, że nieregulowanie terminowo wymagalnych zobowiązań podatkowych w kwotach wielokrotnie niższych niż objęte kwestionowanym zabezpieczeniem, a także wnioskowanie o ulgę w spłacie zaległości podatkowych niewątpliwie świadczą o problemach finansowych strony i mogą dodatkowo uzasadniać obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.
Organ wskazał nadto, że skarżący jest współwłaścicielem ww. nieruchomości gruntowej położonej w [...]. Wyjaśnił, że zgodnie z aktualnymi ofertami sprzedaży, zamieszczonymi na portalu internetowym otodom, dla nieruchomości gruntowych (działki budowlane, grunty rolne) położonych w [...] o powierzchni 950 m2 do 1670 m2, wartość rynkowa kształtuje się od 149 000,00 zł do 251 360,00 zł, przy czym cena za metr kwadratowy kształtuje się w wysokości od 98,00 zł (grunty rolne) do 258,00 zł (działki budowlane). Jednocześnie podkreślił, że na etapie postępowania przed organem I instancji skarżący odmówił złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ).
DIAS zaznaczył też, że według danych pozyskanych z Centralnej Ewidencji
Pojazdów i Kierowców CEPIK skarżący jest współwłaścicielem samochodu [...]. Jego wartość, ustalona w oparciu o dane z portalu internetowego otomoto, kształtuje się w wysokości od 79 000,00 zł do 109 000,00 zł. W tabeli na s. 39 zaskarżonej decyzji przedstawił wynikający z ewidencji środków trwałych wykaz ruchomości.
Powyższe okoliczności były dla organów podstawą do uznania, że w stanie faktycznym sprawy istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania podatkowe mogą nie zostać przez stronę wykonane, w związku z czym zasadnym jest zastosowanie przedmiotowej instytucji. W sprawie podkreślano, że o konieczności dokonania zabezpieczenia przesądzał bowiem brak zasobów finansowych, pozwalających na dobrowolne wykonanie przewidywanej wierzytelności podatkowej wynikającej z decyzji. Przewidywana kwota przyszłych zobowiązań podatkowych znacznie przewyższa możliwości finansowe skarżącego. Przesłanką zastosowania
w sprawie instytucji zabezpieczenia jest także nierzetelne prowadzenie przez stronę ksiąg podatkowych (ewidencji zakupu VAT) przez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami.
DIAS zaznaczył, że wobec wysokości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami określonych w zaskarżonej decyzji, majątek skarżącego nie gwarantuje pełnego zaspokojenia przyszłych należności podatkowych. Podkreślił,
że choć strona jest współwłaścicielem ww. nieruchomości (grunty orne) położonej
w [...], to jednakże pomimo wezwania nie wskazała jej szacunkowej wartości. Natomiast przyjmując cenę metra kwadratowego gruntu rolnego wg portalu otodom (98 zł) - wartość majątku nieruchomego może wynosić około 130 000 zł. W kwestii zaś ww. samochodu osobowego, którego wartość rynkowa wynosi od 79 000,00 zł do 109 000,00 zł, DIAS stwierdził, że może on stanowić przedmiot zastawu skarbowego, niemniej jednak nie daje wystarczającej gwarancji zaspokojenia przyszłej wierzytelności. Nadto zauważył, że ruchomości należą do składników majątku łatwo zbywalnych, których wartość wraz z upływem czasu spada. Z kolei, odnośnie wykazywanych w złożonych deklaracjach dochodów stwierdził, że stanowią one płynną formę stanu majątkowego i nie mogą świadczyć o ich posiadaniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Aktywa w postaci środków pieniężnych cechuje płynność i łatwość usunięcia ich spod egzekucji.
Skarżący kwestionując zaskarżaną decyzję podnosił brak przesłanek uzasadniających jej wydanie. W jego ocenie nie zaszła uzasadniona obawa niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej przybliżonym kwotom zobowiązań w podatku VAT za ww. okresy. W uzasadnieniu decyzji nie wykazano bowiem, aby trwale nie uiszczał wymaganych zobowiązań
o charakterze publicznoprawnym. Podobnie - by brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Skarżący zaznaczył, że nie posiada istotnych zaległości podatkowych, czego organ jest świadomy, nie podejmuje też czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie przemawiał za słusznością tezy organu o konieczności dokonania zabezpieczenia. W sprawie nie wykazano, że zachodzą ku temu uzasadnione przesłanki, w tym aby w jakikolwiek sposób wyzbywał się posiadanego majątku, zalegał z zapłatą zobowiązań publicznoprawnych w sposób, który uzasadnia zabezpieczenie zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego z punktu widzenia przepisów skutkujących możliwością dokonania zabezpieczenia. Organ wskazał na podstawy prawne wydania decyzji zabezpieczającej, wskazał na ogólne kwestie zabezpieczenia, ale nie odniósł się do jego sytuacji prawnej. Skarżący zarzucając również naruszenie przepisów ustawy o VAT wywodził, że zebrany materiał dowodowy nie uzasadniał twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Nadto, że choć po stronie ww. kontrahentów wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych, to jednocześnie nie wykazano, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, jakich dopuścili się ich wystawcy oraz z całkowitym nieuwzględnieniem przejawów jego działania w dobrej wierze i z należytą starannością.
