lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418). W związku z tym, aby dokonać prawidłowej wykładni pojęcia "roboty budowlane" należy odnieść się do przepisów ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 6 u.p.b., przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast w myśl art. 3 pkt 7 u.p.b., przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Oznacza to, że montaż stanowi roboty budowlane inne niż budowa, a pojęcie robót budowlanych ma zakres szerszy niż budowa. Zgodnie z art. 28 u.p.b. roboty budowlane co do zasady można rozpocząć jedynie na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem art. 29-31 u.p.b. Zastrzeżenie wskazane w art. 29 ust. 1 i 2 u.p.b. dotyczy braku konieczności uzyskania decyzji 0 pozwoleniu na budowę w odniesieniu do budowy (a nie innych robót budowlanych) przy ewentualnej konieczności zgłoszenia budowy (ust. 1), bądź bez takiej konieczności (ust. 2). Oznacza to, że przepisy te nie odnoszą się do montażu w rozumieniu art. 3 pkt 7 u.p.b. W dalszych ustępach art. 29 u.p.b. ustawodawca odnosząc się do robót budowlanych innych niż budowa (przebudowa, remont, instalowanie) również nie posługuje się terminem "montaż", stosując zbliżony termin "instalowanie", przy wprowadzaniu wyjątków od art. 28 u.p.b. Przyjmując wykładnię literalną art. 29 u.p.b. należy stwierdzić, że montaż każdorazowo może być rozpoczęty jedynie na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę, gdyż w przepisie tym ustawodawca nie przewidział wyjątku od art. 28 u.p.b. w tym zakresie. Oznacza to, że
z punktu widzenia prawa podatkowego i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l., montaż jest robotami budowlanymi, do których zawsze stosuje się przepisy ustawy Prawo budowlane. Według organu, przyjmując nawet jednak, że "instalowanie" jest terminem bliskoznacznym do "montażu" i na gruncie ustawy Prawo budowlane ustawodawca posługuje się nimi zamiennie, nie sposób nie dostrzec, że w zakresie w jakim został zarysowany przez Stronę stan faktyczny sprawy, czyli montaż instalacji gazowej służącej do produkcji i przesyłu gazu technicznego do jej Klienta, zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 3 pkt 3 lit. d u.p.b., zgodnie z którym nie wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę, natomiast wymaga zgłoszenia, o którym mowa w art. 30 u.p.b., wykonywanie robót budowlanych polegających na instalowaniu wewnątrz i na zewnątrz użytkowanego budynku instalacji gazowych.
Organ podkreślił, że ustawodawca nie wskazał jaki to ma być rodzaj instalacji gazowej
i do czego ma służyć, co oznacza, że nie ma podstaw do przyjęcia, że wskazana przez Stronę instalacja gazowa do produkcji gazu dla jego klienta powinna być w jakikolwiek sposób z tego katalogu wyłączona. Oznacza to, że w obu ww. przypadkach
w sprawie Skarżąca dokonywała montażu w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l.
i spełniona została przesłanka polegająca na tym, że był to montaż, do którego stosuje się przepisy ustawy Prawo budowlane, gdyż jak wykazano, nie doszło do wyłączenia przepisów ustawy Prawo budowlane. Podnoszony przez Stronę fakt, że do instalowania wymienionych przez niego urządzeń nie uzyskała pozwolenia na budowę czy nie
dokonała zgłoszenia, a nadzór budowlany nie był sprawowany, pozostaje bez znaczenia dla oceny prawnej na gruncie prawa podatkowego i leży poza zakresem oceny dokonywanej przez organ w interpretacji podatkowej.
