2) naruszenie § 2 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 4a rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z dnia 19 grudnia 2007 roku w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że wydatkowanie przez Skarżącego środków funduszu rehabilitacji na zakup pługu nie spełniał warunku celowości, podczas gdy wydatkowanie to niewątpliwie zostało zrealizowane w związku z celem określonym w § 2 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia ZFRON,
3) naruszenie § 4a rozporządzenia ZFRON poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędnie uznanie, że wydatkowanie przez Skarżącego z funduszu rehabilitacji na zakup pługu nie zostało zrealizowane w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów, podczas gdy wydatkowanie to spełniało powyższe warunki,
4) naruszenie art. 306b § 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez:
- dokonanie przez organ II instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji uznanie, że dokonanie przez Skarżącego wydatkowania z środków funduszu rehabilitacji na zakup pługu nie spełniało warunku celowości.
- błędnej wykładni i w konsekwencji błędne uznanie, że organ w ramach postępowania w sprawie wydania zaświadczenia był zwolniony z prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z regułami określonymi w art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy niedopuszczalne jest wyprowadzenie takiego wniosku z brzmienia treści art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej.
Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu II instancji w całości, a także uchylenie postanowienia organu I instancji, w przypadku nie przychylenia się do wniosku, wniósł o uchylenie postanowienia organu II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów, o których mowa w art. 200 P.p.s.a. tj. postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, a także kosztów, o których mowa w art. 205 § 2 P.p.s.a.
W odpowiedzi organ podtrzymał dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi w całości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Niniejsza sprawa w związku z art. 119 pkt 3 P.p.s.a. została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.
Przedmiotem kontroli w sprawie jest postanowienie DIAS z [...] lipca 2025 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] kwietnia 2025 r. o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.
Zgodnie z art. 306a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. z 2024 r., poz. 1466 z zm., dalej: O.p.) organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 3 i 4 O.p.). Na podstawie art. 306b § 1 O.p. organ może wydać zaświadczenie o żądanej treści lub odmówić jego wydania, przy czym, stosownie do art. 306b § 2 O.p., przed jego wydaniem ma możliwość przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie. W myśl art. 306c O.p. odmowa wydania zaświadczenia następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy organy zasadnie odmówiły spółce wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z wydatkiem poniesionym z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup pługu do śniegu. Organy obu instancji uznały, że zakup ten nie służył rehabilitacji zawodowej osoby niepełnosprawnej, ponieważ urządzenie mogło być wykorzystywane również przez innych pracowników, a jego nabycie nie pozostawało w bezpośrednim związku z rodzajem i stopniem niepełnosprawności zatrudnionego pracownika, ponadto nie spełniał przesłanek celowości i oszczędności.
Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 czerwca 2023r., sygn. akt III FSK 649/22 oraz z dnia 9 września 2024r., sygn. akt III FSK 506/22 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że środki z funduszu rehabilitacji mogą być wydatkowane na sprzęt o charakterze standardowym i uniwersalnym, który nie musi być dodatkowo przystosowany do potrzeb osoby niepełnosprawnej, jednak wydatek ten ma być związany ze stanowiskiem pracy osoby niepełnosprawnej.
W wyrokach tych wskazano, że z definicji terminu "rehabilitacja osób niepełnosprawnych", zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, wynika, że określony w niej zespół działań ma służyć osiągnięciu przez osoby niepełnosprawne możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Nie powinno budzić wątpliwości, że jednym z czynników, który ma wpływ na funkcjonowanie osoby niepełnosprawnej, według tych kryteriów, jest praca zarobkowa. Ażeby osoba niepełnosprawna mogła ją świadczyć, niejednokrotnie konieczne jest przystosowanie miejsca jej pełnienia lub dobór odpowiednich narzędzi. Wynika to nie tylko z doświadczenia życiowego, ale przede wszystkim z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, które stanowią o rehabilitacji zawodowej. Zgodnie z ust. 1 przywołanego przepisu, rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. W przepisie tym mowa jest m.in. o ułatwieniu osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia. Do realizacji tego celu niezbędny jest w szczególności dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie, a także określenie środków technicznych umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy, o czym stanowi ust. 2 pkt 4 i 5 art. 8. Stosownie do postanowień art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej następuje ze środków funduszu rehabilitacji.
Rodzaj wydatków, na które mogą być przeznaczone środki z tego funduszu został określony w § 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON. Dla potrzeb niniejszej sprawy istotny jest zapis z ust.1 pkt 1 wskazanego paragrafu. Zgodnie z tym przepisem, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na: a) zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, b) finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu pracy chronionej, zwanego dalej "zakładem", proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego, c) wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wyżej orzeczeniach, spójnik "oraz" użyty w § 2 ust. 1 pkt 1 w zdaniu wprowadzającym do wyliczenia w brzmieniu: "wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na:" – występuje w znaczeniu enumeracyjnym. Świadczą o tym rodzaje wydatków wymienione w pkt a) - c) zaraz po cytowanym zdaniu wprowadzającym do wyliczenia. Jest tam wymieniony wydatek np. na zakup urządzeń (pkt a) i wydatek na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu (c). Pierwszy z nich służy wyposażeniu stanowiska pracy, drugi – przystosowaniu otoczenia stanowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych. Każdy z tych wydatków służy innym celom, których jednoczesnego spełnienia nie wymaga omawiany przepis. Skoro można wydatkować środki funduszu rehabilitacji na jeden z tych celów, to należy przyjąć, iż wymienione z zdaniu wprowadzającym kryteria nie muszą być spełnione łącznie. Inaczej mówiąc, wystarczy by wydatek był poniesiony albo na wyposażenie stanowiska pracy, albo na przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych.