Przechodząc do oceny stanowisk stron sporu, warto na wstępie zauważyć, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. art. 33 § 1 i art. 33 § 2
pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2, art. 33d § 1 O.p.
Należy zatem przypomnieć, że z treści art. 33 § 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika,
a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku
wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane,
a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań
o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia
w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2). W przypadku,
o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa
w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji
o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2).
Jak podnosi się w ugruntowanym na tle wyżej wymienionych przepisów orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie zmierzające do wydania
decyzji o zabezpieczeniu polega na ustaleniu, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia,
a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także
na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.
Podkreśla się również, że art. 33 § 1 O.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Katalog przesłanek, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest więc katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności".
Wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można wobec tego wykazywać poprzez wskazanie na zaistnienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne dotyczące także rozpatrywanej sprawy podatkowej, uzasadniające wykazanie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa
w analizowanym przepisie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13; z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 927/21; - orzeczenia te, jak i pozostałe, powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.).
Sposobu rozumienia "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Stanowi ona zatem klauzulę generalną i wymaga wypełnienia jej treścią w każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo należy podkreślić, że zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji (podkreślenie Sądu).
Z charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wynika, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej strony do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie podobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego. Trudno bowiem wskazać jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, a to jest istotą dowodu, istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna również oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość, prawdopodobieństwo ziszczenia się tego stanu.
Zgodzić się wobec tego należy z tezą, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08).
Należy mieć na uwadze, że celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego. Zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny, nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są
z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej.
Jak podkreśla się w orzecznictwie, samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy. Organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości).
Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 301/20 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok WSA w Kielcach z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 430/22).
Zatem zasadniczą przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
W orzecznictwie wskazuje się, że wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś
z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, że mają miejsce zdarzenia wskazane
w tym przepisie (por. wyroki NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2100/15
oraz II FSK 1042/15, wyrok WSA w Gliwicach z 28 lutego 2022 r., sygn. akt
I SA/Gl 1288/21).
Zdaniem Sądu, w sprawie wbrew twierdzeniom Skarżącego, wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w świetle art. 33 § 1 i § 2 O.p., o czym świadczą dokonane
w sprawie ustalenia faktyczne (przedstawione powyżej), których ocenę Sąd aprobuje
i uznaje za zgodną z treścią art. 191 O.p.
Należy stwierdzić, że organy podatkowe w sposób przekonujący przedstawiły powody wystąpienia obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych.
Powołały się na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej z których wynikało, że skarżący dokonał nierzetelnych rozliczeń z tytułu VAT, dokonując obrotu fakturami
z ww. podmiotami - nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś stwierdzone nieprawidłowości świadczą o zadeklarowaniu przez niego zawyżonych kwot podatku naliczonego obniżających podatek należny. Słuszne jest tutaj stanowisko organu, że już te okoliczności przemawiały za wydaniem decyzji zabezpieczającej.
Dokonanie transakcji niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń wynikających
z fikcyjnych dokumentów VAT, uzasadnia obawę, że podatnik nie będzie miał zamiaru dobrowolnie uregulować zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.
Zastrzec przy tym należy, że Sąd w ramach kontroli decyzji o zabezpieczeniu nie może poddać szczegółowej weryfikacji ustaleń organów, czy strona faktycznie dopuściła
się tych nieprawidłowości, ponieważ wykroczyłaby to poza granice określone w art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 24 czerwca 2021 r. I FSK 510/21 oraz z 26 lutego
2019 r. II FSK 2640/17). Analiza taka będzie mogła być przeprowadzona dopiero
w postępowaniu wymiarowym, jeżeli zostanie wydana stosowna decyzja, a podatniczka zdecyduje o jej poddaniu kontroli, najpierw instancyjnej w postępowaniu podatkowym,
a później sądowoadministracyjnej. Innymi słowy rzecz ujmując ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. kwoty zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej
i zakres tego postępowania.
Podobnie badanie świadomości podatnika w uczestniczeniu w działaniach zmierzających do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego. Organ orzekający
o zabezpieczeniu, nie musi a wręcz nie może, wobec prowadzonego równolegle w tym względzie postępowania kontrolnego lub podatkowego, przeprowadzać czynności dowodowych odnoszących się do kwestii np. świadomości podatnika, co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym lub wagi zgromadzonych dokumentów.