Co więcej, wbrew założeniom przyjętym przez Stronę i wyrażonych w jej stanowisku, stosowania przepisów ustawy Prawo budowlane, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. do robót budowlanych, w tym polegających na montażu, nie można ograniczać jedynie do przepisów dotyczących konieczności uzyskania decyzji o pozwoleniu
na budowę i wprowadzonych w art. 29 u.p.b. wyjątków. Do robót budowlanych polegających na montażu, choćby prowadzonym bez konieczności uzyskania decyzji
o pozwoleniu na budowę czy dokonania zgłoszenia, czyli objętym wyjątkami określonymi w art. 29 u.p.b., stosuje się inne przepisy ustawy Prawo budowlane. Jako przykład można wskazać art. 50 ust. 1 pkt 2 u.p.b., dotyczący wstrzymania prowadzonych robót budowlanych (innych niż budowa, gdyż tę sytuację reguluje art. 48 u.p.b.) wykonywanych w sposób mogący spowodować zagrożenie bezpieczeństwa ludzi lub mienia lub zagrożenia środowiska. Przesłanki te, spełnione łącznie bądź pojedynczo, stanowią samodzielną podstawę do wydania postanowienia o wstrzymaniu robót budowlanych, bez względu na fakt, czy roboty te były objęte rygorem wynikającym z art. 28 u.p.b. bądź podlegały wyjątkom określonym w art. 29 u.p.b. W związku z tym wstrzymanie robót budowlanych w oparciu o wymienione przesłanki należy odróżnić od wstrzymania robót budowlanych na podstawie przesłanki ich prowadzenia bez wymaganej decyzji o pozwoleniu na budowę albo zgłoszenia, która została uregulowana w art. 50 ust. 1 pkt 1 u.p.b., czy też przesłanek określonych w art. 50
ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.b. W określonych przepisami ustawy Prawo budowlane sytuacjach do robót budowlanych prowadzonych bez konieczności uzyskania pozwolenia na budowę bądź ich zgłoszenia, zastosowanie będzie miał także art. 51 ust. 7 u.p.b.
Burmistrz zaznaczając, że stanowisko powyższe podzielają sądy administracyjne, wskazał przykładowe orzecznictwo.
Dalej stwierdził, że ze stanu faktycznego wynika, że Strona dokonała montażu gotowych elementów na nieruchomościach swojego Klienta w wyniku czego powstała instalacja do produkcji gazu technicznego oraz do jego przesyłu do znajdującej
się w sąsiedztwie fabryki. Montaż jest wskazany jako jeden z rodzajów robót budowlanych, zarówno w art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l., jak i w art. 3 pkt. 7 u.p.b.
Oznacza to, że montaż jest robotą budowlaną typu "core", co wywołuje skutek
w postaci, że zawsze w jakimś zakresie do montażu będą miały zastosowanie przepisy ustawy Prawo budowlane, co również wykazano w uzasadnieniu tej interpretacji. Przy czym stosowanie przepisów ustawy Prawo budowlane nie zawsze będzie dotyczyło konieczności uzyskania pozwolenia na budowę bądź konieczności zgłoszenia, a także nie wyklucza stosowania przepisów innych ustaw, jak np. ustawy o dozorze technicznym.
W związku z powyższym Burmistrz uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe
w zakresie, w jakim stwierdził, że żaden element instalacji onsite nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla ze względu na fakt, że zostały one wzniesione w wyniku robót budowlanych, do których nie stosuje się przepisów ustawy Prawo budowlane.
Jednocześnie poinformował, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawno-podatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Stronę we wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy, przedstawionego we wniosku, wydana interpretacja nie będzie miała zastosowania.
