W wyrokutym TSUE stwierdził: "Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (...)."
Organ wyjaśnił, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego, w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą, nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą). Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter. Odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował, jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej - ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz - gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.
Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą - to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 - oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce,w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, pomiędzy uczestnikami transakcji. Powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy "ruchomej", tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.
Organ podkreślił, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.
Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Przy czym, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawystawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. W myśl art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny. Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.
Aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie wystąpił eksport towarów w myśl art. 2 pkt 8 ustawy skutkujący wywozem towarów z terytorium Polski. Otrzymanie odpowiedniego dokumentu "urzędowego" zapobiegnie sprzedaży towarów, która to sprzedaż mogłaby być faktycznie nieopodatkowana w sytuacji braku wywozu towarów i zastosowania preferencyjnej stawki 0%.
Organ podkreślił, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Tym samym aby podatnik mógł opodatkować sprzedaż stanowiącą eksporttowarów stawką podatku w wysokości 0% - musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym, zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności".Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.
Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy organ wskazał, że niewątpliwie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w ramach której uczestniczyły trzy podmioty (wnioskodawca, pośrednik z Chorwacji i ostateczny nabywca z Chin). Wnioskodawca dokonywał dostawy na rzecz pośrednika z Chorwacji,który to następnie dokonywał dostawy na rzecz odbiorcy końcowego z Chin. Towar był transportowany z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy z Chin, tj. trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw. Odpowiedzialnym za transport był nabywca z Chorwacji, który działał we własnym imieniu.
Zatem stosownie do art. 22 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że transport przyporządkowany jest dostawie dokonanej do pośrednika z Chorwacji chyba, że z warunków dostawy wynika, że transport należy przyporządkować jego dostawie. Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy, jak wcześniej wskazałem, należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy stronami. W opisie sprawy wnioskodawca wskazał, że zgodnie z warunkami dostawy (Incoterms EXW) uzgodnionymi pomiędzy wnioskodawcą i pośrednikiem z Chorwacji przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na pośrednika nastąpiło w momencie załadunku do podstawionych przez pośrednika kontenerów w siedzibie wnioskodawcy (tartak).
Z kolei zgodnie z warunkami dostawy pomiędzy pośrednikiem z Chorwacji a odbiorcą końcowym z Chin (Incoterms CFR) dostawa została zrealizowana w momencie załadunku towaru na statek, po przekroczeniu przez towar linii burty statku. Zatem prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przeniesione było z wnioskodawcy na pośrednika z Chorwacji z chwilą wydania towarów w tartaku do transportu. Zaś z pośrednika z Chorwacji na rzecz odbiorcy końcowego z Chin w momencie załadunku towaru na statek. Tym samym prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z wnioskodawcy na rzecz pośrednika z Chorwacji i z pośrednika z Chorwacji na rzecz ostatecznego Nabywcę z Chin nastąpiło na terytorium Polski.
Ostatecznie organ stwierdził, że nie można uznać, iż w ramach pierwszej dostawy towar z kraju wyjechał. Zatem transport towarów należy przypisać drugiej transakcji, tj. dostawie realizowanej przez pośrednika z Chorwacji na rzecz ostatecznego nabywcy z Chin.
Oznacza to, że druga dostawa towarów jest dostawą ruchomą, a pierwsza dostawa, tj. dostawa pomiędzy wnioskodawcą a pośrednikiem z Chorwacji będzie w tym wypadku dostawą nieruchomą, dla której miejscem świadczenia, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych w myśl art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy, jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium Polski. Tym samym dostawa pomiędzy wnioskodawcą a pośrednikiem z Chorwacji, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, powinna być opodatkowana na terytorium Polski jak dostawa krajowa, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Transakcja ta nie będzie stanowiła eksportu towarów z Polski, ponieważ dostawie tej nie będzie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza terytorium UE.
W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, skarżący zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego,tj:- naruszenie art. 22 ust. 2a u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że z warunków dostawy w rozpatrywanym stanie faktycznym wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez podmiot pośredniczący;- obrazę art. 22 ust 2c u.p.t.u., poprzez wadliwą wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, iż przepis ten dotyczy wyłącznie transakcji wewnątrzwspólnotowych.
Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego wg norm przepisanych.
Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał m.in., że w jego ocenie, dostawą ruchomą jest w przedstawionej sytuacji dostawa dokonywana przez podmiot A (dostawa dokonywana do podmiotu pośredniczącego, którym jest chorwacka spółka B). W konsekwencji dokonywana przez podmiot A dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, przy czym podatek ten ma stawkę 0%. Podkreślił, że jedną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest eksport towarów (zob. art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), czyli - jak stanowi art. 2 rozumie się przez to dostawa towarów wysyłanych lub pkt 8 u.p.t.u. transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni) albo przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni), jeżeli wywóz towarówpoza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony właściwy organ celny określony w przepisach celnych. W świetle tego przepisu jeżeli wywóz towaru zostanie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, dostawa towarów dokonywana przez podmiot A stanowi eksport towarów (tzw. eksport pośredni). Prowadzi to do wniosku, że w przedstawionej sytuacji skarżący (podmiot A) powinien rozpoznać eksport towarów do B. Ten eksport towarów jest opodatkowany stawką VAT 0%, o ile spełnione są warunki wynikające z przepisów art. 41 ust. 4 i nast. u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
W myśl art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Oznacza to, że organ wydający interpretację nie jest uprawniony do przyjęcia ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Nie może też ich uzupełniać, zmieniać bądź pomijać okoliczności stanu faktycznego, zamiennie stosować różne pojęcia czy też domniemywać, jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu.
