że zakup przez Skarżącego piaskarki wraz z łącznikiem centralnym C360 (URSUS), sworzniem z rączką, zawleczką oraz wałem (dalej: piaskarka) nie mógł zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji pracownika niepełnosprawnego, podczas gdy brak jest merytorycznych ograniczeń co do możliwości wykorzystywania wszelakich pomocy technicznych dla osób niepełnosprawnych jako sprzętu rehabilitacji zawodowej,
2) naruszenie § 2 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 4a rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z dnia 19 grudnia 2007 roku w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie,
że wydatkowanie przez Skarżącego środków funduszu rehabilitacji na zakup piaskarki nie spełniał warunku celowości, podczas gdy wydatkowanie to niewątpliwie zostało zrealizowane w związku z celem określonym w § 2 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia ZFRON,
3) naruszenie § 4a rozporządzenia ZFRON poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędnie uznanie, że wydatkowanie przez Skarżącego z funduszu rehabilitacji na zakup piaskarki nie zostało zrealizowane w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów, podczas gdy wydatkowanie to spełniało powyższe warunki,
4) naruszenie art. 306b § 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez:
- dokonanie przez organ II instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji uznanie, że dokonanie przez Skarżącego wydatkowania z środków funduszu rehabilitacji na zakup piaskarki nie spełniało warunku celowości.
- błędnej wykładni i w konsekwencji błędne uznanie, że organ w ramach postępowania w sprawie wydania zaświadczenia był zwolniony z prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z regułami określonymi w art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy niedopuszczalne jest wyprowadzenie takiego wniosku z brzmienia treści art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej.
Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu II instancji w całości, a także uchylenie postanowienia organu I instancji, w przypadku nie przychylenia się do wniosku, wniósł o uchylenie postanowienia organu II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów, o których mowa w art. 200 P.p.s.a. tj. postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, a także kosztów, o których mowa w art. 205 § 2 P.p.s.a.
W odpowiedzi organ podtrzymał dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi w całości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1P.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Niniejsza sprawa w związku z art. 119 pkt 3 P.p.s.a. została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.
Przedmiotem kontroli w sprawie jest postanowienie DIAS z [...] lipca 2025 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] kwietnia 2025 r. o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.
Zgodnie z art. 306a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. z 2024 r., poz. 1466 z zm., dalej: O.p.) organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 3 i 4 O.p.). Na podstawie art. 306b § 1 O.p. organ może wydać zaświadczenie o żądanej treści lub odmówić jego wydania, przy czym, stosownie do art. 306b § 2 O.p., przed jego wydaniem ma możliwość przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie. W myśl art. 306c O.p. odmowa wydania zaświadczenia następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy organy zasadnie odmówiły spółce wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z wydatkiem poniesionym z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup piaskarki z wyposażeniem. Organy obu instancji uznały, że zakup ten nie służył rehabilitacji zawodowej osoby niepełnosprawnej, ponieważ urządzenie mogło być wykorzystywane również przez innych pracowników, a jego nabycie nie pozostawało w bezpośrednim związku z rodzajem i stopniem niepełnosprawności zatrudnionego pracownika, ponadto
ich zdaniem nie spełniał przesłanek celowości i oszczędności.
Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 czerwca 2023r., sygn. akt III FSK 649/22 oraz
z 9 września 2024r., sygn. akt III FSK 506/22, że środki z funduszu rehabilitacji mogą być wydatkowane na sprzęt o charakterze standardowym i uniwersalnym, który nie musi być dodatkowo przystosowany do potrzeb osoby niepełnosprawnej, jednak wydatek ten ma być związany ze stanowiskiem pracy osoby niepełnosprawnej.
Zdaniem Sądu w sprawie pozostają ponadto nieustalone w sposób wystarczający okoliczności faktyczne o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a odmowa wydania zaświadczenia była przedwczesna.
W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 oraz
ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osóbniepełnosprawnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 44 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskanie
i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Do realizacji tego celu służy między innymi dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenia (pkt 4), określenie środków technicznych umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy, a w razie potrzeby - przedmiotów ortopedycznych, środków pomocniczych, sprzętu rehabilitacyjnego itp. (pkt 5). Na mocy z art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji).
Rodzaje wydatków, które mogą być finansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zostały określone w § 2 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń. Katalog wydatków wskazanych w tym przepisie ma charakter otwarty,
co oznacza, że może obejmować również inne wydatki, o ile służą one realizacji celu, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji. Dla prawidłowej interpretacji § 2 rozporządzenia znaczenie ma również jego § 4a, zgodnie z którym warunkiem wykorzystania środków funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że ze środków funduszu nie mogą być finansowane dowolne wydatki, lecz jedynie te, które pozostają w bezpośrednim związku z celami określonymi w ustawie o rehabilitacji oraz w § 2 rozporządzenia.
W rozpoznawanej sprawie organ I instancji pismem z dnia [...] marca 2025 r.
(k. 60 akt adm.) wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi Spółka wskazała (k. 82 akt adm.), że zakupiona piaskarka wraz z wyposażeniem miała na celu ułatwienie pracownikowi niepełnosprawnemu wykonywania codziennych prac gospodarczych oraz zmniejszenie wysiłku fizycznego przeciwwskazanego przy dysfunkcji narządu ruchu.
Do wyjaśnień tych dołączyła umowę o pracę (k. 76), a także orzeczenie o stopniu niepełnosprawności zatrudnionego pracownika z dnia [...] czerwca 2024 r. (k. 77).