W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. Art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wezwaniu Skarżącej do przedłożenia dokumentacji technicznej, dokumentacji architektoniczno-budowlanej i innych dokumentów i informacji, co stanowi wykroczenie poza przysługujące organowi kompetencje, tj. przez prowadzenie przez organ postępowania dowodowego, podczas gdy w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień do prowadzenia postępowania dowodowego i powinien opierać się w tym zakresie wyłącznie na opisie stanu faktycznego wskazanym przez Stronę, zwłaszcza że
w sposób wyczerpujący przedstawiła we wniosku zaistniały stan faktyczny, a zatem zakres wezwania organu, w tym do złożenia wskazanej dokumentacji, wykraczał poza ramy postępowania interpretacyjnego; 2. Art. 14d § 1 w zw. z art. 14j § 1 i art. 14o § 1
w zw. z art. 139 § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu
i doręczeniu interpretacji indywidualnej po upływie ustawowego okresu 3 miesięcy, pomimo że: a) w istocie doszło do wydania interpretacji milczącej potwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącej, ponieważ termin na uzupełnienie braków formalnych nie był terminem, o którym mowa w art. 139 § 4 O.p., jako że wezwanie organu do uzupełnienia braków wystosowane zostało w ramach nieuprawnionego postępowania dowodowego, a co za tym idzie - nie mieściło się w ramy wezwania
z art. 139 § 4 O.p.; b) w wyniku wezwania do uzupełnienia braków nie doszło do "przedłużenia" 3-miesięcznego terminu na wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, bowiem nieuzasadnione i bezpodstawne wezwanie organu nie może powodować odstępstwa od terminu na wydanie interpretacji wskazanego w art. 14d § 1 O.p., jak również nie może rzutować na uprawnienia Skarżącej wynikające z regulacji art. 14o § 1 O.p., tj. do otrzymania tzw. milczącej interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. Art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 6 i 7 oraz art. 81 u.p.b. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 u.d.t., przez dokonanie błędnej wykładni polegającej na stwierdzeniu,
że zakresy zastosowania u.d.t. oraz u.p.b. są inne (rozbieżne), tj. że stosowanie
dozoru technicznego nie wyklucza stosowania nadzoru budowlanego w aspekcie przedmiotowym dotyczącym tych samych obiektów, co doprowadziło do błędnego zastosowania polegającego na stwierdzeniu, że wszystkie elementy instalacji onsite będące własnością Spółki podlegające pod u.d.t. podlegają również pod u.p.b., podczas gdy: a) z opisanego stanu faktycznego jasno wynika, że montaż elementów instalacji onsite nastąpił po zakończeniu procesu budowy i nie był objęty dokumentacją budowlaną; b) jeden obiekt może podlegać regulacjom u.p.b. i u.d.t, ale w odpowiednim zakresie, wyznaczonym przez fizyczne ramy obiektu budowlanego oraz urządzenia technicznego, co oznacza, że obiekty budowlane jako całość nie podlegają dozorowi technicznemu, lecz podlegają mu poszczególne urządzenia techniczne znajdujące się w obrębie danego obiektu; jak również nadzór budowlany dotyczy obiektu budowlanego, w/na którym te urządzenia techniczne są zainstalowane, a nie samych urządzeń; 2. Art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 6
i 7, art. 28 i art. 29 u.p.b. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, że z wzniesieniem w wyniku robót budowlanych" mamy do czynienia wyłącznie w stosunku do obiektów, których budowla wymaga pozwolenia na budowę lub zgłoszenia,, co doprowadziło w efekcie do błędnego zastosowania w postaci stwierdzenia, że wszystkie elementy instalacji onsite będące własnością Spółki zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych w rozumieniu u.p.o.l., podczas gdy: a) sposób rozumienia pojęcia "wzniesienia w wyniku robót budowlanych", do których stosuje się u.p.b., jako odnoszący się do objęcia danego obiektu pozwoleniem na budowę lub zgłoszeniem jest jedynym kryterium pozwalającym na dokonanie jednoznacznej kwalifikacji w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, realizującym postulat dostatecznej określoności prawa podatkowego; b) przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może być urządzenie techniczne, które zostało wykonane w zakładzie wytwórczym i jedynie posadowione w miejscu przeznaczenia, dla podatku od nieruchomości ważna jest bowiem okoliczność powstania w procesie budowlanym - a nie produkcyjnym, co potwierdza dokumentacja budowlana, w tym pozwolenie na budowę, zgłoszenie;
