Od powyżej wymienionej decyzji Spółka działając poprzez swojego pełnomocnika złożyła skargę.
W skardze zarzuciła naruszenie art. 30b ust. 4 w zw. z 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której przepis ten nie znajduje zastosowania. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 3 w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. wniesiono o uchylenie decyzji z dnia [...] lipca 2025 r. w całości oraz uchylenie w całości decyzji poprzedzającej zaskarżoną i umorzenie przedmiotowego postępowania oraz na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że ze zgromadzonego materiału nie wynika, aby koszty zawarte na fakturze nr [...] z [...] lutego 2020 r. wystawionej przez S sp. z o.o. miały jakikolwiek związek z towarami będącymi przedmiotem importu. Świadczy o tym chociażby zakres nabywanych dóbr. Jednak skoro import towarów jest rozliczany w Niemczech, skąd następnie zapewne następuje przemieszczenie własnych towarów na terytorium kraju, to podatnik może doliczyć koszty transportu do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.. - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W sprawie nie doszło do importu usług. Były to odrębne usługi z Niemiec nabywane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia usług.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej jako: P.p.s.a.) rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Stwierdzenie, że poddaną kontroli decyzję (postanowienie) wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).
Skarga jest niezasadna.
W sprawie należy rozstrzygnąć czy organ miał podstawę do zmiany wartości celnej towaru zadeklarowanego w zgłoszeniu z [...] lutego 2020 r. oraz do doliczenia do podstawy podatku VAT kosztów wynikających z rachunku nr [...] z dnia [...] lutego 2020 r. wystawionego przez S Sp. z o.o.
W ocenie Sądu organy taką podstawę miały, a w zaskarżonej decyzji wyjaśniły zarówno podstawę prawną jak i faktyczną podjętego rozstrzygnięcia. Na wstępie zaznaczyć należy, że w przedmiotowej sprawie organy odstąpiły od wydania decyzji niekorzystnej w stosunku do zgłoszenia celnego z [...] lutego 2020 r. w zakresie wartości celnej i należności celnych, pomimo że w przeprowadzonym postępowaniu organ wykazał istnienie uzasadnionych wątpliwości co do wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] lutego 2020 r. W konsekwencji organ wartość celną towaru zmienił na wartość wynikającą z faktury z dnia [...] stycznia 2020 r., a także sporne zgłoszenie uznał za nieprawidłowe w zakresie kosztów doliczonych do podstawy podatku VAT oraz kwoty VAT.
Zaskarżona decyzja wydana została m.in. na podstawie art. 30b ust. 1, ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ich treścią - podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (ust. 1). Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu- ust. 4.
Z akt administracyjnych wynika, że Agencja celna [...], działając z upoważnienia bezpośredniego Spółki S Sp. z o.o. zgłosiła w procedurze dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia nr [...] z [...] lutego 2020 r. towar importowany z Chin w postaci dzianiny z włókien syntetycznych o składzie 80 % poliester, 5 % spandex, 15 % wiskoza, w ilości 18695 mb, o wartości 9477,15 USD. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane w Oddziale Celnym pod nr [...]. Do zgłoszenia Strona dołączyła m.in.: fakturę nr [...] z [...] stycznia 2020 r. wystawioną przez firmę C z Chin, P.
Zgodnie z art. 48 UKC, po zwolnieniu towarów, organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, a także weryfikować, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi.
W przedmiotowej sprawie, na podstawie posiadanego uprawnienia, funkcjonariusze służby celno-skarbowej przeprowadzili w okresie od [...] września 2021 r. do [...] października 2022 r, czynności kontrolne w ramach kontroli celno-skarbowej. Kontroli poddano dokumentację księgową, bankową i handlową związaną z wartością celną i klasyfikacja taryfową towarów importowanych z Chin przez Spółkę S Sp. z o. o. i dopuszczonych do wolnego obrotu oraz kosztów i usług z tym związanych, za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 maja 2021 r.