W zażaleniu na postanowienie organu I instancji Spółka szczegółowo wskazała, na jakie schorzenia cierpi pracownik. Ponownie podkreśliła, że przy wskazanych dolegliwościach przeciwwskazane są prace wymagające wysiłku fizycznego oraz długotrwałego przebywania w wymuszonej pozycji ciała, wobec czego zakup urządzenia miał na celu odciążenie pracownika i umożliwienie mu dalszego zatrudnienia.
W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ czynności ograniczyły się jedynie
do przyjęcia pisemnych oświadczeń strony, które miały charakter ogólny i pozostawiały istotne braki w ustaleniach faktycznych. Organ nie zweryfikował, w jaki sposób urządzenie mabyć wykorzystywane w praktyce, ani nie ustalił, czy pracownik niepełnosprawny posiadał uprawnienia do obsługiwania maszyny, do którego zamontowana ma być była piaskarka. Nie ustalił również, w jaki sposób pracownik ten miał fizycznie obsługiwać urządzenie, w szczególności jak miał dokonywać załadunku soli lub piasku do zbiornika piaskarki, co w istocie wymaga czynności siłowych. Ponadto, poza przedstawionym orzeczeniem o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste schorzenia, które wskazałaSpółka, ani ich wpływu na zdolność do wykonywania obowiązków zawodowych.W rozpoznawanej sprawie wymaga jeszcze wyjaśnienia różnica pomiędzy miejscem dostarczonej piaskarki a miejscem zatrudnienia wskazanego we wniosku pracownika. Z załączonej faktury wynika bowiem,że urządzenie zostało dostarczona do [...] (miejscowość znajdująca się w województwie wielkopolskim) natomiast z przedłożonej umowy o pracę wynika, że miejscem wykonywania umowy o pracę S.B. jest województwo.
W tej sytuacji organ, stosownie do art. 306b § 2 O.p., powinien był podjąć czynności zmierzające do uzupełnienia i wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "w postępowaniu o wydanie zaświadczenia znajdzie więc między innymi zastosowanie art. 155 § 1 O.p. (zawarty w rozdziale 6 Działu IV), dający organowi uprawnienie do dokonywania wezwań strony, między innymi do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności. Nic nie stoi
na przeszkodzie, aby organ wydający zaświadczenie wezwał stronę do przedłożenia dokumentów niezbędnych do wydania zaświadczenia, stanowiących urzędowe potwierdzenie faktów lub stanu prawnego. Należy zaznaczyć, że decyzja co do kierunku i zakresu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w kontekście celowości podjęcia konkretnych czynności, leży w gestii organu, który w tego rodzaju sprawie jest zobowiązany takie postępowanie przeprowadzić" (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 165/25– powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zdaniem Sądu ograniczenie się organu jedynie do oceny materiału już zebranego, bez podjęcia działań zmierzających do jego uzupełnienia, stanowiło w niniejszej sprawie zbyt wąskie ujęcie postępowania wyjaśniającego i doprowadziło do rozstrzygnięcia opartego na niepełnym stanie faktycznym. W tym stanie rzeczy organ nie dysponował wystarczającymi danymi, aby jednoznacznie stwierdzić, że nabyte urządzenie nie pozostawało w związku z rehabilitacją zawodową pracownika niepełnosprawnego.
Ponadto organ nie wezwał Spółkido przedstawienia dowodów, potwierdzających, że dokonany wydatek spełniał wymóg oszczędności, o którym mowa w § 4a rozporządzenia. Organ nie dokonał ustaleń, czy zakup piaskarki był rozwiązaniem ekonomicznie uzasadnionym ani czy istniały alternatywne, mniej kosztowne sposoby osiągnięcia zamierzonego celu. Pominięcie tego elementu stanowi dodatkowe uchybienie w zakresie ustaleń faktycznych.
W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że sam fakt, iż sprzęt może być wykorzystywany również przez innych pracowników, wyklucza możliwość uznania wydatku za spełniający cel rehabilitacyjny. Katalog wydatków określony w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia na co już wcześniej zwrócono uwagę ma charakter otwarty, a przepisy nie nakładają wymogu, by zakupiony sprzęt miał charakter wyłącznie specjalistyczny lub dedykowany tylko osobom niepełnosprawnym. Istotne jest, jednak aby został on nabyty z myślą o potrzebach konkretnego pracownika niepełnosprawnego i przyczyniał się do ułatwienia mu wykonywania pracy.
W konsekwencji, wobec niepełnego ustalenia stanu faktycznego, niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego oraz błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, postanowienia organów obu instancji należało uchylić.
Przy ponownym rozpatrzeniu organ winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające zgodnie z art. 306b § 2 O.p., wzywając stronę do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień lub dokumentów pozwalających ustalić sposób wykorzystania urządzenia przez wskazanego we wnioskuniepełnosprawnegopracownika, a następnie ocenić celowość i oszczędność wydatku w świetle § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 4a rozporządzenia.
W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 135 P.p.s.a., Sąduchyliłzaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające (pkt 1). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika–radcyprawnegow wysokości 480 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (pkt 2).
Skarżącauiściła wpis od skargi w kwocie 129 zł (k. 22 akt). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2021, poz. 535), w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym wpis stały pobiera się w wysokości 100 zł.W tym stanie rzeczy konieczne okazało się dokonanie zwrotu skarżącej nadpłaconego wpisu od skargi na podstawie art. 225 P.p.s.a. (pkt 3).