3. Art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 6 i 7 oraz
art. 28, art. 29 ust. 3 pkt 3 lit. d u.p.b. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że instalowanie (montaż) instalacji gazowej służącej do produkcji i przesyłu gazu technicznego wymaga zgłoszenia, oraz każdy montaż objęty jest obowiązkiem uzyskania pozwolenia na budowę, w związku z czym każdy montaż jest montażem, do którego stosuje się u.p.b., co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w postaci stwierdzenia, że powstałe w wyniku tego montażu obiekty są wzniesione w wyniku robót budowlanych, podczas gdy: a) zgodnie z ww. przepisami roboty budowlane mogą być rozpoczęte tylko na podstawie pozwolenia na budowę, za wyjątkami wskazanymi
w art. 29 - 31 u.p.b., co potwierdza, że jeżeli montaż instalacji onsite nie wymaga uzyskania pozwolenia na budowę lub zgłoszenia, jak również nie stanowi wyjątku wskazanego w art. 29 u.p.b., nie może być uznany za roboty budowlane; b) organ nieprawidłowo utożsamia montaż instalacji onsite w sprawie z instalowaniem wewnątrz
i na zewnątrz użytkowanego budynku instalacji gazowych; 4. Art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. w zw. z art. 50 ust. 1 pkt 2 oraz art. 51 ust. 7 u.p.b. przez dokonanie błędnej wykładni polegającej na stwierdzeniu, że każdy montaż jest montażem, do którego stosuje się przepisy u.p.b., choćby w postaci możliwości nakazania wstrzymania robót budowlanych obiektu, który nie wymagał ani pozwolenia na budowę ani zgłoszenia, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania polegającego na stwierdzeniu, że wszystkie elementy instalacji onsite stanowiące własność Spółki zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych, gdyż do każdego montażu "w jakimś zakresie" stosuje się u.p.b., podczas gdy: a) przy interpretacji przesłanki uznania obiektu za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości
w postaci "wzniesienia w wyniku robót budowlanych" Organ nie może stosować tego rodzaju automatyzmu i w sposób tak generalny i niedookreślony przesądzać, że przesłanka ta została spełniona, co jest sprzeczne z fundamentalną na gruncie prawa podatkowego zasadą określoności prawa podatkowego; b) elementy instalacji onsite montowane były po zakończeniu prac budowlanych oraz nie obejmuje ich żadna dokumentacja budowlana (dziennik budowy, pozwolenie na budowę itp.);
c) idąc tokiem rozumowania organu, zbędne byłoby dodanie przez ustawodawcę
w definicji robót budowlanych zwrotu "do których stosuje się przepisy ustawy z dnia
7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane", skoro, w ocenie organu, do montażu "zawsze
w jakimś zakresie będą miały zastosowanie przepisy ustawy Prawo budowlane".
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu w całości oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Pełnomocnik Strony pismem z [...] listopada 2025 r. wniósł replikę do odpowiedzi na skargę, w której wskazał, że nie zgadza się z organem co do tego, że w sprawie
nie doszło do naruszenia przepisów postępowania przez bezpodstawne wezwanie skarżącej do przedłożenia dokumentacji technicznej oraz dokumentacji architektoniczno -budowlanej i innych dokumentów.
Ponownie zaznaczył, że w ramach postępowania interpretacyjnego organ jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i nie prowadzi postępowania dowodowego. Dopuszczalne jest ewentualne wezwanie
o udzielenie odpowiedzi na konkretne pytania, w formie opisowej, w celu doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, nie zaś weryfikowanie go w drodze żądania dokumentów. Skoro wezwanie organu dotyczyło dokumentów i zmierzało do weryfikacji twierdzeń Skarżącej, wykraczało poza ramy postępowania interpretacyjnego, przybierając postać niedopuszczalnego postępowania dowodowego. Nie było zatem czynnością "niezbędną" do rozstrzygnięcia sprawy o wydanie interpretacji.
