Wyrok WSA z dnia 20 listopada 2025, sygn. I SA/Go 307/25

Skargę na powyższą decyzję złożył Prokurator Rejonowy we [...], który zarzucił naruszenie art. 59 § 1 O.p. poprzez niezasadne stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego płatnika za rok 2019, wbrew temu przepisowi i brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy.

W ocenie Prokuratora, rozstrzygnięcie organu odwoławczego, że zobowiązanie podatkowe za 2019 r. wygasło wskutek przedawnienia jest nieuprawnione. Jego zdaniem nie budzi wątpliwości, iż zobowiązanie zostało uregulowane w 2024r. i istotnie wygasło - jednakże wskutek zapłaty podatku. Wskazał, że takowa interpretacja jest uprawniona, powołując się na orzecznictwo przytoczył pogląd, zgodnie z którym zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Jeżeli zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty podatku, to nie biegnie dalej termin przedawnienia. Termin przedawnienia zaś do wydania decyzji podatkowej - wynika z art.68 § 1O.p. W momencie wydania decyzji organu I instancji - nie upłynął. W ocenie Prokuratora organ odwoławczy błędnie ustalił podstawę do uchylenia decyzji Burmistrza – przedawnienie zobowiązania podatkowego, które bez wydania decyzji określającej nie powstanie, dlatego przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może być powodem do uchylenia decyzji określającej to zobowiązanie. Ponadto SKO stwierdziło, iż doszło do przedawnienia całości zobowiązania podatkowego z uwagi na prowadzone postępowanie egzekucyjne, pomimo iż owo postępowanie prowadzone było tylko co do części zobowiązania podatkowego za rok 2019. W postępowaniu podatnik został powiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym po upływie biegu terminu przedawnienia, co było powodem zarzutu, oddalonego przez organ podatkowy, gdzie zobowiązany wniósł zażalenie na wydane postanowienie. Organ I instancji ponownie postanowił o oddaleniu zarzutu, a Podatnik nie wniósł środka zaskarżenia w tym zakresie. Ponadto zdaniem Prokuratora analiza decyzji SKO, jak i jego uzasadnienia prowadzi do wniosku, iż nie wyjaśniono wszelkich okoliczności faktycznych. W konsekwencji decyzja organu odwoławczego prowadzi do uniemożliwienia skutecznego wyegzekwowania należności.

Mając na uwadze powyższe, wobec istotnego interesu publicznego, Prokurator korzystając ze swoich uprawnień, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Wątpliwości Prokuratora budzi zasadność uchylenia decyzji organu I instancji z uwagi na konieczność zbadania czy zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania uległo przedawnieniu.

Nieczęsto w sprawach przed sądami administracyjnymi występuje sytuacja, w której odpowiedzi na wątpliwości wyrażone w skardze zostały udzielone w aż trzech uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przed przejściem do ich zacytowania należy jednak wyjaśnić, że powołany w skardze art. 68 § 1 O.p. dotyczy decyzji ustalających a nie określających zobowiązania podatkowe. Ta zasadnicza różnica powoduje, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie. Stroną postępowania tj. podatnikiem bowiem jest spółka jawna i nie ma do niej zastosowania art. 6 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.), zgodnie z którym podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.

Pomimo błędnego oznaczenia w zaskarżonej decyzji strony jako "osoby fizycznej", SKO prawidłowo wskazało, że wydana w sprawie decyzja organu I instancji jest decyzją deklaratoryjną.

Z uwagi na powyższe należy rozstrzygnąć czy możliwe jest wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu jego przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten - jak podkreśla się w doktrynie - ma charakter materialnoprawny, a zatem nie może być odroczony przez organ podatkowy ani przedłużony przez Ministra Finansów. Nie znajduje również zastosowania do niego instytucja przywrócenia terminu (zob. L. Etel: uwaga 2 do art. 70 /w:/ C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009). Może natomiast nastąpić przerwanie bądź zawieszenie jego biegu w sytuacjach określonych w art. 70 § 2-4, 6 i 7 O.p.

W uchwale z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (to jak i inne rozstrzygnięcia wskazane w treści niniejszego uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) wydanej w składzie pełnej Izba Finansowej NSA zajęło stanowisko, w którym wskazał, że "W świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)".