Tym samym, poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów wpływających na wymiar podatku i kwestię istnienia obowiązku podatkowego. Jak już wskazano powyżej, na potrzeby ustalenia wysokości zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego - wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, które określone zostanie w przyszłej decyzji wymiarowej. W postępowaniu w sprawie zabezpieczenia organ podatkowy nie może też zmierzać do udowodnienia winy podatnika w zakresie oszustwa podatkowego, w związku z którym powstały przedmiotowe należności podatkowe. Takie aspekty jak przykładowo - ocena kompletności i wiarygodności dokumentów, wina podatnika, czy brak jego świadomości co do uczestnictwa
w nierzetelnych transakcjach - stanowią nieodzowny element postępowania w zakresie wymiaru podatku, w toku którego na podstawie oceny dowodów zebranych w trakcie kontroli i innych dopuszczonych przez organ podatkowy, kreuje jego konkretną wysokość. Z tych powodów zarzuty skargi dotyczące powyższej materii, Sąd uznaje za chybione w odniesieniu do wydanej decyzji zabezpieczającej.
W realiach rozpoznawanej sprawy organy w sposób wystarczający wykazały spełnienie przesłanek uzasasdniajacych wydanie przedmiotowej decyzji. Ponad zwróceniem uwagi na ustalenia kontroli, dokonały jednocześnie analizy sytuacji majątkowej strony i potencjalnych jej możliwości pokrycia przyszłych jej zobowiązań podatkowych. Rozważania w tym względzie są szczegółowe i klarowne,
a sformułowane wnioski jasne i czytelne.
Zdaniem Sądu dokonana ocena w powyższym zakresie wypełnia dyspozycję treści art. 191 O.p. i nie może zostać uznana za dowolną. Organ odwoławczy przedstawił w sposób logiczny argumenty przemawiające za przesłanką zastosowania w sprawie przepisów o zabezpieczeniu, czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia spełniającym wymogi treści art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op.
Sąd podkreśla, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, wymienione w skardze przepisy ustawy o VAT. Nie stanowiły one materialno prawnej podstawy wydania decyzji w niniejszej sprawie, a przeto nie mogły zostać naruszone. Przypominając - przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego i przesądzenie, że spółka miała bądź nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie wykazanie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania po ostatecznym określeniu jego wysokości w toku postępowania wymiarowego. W celu wydania decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy nie ma obowiązku zgromadzenia całego materiału dowodowego, który umożliwiłaby kategoryczne potwierdzenie stanu faktycznego w zakresie zobowiązania podatkowego, lecz ma obowiązek uprawdopodobnić wysokość zobowiązania podatkowego. Z tego też względu w ramach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie musi wykazać, że uwzględnienie w rozliczeniu podatku nierzetelnej faktury miało w pełni świadomy charakter. Jak już podkreślono,
w sprawie postępowanie zabezpieczające jest jedynie postępowaniem pomocniczym
w stosunku do postępowania głównego (wymiarowego) i jego rolą jest jedynie ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie to jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne egzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania nie zostaną uiszczone. Istotnym jest, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego i nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Jak wyjaśniono powyżej - postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego
w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego.
Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań. Strona jako podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym, w którym organ zobowiązany jest do ustalenia zupełnego stanu faktycznego w zakresie wysokości przyjętego zobowiązania podatkowego.
Uzupełniająco do powyższych uwag trzeba zauważyć, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła
i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się
z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania". Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku
z 8 października 2013 r. zidentyfikował kilka przykładowych przesłanek "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jak: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.
Także w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur. Stwierdzenie w toku kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego), że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17 oraz wyrok NSA z 23 września 2020 r., II FSK 1032/18).
W ocenie Sądu w świetle otwartego katalogu okoliczności mogących przemawiać za wykazaniem stanu "uzasadnionej obawy", o której mowa w art. 33 § 1 O.p.
w przedwymiarowym postępowaniu zabezpieczającym można brać pod rozwagę powody skutkujące określeniem przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, w tym ustalony kontrolnie udział podatnika w procederze posługiwania się i wystawiania "pustych faktur". Jednakże z uwagi na ich niedefinitywny charakter oprócz tego niezbędne jest też wykazanie innymi jeszcze okolicznościami, zwłaszcza stanem majątkowo-finansowym podatnika, że występuje "uzasadniona obawa" niewykonania określonych w sposób przybliżony kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wskazano w wyroku NSA z 14 stycznia 2022 r., I FSK 2304/21 podejrzenie przyjmowania do rozliczenia przez skarżącego nierzetelnych faktur VAT nie może samo w sobie stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego.
W kontrolowanej sprawie podstawową okolicznością, na którą organy podatkowe powołały się w decyzji dotyczącej zabezpieczenia były ustalenia kontroli – przyjmowanie do rozliczenia faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie dokonano też analizy sytuacji materialnej strony i jej wpływu na możliwość zaspokojenia zobowiązań podatkowych.
Zdaniem Sądu, organy po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, stosownie do zasad wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wykazały istnienie przesłanki zabezpieczenia. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści decyzji organów obu instancji. Decyzje te zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, stosownie do wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 O.p.
W ocenie Sądu natomiast strona nie podważyła skutecznie dokonanych ustaleń
w sprawie, jak również nie wykazała braku podstaw do uznania, że nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
Z wszystkich przedstawionych powyżej powodów zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne.
Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.