Wbrew twierdzeniom organu, stan faktyczny został opisany szczegółowo i w sposób wystarczający do dokonania oceny prawnej i wydania interpretacji przez organ. Jeżeli organ miał wątpliwości co do określonych elementów opisu stanu faktycznego, wystarczające byłoby zadanie pytań doprecyzowujących, nie zaś wzywanie do przedłożenia dokumentacji technicznej i architektoniczno-budowlanej .
Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji była ocena, czy instalacje onsite zostały "wzniesione w wyniku robót budowlanych", do których stosuje się przepisy ustawy Prawo budowlane, a zatem czy mogą być kwalifikowane jako budowle w rozumieniu
art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Twierdzenie organu, że "z ogólnego opisu" wynika możliwość uznania pewnych obiektów za budowle, pozostaje nieuzasadnione, bowiem organ nie wskazał, które elementy instalacji onsite miałyby spełniać kryteria obiektu budowlanego ani jakie cechy to uzasadniają.
Natomiast przedstawiony przez Skarżącą opis sposobu powstania instalacji onsite był wystarczający do dokonania oceny pod tym kątem. Wezwanie nie służyło zatem uzyskaniu informacji rzeczywiście niezbędnych do wydania interpretacji, lecz zmierzało do zastąpienia opisu Skarżącej własnymi ustaleniami organu. Tego rodzaju działanie jest nie do pogodzenia z istotą postępowania interpretacyjnego.
W konsekwencji takie wezwanie organu nie mogło wpływać na bieg terminu ustawowego do wydania interpretacji.
Z upływem terminu 3 miesięcy doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, potwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy - Skarżącej, niezależnie od późniejszego sporządzenia i doręczenia zaskarżonej interpretacji przez organ.
Pełnomocnik nie zgodził się również z organem, że Skarżąca podzieliła jego pogląd
w zakresie niewykluczającego się stosowania dozoru technicznego i nadzoru budowlanego do urządzeń technicznych.
Podkreślił, że Strona konsekwentnie wskazuje, że nadzór budowlany dotyczy obiektu budowlanego (na którym urządzenia techniczne mogą być zainstalowane), dozór techniczny dotyczy urządzeń technicznych jako takich. Powyższe reżimy nie są tożsame ani wymiennie stosowane do urządzeń technicznych. Twierdzenia organu, jakoby do urządzeń technicznych równolegle stosowało się nadzór budowlany
i nadzór/dozór techniczny, abstrahują od ustawowego rozdziału przedmiotów obu nadzorów.
Odnośnie zarzutu Burmistrza, że instalacja onsite została wzniesiona w wyniku robót budowlanych, pomimo braku wymaganego w tym przypadku prawem pozwolenia na budowę, zgłoszenia. Organ wskazał, że przy takiej wykładni należałoby uznać, że nawet "zalegalizowana" samowola budowlana nie mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz, że takie formalistyczne podejście do procesu budowlanego prowadziłoby do braku możliwości uznania samowoli za budowle, gdyż brak było pozwolenia na budowę, dokumentacji budowlanej.
Według Strony jest to rozumowanie chybione, oparte na dużym uproszczeniu oraz nieuprawnionym zrównywaniu przez organ dwóch odmiennych sytuacji. Po pierwsze,
w przypadku "zalegalizowania" samowoli budowlanej istnieje dokumentacja budowlana potwierdzająca wzniesienie w wyniku robót budowlanych, do których stosuje się u.p.b., tj. decyzja o legalizacji. Po drugie, należy rozróżnić sytuację, w której nie ma pozwolenia na budowę, zgłoszenia — bo nie jest wymagane, przez co obiekt nie został wzniesiony w wyniku robót budowlanych -jak w niniejszej sprawie, od sytuacji gdy nie ma pozwolenia na budowę, zgłoszenia, a jednak być powinno - tzw. "samowola".