W związku z zakończeniem kontroli został sporządzony protokół, który obejmował między innymi zgłoszenie celne nr [...] z [...] lutego 2020 r., które jest przedmiotem tego postępowania. W stosunku do tego zgłoszenia, kontrolujący stwierdzili, że wartość celna towaru - dzianiny z włókien syntetycznych barwionej o składzie 80% poliester, 5% spandex, 15% wiskoza, pochodzącego z Chin, przywiezionego w ilości 18695 mb, o masie netto 9430 kg i wartości 9477,15 USD-jest zaniżona.
W celu weryfikacji cen jednostkowych towarów (tkanin, dzianin) dokonano przeglądu danych w systemie informatycznym ALINA, zawierającym informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej przez innych importerów w porównywalnym okresie. Analiza przeprowadzona w ramach kontroli wykazała nieprawidłowości dotyczące deklarowanej wartości celnej tkanin I dzianin. Kontrolujący na podstawie posiadanych materiałów porównawczych stwierdzili, że wartość celna zgłoszonego towaru jest dużo niższa od wartości celnej towarów podobnych, klasyfikowanych do tych samych kodów CN, kupowanych przez innych importerów.
Z porównania średniej ceny jednostkowej towarów (tkanin, dzianin) importowanych od C i wykazanych przez S Sp. z 0.0. w zgłoszeniach celnych w 2020 i 2021 roku, do ceny średniej ze zgłoszeń złożonych przez inne podmioty w tym samym czasie wynika, że różnica ta wynosi od 228,54% do 1601,27%. Cena jednostkowa zgłoszonego towaru wynosi 1,01 USD/kg i 3,84 PLN/kg, natomiast kontrolujący wskazali jako wartość porównawczą kwotę w wysokości 7,32 PLN/kg na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z [...] stycznia 2020 r. (tabela nr 6, lp.4 i tabela nr 1, lp.3). Jest to najniższa wartość wynikająca z systemu zgłoszeń celnych ALINA.
W związku z tym, iż przeprowadzona przez właściwy organ kontrola przyjętego zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów wykazała, że zadeklarowana przez Stronę wartość transakcyjna towaru w postaci tkanin, dzianin kształtuje się na poziomie znacznie niższym od cen podobnych towarów obejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polski procedurą dopuszczenia do obrotu, zaistniały uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana w zgłoszeniu wartość transakcyjna stanowi całkowitą kwotę zapłaconą za Importowany towar.
W dalszej kolejności kontrolujący wykazali również inne nieprawidłowości w tym dotyczące nazwy eksportera, zdublowanych numerów faktur importowych, jakości importowanych towarów oraz braku terminowej płatności za importowany towar. W konsekwencji zasadnie organ wskazał, że okoliczności te potwierdzają istnienie uzasadnionych wątpliwości co do wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z [...] lutego 2020 r.
Organ ustalił, że w zgłoszeniu celnym nr [...] z [...] lutego 2020 r. do wartości celnej towaru z faktury z [...] stycznia 2020 r. nie została wliczona opłata handlowa wynikająca z tej faktury, tj. w wysokości 189,54 USD. Zatem wartość faktury zgłoszona w polu 22 w kwocie 9477,15 USD jest niezgodna z tą fakturą, bowiem jej wartość opiewa na kwotę 9666,69 USD i taka wartość powinna być wykazana w polu 22 przedmiotowego zgłoszenia celnego. Dodatkowo Spółka nie doliczyła do podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług dodatkowych kosztów, wynikających z faktury nr [...] z [...] lutego 2020 r. wystawionej przez firmę S Sp. z o.o.. Rachunek ten dotyczy różnych opłat manipulacyjnych oraz portowych na kwotę 669,50 EUR (2836,70 PLN). W wyniku tych nieprawidłowości niedobór długu celnego wyniósł 2626,00 PLN oraz podatku od towarów i usług 8806,00 PLN.
Na gruncie przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 09.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U.UE.L 2013.269.1), rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2024 r., poz. 1373), organy celne są uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentów transakcyjnych załączonych do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym, lecz także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru.