Należy przypomnieć, że uchwałę NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, poprzedzała uchwała siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 o tej samej tezie. Uchwała ta, jak wynika z jej uzasadnienia, zapadła w związku z istniejącymi w praktyce wątpliwościami, czy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego zapłaty stwarza taki stan, że organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych (por. np. wyroki NSA: z 26 marca 2010 r., II FSK 1716/08 oraz z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 97/11, a także wyrok siedmiu sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09). W uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono, że po upływie terminu przedawnienia wierzyciel podatkowy nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy nimi. Wyrażono też pogląd, że nastąpienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już wygasło. W uzasadnieniu tej uchwały wyraźnie jednak zaznaczono, że: cyt. "(...) zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikająca ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe ustaje; termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym wypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części uregulowanej, natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal trwa: dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej, nieuregulowanej części zobowiązania podatkowego." Skład siedmiu sędziów NSA zauważył również, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. "W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem czy pozostaje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości." W uchwale o sygn. akt II FPS 4/13 wskazano, że zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ może orzekać o do wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, gdy nawet obniżenie zobowiązania podatkowego (przykładowo w wyniku uznania, że podatnik błędnie zakwalifikował przychód jako otrzymany w danym roku podatkowym zamiast w roku po nim następującym) powoduje, iż deklaracje za kolejne lata podatkowe mogą być zakwestionowane, a podatnik zmuszony będzie do zapłaty za kolejne lata wyższego podatku i odsetek za zwłokę.

Dlatego rację ma SKO wskazując, że w kontrolowanej sprawie prowadzenie postępowania a tym samym wydanie decyzji nie jest możliwe w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania. Zauważyć w tym miejscu należy, że przywołany w skardze wyrok WSA w Łodzi z 15 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 121/24 został uchylony w całości przez NSA wyrokiem z 22 października 2025 r. sygn. akt III FSK 960/24. Sąd II instancji w uzasadnieniu wskazał, że WSA w Łodzi błędnie zinterpretował treść uchwały II FPS 4/13, a w rezultacie dokonał też błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Zdaniem NSA nie bez przyczyny w sentencji wspomnianej uchwały stwierdzono, że "(...)po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (...)". Dopóki więc nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, może być ono przedmiotem weryfikacji w postępowaniu podatkowym. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania wniosków, że zapłata zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej uniemożliwiałaby organowi podatkowemu możliwość jego weryfikacji mimo, że nie płynął jeszcze termin przedawniania tego zobowiązania . Podobnie zapłata zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z decyzji organu podatkowego, wykluczałaby możliwość merytorycznej weryfikacji takiej decyzji poprzez zmianę wysokości tego zobowiązania. Tymczasem nawet decyzje ostateczne mogą być weryfikowane w trybie nadzwyczajnym do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jedyną ujawnioną w trakcie kontrolowanego postępowania przyczyną zmiany terminu przedawnienia zobowiązania jest zastosowania środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 70 §4O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Wątpliwości SKO wzbudziła data doręczenia zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym. W ocenie organu doręczenie tego dokumentu po upływie terminu przedawnienia nie wywołuje skutku, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

W tej kwestii wypowiedział się NSA. W uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. NSA sygn. akt I FPS 6/12 wskazał, że: "Zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia".

W związku z powyższym należy przyznać rację SKO, iż kluczową kwestią jest to, czy zawiadomienie doręczono podatnikowi przed upływem przedawnienia zobowiązania. W aktach administracyjnych sprawy (k. 296) znajduje się wydruk ze śledzenia przesyłek, w którym jest informacja o numerze przesyłki, dacie jego nadania (17 grudnia 2024 r.) i odbioru (2 stycznia 2025 r.).Z treści tego dokumentu nie wynika jednak czego przedmiotowa przesyłka dotyczy i co zawiera. Rację ma zatem organ odwoławczy, że brak jest w sprawie dowodu potwierdzającego datę zawiadomienia zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym.

Z uwagi na powyższe niezasadny jest zarzut skargi dotyczące naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Ponadto zdaniem Sądu, Kolegium nie przesądziło o wygaśnięciu zobowiązania, lecz uchylając rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, dało niejako szansę organowi podatkowemu ocenić, czy nie wystąpiły inne okoliczności, które uzasadniałyby ewentualne zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia oraz, co istotne, dało możliwość na uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie faktów znaczących dla dalszego toku postępowania. Jeżeli organ I instancji nie stwierdziłby wystąpienia takich okoliczności, wtedy zobowiązany byłby do umorzenia postępowania. Z tych przyczyn na uwzględnienie nie zasługuje zarzut braku "wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego" sprawy.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.