Organ zdaje się nie rozróżniać tych dwóch odmiennych przypadków, upraszczając bardzo te kwestie. Skarżąca wskazała, że nie twierdzi, jak chce tego organ, że generalnie brak dokumentacji z automatu przesądza o niestosowaniu do danego obiektu u.p.b., ale, że w sprawie posadowienie instalacji onsite nie wymaga pozwolenia na budowę, zgłoszenia, że w tym konkretnym stanie faktycznym nie doszło do wzniesienia obiektu w wyniku robót budowlanych - a to jest warunkiem koniecznym do uznania za budowlę na gruncie u.p.b.
Instalacja na pewno nie jest też samowolą co było analizowane przez Spółkę, a sam proces prowadzenia inwestycji nie był kwestionowany przez organy do tego właściwe, do których nie zalicza się tut. organ.
Ponadto, wbrew stanowisku organu, przy ocenie spełnienia przesłanki "wzniesienia
w wyniku robót budowlanych" nie sposób abstrahować od samego "procesu budowlanego". Definiując budowlę, jako obiekt budowlany wzniesiony w wyniku robót budowlanych, u.p.o.l. odsyła do u.p.b. To zaś determinuje kryteria kwalifikacji obiektu jako obiektu budowlanego, budowli, w tym pojęcie "robót budowlanych" i ich zakres, różnicę między montażem obiektu budowlanego, jako rodzajem robót budowlanych,
a posadowieniem, instalacją urządzeń technicznych, które robót budowlanych nie stanowi.
Produkcja urządzeń technicznych jako gotowych komponentów w zakładzie wytwórczym i ich następne posadowienie, instalacja na miejscu przeznaczenia istotnie różni się od wzniesienia od podstaw obiektu budowlanego w rozumieniu u.p.b. Nie można zatem przyjmować, wbrew twierdzeniom organu, że u.p.b. stosuje się do "każdego montażu" na podstawie samej wykładni językowej.
Rozstrzygające jest, czy konkretna czynność dotyczy obiektu budowlanego i spełnia ustawowe przesłanki robót budowlanych, do których stosuje się u.p.b., która reguluje właśnie proces budowlany. Powoływany przez organ art. 50 u.p.b. odnosi się do "robót budowlanych", nie może więc stanowić uzasadnienia dla stosowania u.p.b. do czynności niestanowiących robót budowlanych, w tym posadowienia instalacji onsite
w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1237) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.
Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Jak wynika z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.
Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, że zasługuje ona na uwzględnienie, przy czym u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu legły względy formalne. Analiza akt sprawy bezsprzecznie bowiem wykazała, że na akceptację zasługują zarzuty najdalej idące, sformułowane w związku z naruszeniem art. 14o § 1 O.p. przez uchybienie trzymiesięcznemu terminowi na wydanie interpretacji.
Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów Strony,
w pierwszej kolejności wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. i art. 14j O.p., Burmistrz, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
W myśl art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.
Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska
w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Na mocy art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 120 i art. 169 § 1-2 i 4 tego aktu.
Zgodnie z art. 120 analizowanej ustawy, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
W świetle art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Nadto, zgodnie z art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie
3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów
i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 ustawy.
Przepis art. 139 § 4 O.p. stanowi, że do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza
się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.
W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.).
Uzupełniająco warto dodać, że terminy załatwiania spraw określają czas efektywny jakim dysponuje organ administracji publicznej aby ją rozpatrzyć i podjąć decyzję lub jak
w rozpatrywanym przypadku wydać interpretacje indywidualną. Wobec tego do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia nadania przesyłki zawierającej wezwanie do uzupełnienia wniosku do dnia otrzymania odpowiedzi. Do terminu załatwienia sprawy nie wlicza się m.in. okresów opóźnień spowodowanych z przyczyn niezależnych od organu. Za przyczynę taką uznaje się okres oczekiwania na uzupełnienie przez stronę wniosku o interpretację po wezwaniu dokonanym na podstawie art. 169 § 1 O.p.