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego orzekł, że pomimo uznania w toku kontroli celno-skarbowej zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym [...] z [...] lutego 2020 r. wartości towaru za niewiarygodną, obecnie nie jest możliwe określenie prawidłowej wartości w oparciu o wygenerowany materiał porównawczy towarów podobnych, w związku z czym odstąpił od określenia wartości towaru zgłoszonego wg [...] z [...] lutego 2020 r. Kontrolujący wykazali też, że wartość faktury zgłoszona w polu 22 w kwocie 9477,15 USD jest niezgodna z fakturą nr [...] z [...] stycznia 2020 r., bowiem jej wartość opiewa na kwotę 9666,69 USD i taka wartość powinna być wykazana w polu 22 przedmiotowego zgłoszenia celnego.
Zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celno-skarbowego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.
W niniejszej sprawę w toku kontroli funkcjonariusze celno-skarbowi stwierdzili, że Spółka nie doliczyła do podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług dodatkowych kosztów, wynikających z faktury nr [...] z [...] lutego 2020 r. wystawionej przez firmę S Sp. z o.o. (tabela nr 8 Protokołu kontroli). Zakwestionowana faktura nr [...] z [...] lutego 2020 r. została wystawiona na rzecz firmy S Sp. z o. o. na kwotę 669,50 EUR, co w przeliczeniu stanowi kwotę 2836,70 PLN i dotyczy różnych opłat manipulacyjnych oraz portowych, tj.:- ISPS/D- opłata pobierana przez porty lub armatora,- opłata za usługę importu,- opłata postojowa,- opłata operacyjna,- opłata za wystawienie zaświadczenia o zobowiązaniu,- ATB FEE - dodatkowa oplata pobierana przez port w Hamburgu w przypadku tranzytu,- oplata za zamówienie dostawy,- wystawienie dokumentu tranzytowego Tl. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.) podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Natomiast w ust. 4 wskazano, że podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Wyżej wymieniony katalog kosztów dodatkowych wskazuje jakie koszty powinny być doliczone do podstawy opodatkowania. Na podstawie ww. przepisu prawidłowo organ stwierdził, że podstawę opodatkowania w pierwszej kolejności stanowi wartość celna oraz koszty związane z importem poniesione na granicy Unii Europejskiej, powiększone o należne cło. Następnie do podstawy opodatkowania dolicza się wszystkie koszty dodatkowe poniesione do miejsca wprowadzenia Importowanych towarów na terytorium Unii Europejskiej do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Katalog tych dodatkowych kosztów jest otwarty i zalicza się do nich koszty prowizji, opakowania, transport i ubezpieczenie, jak również opłaty terminalowe za obsługę przesyłki (THC), opłaty przeładunkowe, opłaty za odprawę Tl, opłaty za serwis kontenera, usługi magazynowania/ przechowywania/ składowania (lagergeld), opłaty bezpieczeństwa ISPS itp.
Strona zarzuca, że organ naruszył art. 39b ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie w sprawie, w której przepis ten nie znajduje zastosowania. Ponadto w ocenie Strony ze zgromadzonego materiału nie wynika, aby koszty zawarte na fakturze nr [...] z [...] lutego 2020 r. wystawionej przez S Sp. z o.o. miały jakikolwiek związek z towarami będącymi przedmiotem importu. Zdaniem Strony były to odrębne usługi z Niemiec nabywane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia usług.
Powyższy zarzut Skarżącej jest niezasadny. W przedmiotowej sprawie podstawa naliczenia podatku od towarów i usług oraz należny podatek VAT został obliczony w oparciu o fakturę nr [...] z [...] lutego 2020 r. Faktura nr [...] z [...] lutego 2020 r. wystawionej przez S Sp. z o.o. nie była uwzględniona w podstawie naliczenia podatku VAT. Z ustaleń organu wynika, że koszty zawarte w fakturze nr [...] z [...] lutego 2020 r. nie zostały uwzględnione w podstawie naliczenia podatku VAT. W protokole kontroli kontrolujący szczegółowo opisali, które koszty należy doliczyć do podstawy podatku VAT. Strona tych ustaleń w toku postępowania w żaden sposób nie kwestionowała, na etapie skargi złożonej do sądu również nie podważyła ustaleń dokonanych przez organy. Wniesione do protokołu zastrzeżenia i wyjaśnienia pełnomocnika nie zawierały żadnych uwag w kwestii naruszenia art. 30b ust. 4 ustawy o VAT. Również w odpowiedzi na powiadomienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] kwietnia 2024 r. pełnomocnik nie wskazał, że ustalenia w zakresie należnego podatku VAT są bezpodstawne.