Zgodnie natomiast z art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok NSA z 5 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 763/22).
Za nieprawidłowe uznać należy takie działanie organu interpretującego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez niedoniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów.
Co istotne, uzasadnienie prawne nie może być utożsamiane jedynie z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (zob. WSA w Gliwicach z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 464/24).
W ocenie Sądu interpretacjaspełnia opisanych powyżej kryteriów.
Przypomnieć wypada, że z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca od 1 czerwca 2007 r. jest zarejestrowany jako czynnypodatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonał wysyłki drewna (kłody tartaczne dębowe) do Chin. Transakcja odbywała się w ten sposób, iż firma z Chorwacji (pośrednik) dokonała zamówienia towaru u dostawcy H (wnioskodawcy), po potwierdzeniu możliwości realizacji dostawy otrzymała fakturę proforma. Następnie na jej podstawie pośrednik dokonał pełnej płatności dla wnioskodawcy. Tego samego dnia wystawiana była dla pośrednika (firma chorwacka) faktura właściwa, dokumentująca dostawę oraz dostawca przystąpił do realizacji zamówienia. Firma chorwacka z kolei wystawiała fakturę dla końcowego odbiorcy w Chinach. Załadunek drewna do 13 kontenerów w zamówionej ilości odbywał się w siedzibie firmy wnioskodawcy (tartak), skąd wynajętym przez pośrednika transportem wyjechał do portu w Gdańsku, gdzie w kolejnych dniach przeprowadzono odprawę i dokonano załadunku frachtu na statek. Towar został wysyłany bezpośrednio od wnioskodawcy do odbiorcy końcowego w Chinach (znanemu wnioskodawcy), w kontenerach ładowanych w miejscu prowadzenia działalności i jednocześnie w siedzibie pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw. Odpowiedzialnym za transport był nabywca z Chorwacji, który działał we własnym imieniu. Ponadto wywóz towarów nastąpił w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze i nie wystąpiły przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego. W opisie zdarzenia wskazano również, że zgodnie z warunkami dostawy uzgodnionymi pomiędzy Wnioskodawcą i Pośrednikiem z Chorwacji (Incoterms EXW) przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na pośrednika nastąpiło w momencie załadunku do podstawionych przez pośrednika kontenerów w siedzibie wnioskodawcy (tartak). Z kolei zgodnie z warunkami dostawy pomiędzy pośrednikiem z Chorwacji a odbiorcą końcowym/nabywcą z Chin (Incoterms CFR), pośrednik z Chorwacji pokrył koszty transportu do portu docelowego, a dostawa została zrealizowana w momencie załadunku towaru na statek (w tym też momencie ryzyko za towar było przekazane kupującemu i od tego momentu sprzedawca nie miał obowiązku ponoszenia kosztów ubezpieczenia). Zatem moment dokonania dostawy na gruncie VAT na tym etapie transakcji (eksport towarów), nastąpił po przekroczeniu przez towar linii burty statku, co potwierdzają komunikaty [...] dotyczącej tej konkretnej dostawy. Wnioskodawca każdorazowo otrzymuje od firmy chorwackiej, zlecającej transport dokument [...]. Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości skarżącego dotyczą ustalenia, czy dostawa pomiędzy wnioskodawcą a pośrednikiem z Chorwacji stanowi eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, a tym samym można uznać ją za dostawę ruchomą.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą,opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przytoczony przepis statuuje tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.
W myśl art. 2 pkt 1, 3, 4 i 5 ustawy, przez terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium Unii Europejskiej - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...). Przez terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.
Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z treści art. 2 pkt 22 ustawy wynika, żeilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Trafnie wskazał organ, że normodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii stanowi, tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).
Co istotne, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: - ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni), - wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.
Racje ma również organ twierdząc, że aby uznać określoną czynność za eksport towarów, niezbędne jest dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, oraz w wyniku tej dostawy wysłanie lub transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.
Istotne dla rozpoznawanej sprawy jest również określenie miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu zostały uregulowane w art. 22 ust. 1- 4 ustawy.Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy,miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują sięw momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transportprzyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Tym samym, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi". Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. Stosownie do art. 22 ust. 2c ustawy, w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.
Wskazać również należy, że stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przepis art. 22 ust. 3 ustawy wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Natomiast stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy, wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Sama transakcja ruchoma będzie generowała po stronie dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.
Podkreślić również należy, że przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy tensam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy.