Dalej wymaga podkreślenia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, tylko i wyłącznie wnioskodawca "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny", przy czym winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację. Podatnik przedstawia wniosek w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to miedzy innymi, że stan faktyczny brany pod uwagę do udzielenia interpretacji nie może być "dopowiadany" np. dołączanymi do wniosku dokumentami (por. WSA w Gliwicach z 10 września
2013 r. sygn. akt I SA/Gl 495/13, WSA w Bydgoszczy z 16 styczni 2013 r. sygn. akt
I SA/Bd 985/12 – te wyroki, jak i inne wymienione w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, że przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie
w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o składane wraz z wnioskiem dokumenty lub dowody poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego sformułowanego we wniosku z rzeczywistością (por. wyroki NSA: 10 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1141/0, z 27 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1141/0).
Z tych też względów, w ramach postępowania interpretacyjnego nie dokonuje się ustaleń dowodowych w zakresie, w jakim dotyczy to zwykłego postępowania dowodowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p. Tylko bowiem treść wniosku stanowi podstawę faktyczną dla wydawanego aktu.
Trzeba podkreślić, że specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in.
w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór
o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13]. Jak już zaznaczono, organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z 5 maja 2015 r., II FSK 918/13]. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku z 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1959/15, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ interpretacyjny nie ma podstaw prawnych ani nawet prawnych możliwości, żeby w zakresie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji prowadzić postępowanie dowodowe.
Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSAz 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14].
W konsekwencji obowiązkiem występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji. Przyjmując za punkt odniesienia, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulację stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 tego aktu, uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie
w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Przyjęcie odmiennego zapatrywania skutkowałoby aprobatą sytuacji, w której to subiektywne zapatrywanie organu decydowałoby o tym czy przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego jest wyczerpujący. Mając na uwadze obowiązek działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa stwierdzić należy, że to treść przepisów materialnego prawa podatkowego a nie subiektywne zapatrywanie organu interpretacyjnego jest miarodajna dla oceny czy opis stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego czyni zadość wymogom art. 14b § 3 O.p.
Zważywszy na szczególne cechy postępowania interpretacyjnego ponownie podkreślić należy, że wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować art. 14g § 1 O.p. [tak: wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia
2015 r., I SA/Łd 622/15, por również J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14(g) O.p., nb. 3].
Co przy tym nader ważne – ww. zasada legalizmu wymaga ponadto, aby organ wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji wykazał związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności wezwania. Również w orzecznictwie wskazuje się, że organ winien - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) - wykazać że bez żądanego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie,
że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku [tak: wyroki:
WSA w Gdańsku z 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 603/16, WSA w Poznaniu
z 15 września 2016 r., sygn. akt I SA/Po 255/16, NSA z 5 lutego 2019 r., sygn. akt
I FSK 2135/16].
Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy dostrzec, że
według akt sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu podatkowego dnia 30 kwietnia 2025 r. Oznacza to, że trzymiesięczny termin z art. 14d
§ 1 O.p. mijał 30 lipca 2025 r. Zaskarżona interpretacja indywidualna została zaś wydana 11 sierpnia 2025 r.
Dopiero przed upływem trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji Burmistrz pismem z 7 lipca 2025 r. wezwał Spółkę w trybie art. 169 § 1 w zw.
z art. 14b § 3 i art. 14h O.p. o: 1. dokumentację techniczną służącą do budowy tych urządzeń, instalacyjnych/technicznych; 2. dokumentację architektoniczną – budowlaną, którą Strona dysponuje odnośnie poszczególnych elementów instalacji onsite wraz ze wskazanie daty montażu; 3. umowy pomiędzy Stronami; 4. wypis z ewidencji środków trwałych w zakresie ujęcia przedmiotowych elementów onsite; 5. wskazanie, czy poszczególne elementy instalacji onsite są usytuowane wewnątrz budynku czy na zewnątrz budynku; 6. oraz inne dokumenty i informacje, które Strona uzna za istotne
w sprawie.