W art. 30b ust. 4 ustawy o VAT określony został katalog kosztów dodatkowych, które powinny być doliczone do podstawy opodatkowania. Analogicznie stanowi artykuł 86 ust. 1 lit. b). Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.), gdzie podstawa opodatkowania obejmuje następujące elementy, o ile nie zostały one włączone wcześniej, takie jak: koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia. Artykuł 86 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE nie zawiera wyczerpującego katalogu kosztów, jednak przepis ten wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o koszty dodatkowe poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego importu, jak również koszty dodatkowe wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.
Zarówno więc w przepisie krajowym jak i wspólnotowym co do kosztów dodatkowych istnieje warunek, by koszty te poniesione zostały do pierwszego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego importu wymienionego w liście przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane do państwa członkowskiego importu. Przepisy te nakazują też uwzględnić koszty dodatkowe wynikające z transportu do innego przeznaczenia, jednak warunkiem uwzględnienia tych kosztów jest to, by w momencie importu było znane to inne miejsce przeznaczenia na terenie Wspólnoty.
Z załączonych do zgłoszenia dokumentów wynika, że miejscem tym był Hamburg - port wyładunku. Wskazane w fakturach warunki dostawy CIF Hamburg, stosowane wyłącznie w transporcie morskim i śródlądowym, określają port uzgodniony jako miejsce przeznaczenia towarów i oznaczają m.in., że sprzedawca jest odpowiedzialny za koszty transportu towaru do portu przeznaczenia.
Dodatkowe koszty ponoszone przez podatnika w związku z importem towarów lub świadczeniem usług, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu I ubezpieczenia, powiększają wartość dokonywanej czynności i tym samym - podstawę opodatkowania. Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych
z zasadniczym importem towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną
z tytułu transakcji. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Podkreślenia wymaga, że dodatkowe koszty, włączane do podstawy opodatkowania, stanowią kategorię otwartą.
Strona wskazała, że (...) "Jednak skoro import jest rozliczany w Niemczech, skąd następnie zapewne następuje przemieszczenie własnych towarów na terytorium kraju, to podatnik nie bardzo ma jak doliczyć koszty transportu do podstawy opodatkowani z tytułu importu towarów". Należy jednak wskazać, że przedmiotowej sprawie towar został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym, czyli w polskim urzędzie celnym, zatem Strona import towarów rozlicza w Polsce. Przepis art. 30b ust. 4 wskazuje jakie koszt winny być doliczone do podstawy podatku od towarów i usług z tytułu importu, co oznacza że Spółka zobowiązana była doliczyć koszty wskazane w rachunku nr [...] z [...] lutego 2020 r. w całości. Z treści rachunku wynika, że dotyczy on kontenerów [...] – wskazanych w spornym zgłoszeniu celnym.
W ocenie Sądu postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, było prowadzone w sposób prawidłowy i merytorycznie poprawny. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy wyjaśnił na jakiej podstawie wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, jakimi dowodami i przepisami prawa się posiłkując.
Zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez Stronę. W postępowaniu dowodowym organ celny dążył, na podstawie całości zebranego materiału dowodowego do rzetelnego ustalenia minionych faktów, zgodnie z zasadą bezstronności. W myśl tej zasady organy celne kierują się w swoim postępowaniu obiektywizmem, zbierają materiał dowodowy z uwzględnieniem okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla określenia sytuacji prawnomaterialnej strony postępowania, analizują i oceniają materiał dowodowy z uwzględnieniem wszystkich ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu oraz przyjmują jako podstawę decyzji tylko fakty ujawnione w toku postępowania. Fakt, że analiza zebranego materiału dowodowego
nie przyniosła oczekiwanych przez skarżącego rezultatów, nie może być powodem do kwestionowania konsekwencji w działaniu organów i zasadności zajmowanego przez organ stanowiska w sprawie. Z zasady określonej przez ustawodawcę
w art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ prowadzący postępowanie nie jest związany przy ustalaniu prawdy obiektywnej żadnymi przepisami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów i może zgodnie z własną oceną wyników postępowania wyjaśniającego ustalić stan faktyczny. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.