Rację ma organ twierdząc, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określeniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter "ruchomy", nie mają one jednak znaczenia. Z treści art. 22 ust. 2a ustawy wynika bowiem, że w przypadku gdy, np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma). Dodatkowo w przepisie wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.
Podkreślić należy, że przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.
Trafnie wskazał organ, że z uwagi na obowiązujący art. 22 ust. 2a ustawy, nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy podmiotem dokonującym transportu jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw i towar jest transportowany z Polski do kraju trzeciego. W sytuacji gdy transportu towarów dokonuje pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw).Natomiast w przypadku gdy transportu dokonuje ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). W tych dwóch przypadkach ustawodawca nie wskazał na możliwość przypisywania transportu innym dostawom ze względu na warunki dostawy.
Co istotneo przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.
Organ w prawidłowy sposób odwołał się do wniosków wypływających z wyroku TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09.Przypomnieć wypada, że Trybunał wskazał w tym orzeczeniu, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę, "Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (...)". Stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego, w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą, nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą). Jak trafnie stwierdził organ wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki,dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Gdyby bowiem druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki, to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). Tym samym, a contrario w sytuacji, gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.
Odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że Trybunał analizował, jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej - ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz - gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Tym samym, odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie.
W zakresie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą, to w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09, oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce,w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, pomiędzy uczestnikami transakcji. Jak trefnie wskazał organ, powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy "ruchomej", tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.
Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.
Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Przy czym, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. W myśl art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny. Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.
Aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie wystąpił eksport towarów w myśl art. 2 pkt 8 ustawy skutkujący wywozem towarów z terytorium Polski. Otrzymanie odpowiedniego dokumentu "urzędowego" zapobiegnie sprzedaży towarów, która to sprzedaż mogłaby być faktycznie nieopodatkowana w sytuacji braku wywozu towarów i zastosowania preferencyjnej stawki 0%. Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Tym samym aby podatnik mógł opodatkować sprzedaż stanowiącą eksporttowarów stawką podatku w wysokości 0% - musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności".Racje ma organ wskazując, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.
W rozpoznawanej sprawie, jak prawidłowo ocenił organ, mamy do czynienia z klasyczną transakcją łańcuchową, w ramach której uczestniczyły trzy podmioty (wnioskodawca, pośrednik z Chorwacji i ostateczny nabywca z Chin). Skarżący dokonywał dostawy na rzecz pośrednika z Chorwacji,który to następnie dokonywał dostawy na rzecz odbiorcy końcowego z Chin. Towar był transportowany z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy z Chin, tj. trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw. Odpowiedzialnym za transport był nabywca z Chorwacji, który działał we własnym imieniu.
Tym samym stosownie do art. 22 ust. 2a ustawy, przyjąć należy, że transport przyporządkowany jest dostawie dokonanej do pośrednika z Chorwacji chyba, że z warunków dostawy wynika, że transport należy przyporządkować jego dostawie. Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy, jak wcześniej wskazano, należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy stronami.
Opisując zdarzenie skarżącywskazał, że zgodnie z warunkami dostawy (Incoterms EXW) uzgodnionymi pomiędzy wnioskodawcą i pośrednikiem z Chorwacji przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na pośrednika nastąpiło w momencie załadunku do podstawionych przez pośrednika kontenerów w siedzibie wnioskodawcy (tartak). Natomiast, zgodnie z warunkami dostawy pomiędzy pośrednikiem z Chorwacji a odbiorcą końcowym z Chin (Incoterms CFR) dostawa została zrealizowana w momencie załadunku towaru na statek, po przekroczeniu przez towar linii burty statku.
Tym samym prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, przeniesione było z wnioskodawcy na pośrednika z Chorwacji z chwilą wydania towarów w tartaku do transportu, natomiast z pośrednika z Chorwacji na rzecz odbiorcy końcowego z Chin w momencie załadunku towaru na statek. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z wnioskodawcy na rzecz pośrednika z Chorwacji i z pośrednika z Chorwacji na rzecz ostatecznego nabywcę z Chin nastąpiło na terytorium Polski.
Zasadnie zatem organ nie uznał, że w ramach pierwszej dostawy towar z kraju wyjechał. Transport towarów należy zatem przypisać drugiej transakcji, tj. dostawie realizowanej przez pośrednika z Chorwacji na rzecz ostatecznego nabywcy z Chin.
Oznacza to, że druga dostawa towarów jest dostawą ruchomą, a pierwsza dostawa, tj. dostawa pomiędzy wnioskodawcą a pośrednikiem z Chorwacji będzie w tym wypadku dostawą nieruchomą, dla której miejscem świadczenia, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych w myśl art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy, jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium Polski. Zasadnie zatem przyjął organ, że dostawa pomiędzy wnioskodawcą a pośrednikiem z Chorwacji, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, powinna być opodatkowana na terytorium Polski jak dostawa krajowa, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Transakcja ta nie będzie stanowiła eksportu towarów z Polski, ponieważ dostawie tej nie będzie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza terytorium UE.
Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd oddalił skargę.