Z przytoczonych przepisów, wynika zatem, iż środki z funduszu rehabilitacji mogą być wydatkowane na sprzęt o charakterze standardowym i uniwersalnym. Sprzętnie musi posiadać ponadstandardowych, dodatkowych przystosowań do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Przepisy te stanowią wyłącznie o tym, że: 1) rehabilitacja ma służyć osiągnięciu przez osoby niepełnosprawne możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej, 2) rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia, 3) do realizacji tego celu niezbędny jest w szczególności dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie, a także określenie środków technicznych umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy, 4) środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, a także na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu. Zatem z funduszu rehabilitacji może być zakupiony każdy sprzęt, który służy realizacji powyżej wskazanych celów, w tym ułatwieniu i utrzymaniu zatrudnienia.
Z uwagi na powyższe za nieprawidłowy należy uznać wniosek organów, że zakupiony sprzęt musi posiadać cechy specjalne i udogodnienia dla osób niepełnosprawnych. Tym samym zaskarżona decyzja narusza art. 33 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) i §4a rozporządzenia.
Zdaniem Sądu w sprawie pozostają jednak nieustalone w sposób wystarczający okoliczności faktyczne o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a odmowa wydania zaświadczenia była przedwczesna. Z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego organ w nieprawidłowy sposób ukierunkował postępowanie dowodowe. Nieprawidłowo bowiem wezwał stronę skarżącą m.in. do wskazania w jaki sposób poniesiony z ZFRON wydatek na zakup pługu od śniegu przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracowników wynikających z rodzaju i stopnia ich niepełnosprawności.
Tymczasem, z uwagi na wyżej wskazaną wykładnię przepisów, niezbędne w sprawie jest ustalenie czy zakupiony sprzęt będzie wykorzystywany przez niepełnosprawnego pracownika.O ile nie jest istotne czy sprzęt ten posiada cechy specjalne i udogodnienia dla osób niepełnosprawnych, to jednak znaczenie ma to czy zakupiono go w celu utworzenialub utrzymania stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej. Organ powinien zatem ocenić czy wskazany przez wnioskodawcę wydatek jest powiązany z tym stanowiskiem. Dla tej oceny przydatne będą informacje dotyczące miejsca zatrudnienia pracownika i lokalizacji sprzętu, opisu stanowiska pracy, zakresu czynności pracownika, okresu jego zatrudnienia, uprawnień, ograniczeń związanych z niepełnosprawnością, itp.
Stosownie do art. 306b § 2 O.p., organ może podjąć czynności zmierzające do uzupełnienia i wyjaśnienia przywołanych okoliczności sprawy.Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "w postępowaniu o wydanie zaświadczenia znajdzie więc między innymi zastosowanie art. 155 § 1 O.p. (zawarty w rozdziale 6 Działu IV), dający organowi uprawnienie do dokonywania wezwań strony, między innymido złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności. Nic nie stoina przeszkodzie, aby organ wydający zaświadczenie wezwał stronę do przedłożenia dokumentów niezbędnych do wydania zaświadczenia, stanowiących urzędowe potwierdzenie faktów lub stanu prawnego. Należy zaznaczyć, że decyzja co do kierunku i zakresu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w kontekście celowości podjęcia konkretnych czynności, leży w gestii organu, który w tego rodzaju sprawie jest zobowiązany takie postępowanie przeprowadzić" (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 165/25).
Raz jeszcze należy wskazać, że samaokoliczność, iż sprzęt może być wykorzystywany również przez innych pracowników, wyklucza możliwość uznania wydatku za spełniający cel rehabilitacyjny. Katalog wydatków określony w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia,na co już wcześniej zwrócono uwagę,ma charakter otwarty, a przepisy nie nakładają wymogu, by zakupiony sprzęt miał charakter wyłącznie specjalistyczny lub dedykowany tylko osobom niepełnosprawnym. Istotne jest, jednak aby został on nabyty z myślą o potrzebach konkretnego pracownika niepełnosprawnego i przyczyniał się do rehabilitacji zawodowej lub społecznej.
W konsekwencji, wobec błędnejwykładni przepisów prawa materialnego oraz niepełnego ustalenia stanu faktycznego, postanowienia organów obu instancji należało uchylić.
Przy ponownym rozpatrzeniu organ weźmie pod uwagę treść niniejszego orzeczenia oraz przeprowadzi postępowanie wyjaśniające zgodnie z art. 306b § 2 O.p., wzywając stronę do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień lub dokumentów pozwalających ustalić sposób wykorzystania urządzenia i jego związek ze stanowiskiem niepełnosprawnego pracownika, a następnie ocenić celowość i oszczędność wydatku w świetle § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 4a rozporządzenia.
W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające (pkt 1). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – radcyprawnegow wysokości 480 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (pkt 2).
Skarżącauiściła wpis od skargi w kwocie 166 zł (k. 21 akt). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2021, poz. 535), w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym wpis stały pobiera się w wysokości 100 zł.W tym stanie rzeczy konieczne okazało się dokonanie zwrotu skarżącej nadpłaconego wpisu od skargi na podstawie art. 225 P.p.s.a. (pkt 3).