Odpowiedź otrzymał 22 lipca 2025 r.
Przedstawione wyżej okoliczności, prowadzą do konkluzji, że wezwanie Strony do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie miało podstaw. Treść wezwania skierowanego do Spółki dowodzi, że u podstaw jego wystosowania legł zamiar przeprowadzenia czynności zmierzających do zgromadzenia dokumentów
i dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego podanego we wniosku – do czego organ nie był uprawniony. Co przy tym ważne - w zaskarżonej interpretacji brak jest jakiegokolwiek czytelnego nawiązania do wystosowanego wezwania i pozyskanych informacji. Nie wykazano niezbędności tego wezwania.
W tym stanie rzeczy, wzywanie Strony do uzupełnienia wniosku, mające charakter czysto dowodowy trzeba uznać za niecelowe. Zbędne i nie mogące być traktowane jako termin dla dokonania określonych czynności.
Zważywszy na powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do bezpodstawnego zastosowanie art. 169 § 1 w związku z art. 14h, które nie może być objęte
art. 139 § 4 O.p.
W dalszej konsekwencji, skoro organ nie wydał interpretacji indywidualnej w terminie
3 miesięcy, zastosowanie znajdzie ww. art. 14o § 1 O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, że prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. Jest to tzw. "interpretacja milcząca" (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz samo prawo, które ją kreuje (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1228/08)
Opisana sytuacja prawna oznacza, że w praktyce do wydania żadnej interpretacji nie dochodzi. Przyjmuje się natomiast, zgodnie z komentowanym przepisem, że jeżeli organ w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku nie wyda interpretacji indywidualnej, wówczas stanowisko wnioskodawcy przedstawione w tymże wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (nawet jeżeli jego prawidłowość jest wątpliwa).
Tę milczącą zgodę organu podatkowego można więc uznać za zdarzenie prawne, które w związku z upływem terminu przewidzianego dla podjęcia czynności przez organ administracji publicznej wywołuje skutek materialnoprawny z mocy samego prawa (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany). W judykaturze przyjęcie fikcji prawnej wydania interpretacji odpowiadającej stanowisku Skarżącego, odczytuje się jako sankcję za brak reakcji organu właściwego do wydania interpretacji w przepisanym terminie (zob. wyrok NSA
z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 4004/17).
Milcząca interpretacja indywidualna wywołuje takie same skutki jak zwykła interpretacja indywidualna, w szczególności zaś zapewnia taką samą ochronę wnioskodawcy.
Podsumowując, z przyczyn wyartykułowanych powyżej nie budzi wątpliwości, że interpretacja indywidualna, która jest przedmiotem oceny Sądu została wydana
z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 O.p. Okolicznością, która miała usprawiedliwiać taki stan rzeczy miało być wezwanie Spółki do uzupełniania braków formalnych wniosku. Jak jednakże wywiedziono, miało ono charakter czysto dowodowy. Stąd, interpretacja została wydana w ww. terminie z przyczyn zależnych od organu, albowiem ten prowadził postępowanie dowodowe, do którego prowadzenia nie był uprawniony.
W rezultacie znalazł zastosowanie art. 14o § 1 O.p., ze wszystkimi wyżej opisanymi konsekwencjami. Upływ ww. trzymiesięcznego terminu oznaczał dla organu utratę możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w przedmiocie wniosku Strony. Skarżąca natomiast, wraz z jego bezskutecznym upływem, uzyskała tzw. "milczącą interpretację".
W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania – pkt I. 1 i 2. Wobec uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, rozpoznawanie oraz ocena pozostałych zarzutów zawartych w skardze staje się niecelowa.
Biorąc pod uwagę skutki podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia w postaci stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, Sąd stwierdza , że formułowanie wskazań wobec organu co do dalszego postępowania jest zbędne.
W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.