Organ zakwestionował prawidłowość zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w związku z zakupem samochodu kempingowego [...] o kwotę 11406,49 zł oraz innych wydatków związanych z tym samochodem kempingowym (k. 27-28 zaskarżonej decyzji) - zawyżenie odliczenia VAT w kwocie 501,48 zł.
Ponadto organ kilkukrotnie wzywał Skarżącego do złożenia wyjaśnień dotyczących zakupów, których związek z działalnością gospodarczą Strony budził wątpliwość organu. W efekcie składanych wyjaśnień organ przyjął wyjaśnienia podatnika w części, a w części zakwestionował wydatki jako niezwiązane z działalnością gospodarczą (k. 28-29 zaskarżonej decyzji) – zawyżenie odliczenia VAT w kwocie 683,60 zł.
Decyzją z dnia [...] lutego 2025 roku organ I instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za I kwartał 2019 r. za II kwartał 2019 r. za III kwartał 2019 r. za IV kwartał 2019 r. w wysokości 26 873 zł, w wysokości 39 923 zł, w wysokości 21 539 zł, w wysokości 44 442 zł.
W postępowaniu odwoławczym organ II instancji wydał decyzję, którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. w wysokości 26 611 zł, za II kwartał 2019 r.w wysokości 39 710 zł, za III kwartał 2019 r. w wysokości 21 216 zł,za IV kwartał 2019 r., w wysokości w wysokości 44 063 zł.
Organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2019 r. został skutecznie zawieszony, wobec czego na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zachodziły przesłanki określone w art. 70 § 7 pkt 1 i 5 O.p. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło najpierw z dniem 19 października 2023 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c tej ustawy, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o czym Strona została powiadomiona, a następnie z dniem 14 grudnia 2023 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Następnie organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji w zakresie fikcyjnych faktur oraz częściowo w zakresie wydatków związanych z pojazdami samochodowymi i wydatkami nie związanymi z działalnością gospodarczą podatnika.
W uzasadnieniu decyzji wskazał, że nie były wykonane usługi wykazane na fakturach wystawionych przez: K Sp. z o.o., B Sp. z o.o., K Sp. z o.o. i W Sp. z o.o. Wszystkie cztery firmy, to firmy nie prowadzące żadnej działalności gospodarczej. Osoby reprezentujące te firmy nie były świadome, że są udziałowcami i prezesami, nie wiedziały nic o dzielności tych firm, nie znały miejsca siedziby, ani miejsca gdzie ewentualnie mogła by być prowadzona jakakolwiek działalność. Faktycznie firmy te były zarządzane przez członków zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wystawianiem pustych faktur. Nie dokonywano sprzedaży towarów ani świadczenia usług wykazanych na wystawionych przez te firmy fakturach. Firmy te w czasie składania deklaracji VAT, aby nie być zobowiązanym do zapłaty VAT należnego od zafakturowanych towarów i usług, wykazywały zakupy u innych podmiotów, również nie prowadzących faktycznej działalności gospodarczej lub nie składały deklaracji podatkowych. W ten sposób Skarżący otrzymywał fakturę z wskazana kwotą podatku naliczonego, który nigdy i przez nikogo nie został opłacony jako podatek należny. Osoby wskazane jako prezesi ww. firm w KRS nie mieli żadnej wiedzy o wystawianiu faktur. Żadna z tych firm nie posiadała pracowników i pojazdów, żadna nie złożyła do KRS sprawozdania finansowego, żadna z firm i ich rzekomych dostawców nie zapłaciła podatku VAT do Urzędu Skarbowego.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ponad wszelką wątpliwość wykazano, że działalność wystawców spornych faktur (tj. kontrahentów podatnika) nosiła znamiona oszustwa podatkowego, polegającego na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT tj. stwierdzających czynności, które nie miały miejsca.
Organ podsumował, że faktury na których jako sprzedawca widnieje K Sp. z o.o., B Sp. z o.o., K Sp. z o.o. i W Sp. z o.o. są pustymi fakturami, czego Skarżący miał świadomość, a brak jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie nawiązania i przebiegu współpracy tylko stanowisko organów podatkowych uprawdopodabnia. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdza, że żadna z faktur wystawionych na rzecz Strony przez ww. podmioty nie dokumentuje rzeczywistych transakcji, gdyżtreść faktur nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a Skarżący nie nabył towarów i usług od firm wskazanych jako wystawcy faktur.
Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS, wniósł skargę do tutejszego Sądu. Zarzucił organowi odwoławczemu:
I. Naruszenie prawa procesowego:
1. Art. 121 § 1, art. 122, art 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z zm., dalej : O.p.)- przez selektywny dobór i uogólniającą ocenę materiału dowodowego oraz uzasadnienie pozbawione logicznego ciągu od faktów do konkluzji.
2. Art. 210 § 4 O.p. wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia: organ koryguje część ustaleń I instancji (np. w zakresie faktur za paliwo i błędnego numeru rejestracyjnego, wskazując, że "sam fakt wskazania błędnego numeru rejestracyjnego na fakturze nie może być powodem odmowy odliczenia"), a jednocześnie utrzymuje generalną tezę o "fikcyjności" bez szczegółowej indywidualizacji.
3. Art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 i art. 70c O.p. bezrefleksyjne uznanie braku instrumentalności wszczęcia KKS; organ ogranicza się do deklaracji, że KKS "nie miało charakteru instrumentalnego", powołując się na: zawiadomienie [...].10.2023 r., zarzut z [...].07.2024 r. i przesłuchanie z [...].07.2024 r., przy czym zawiadomienie z art. 70c doręczono 7.11.2023 r., a realne czynności in personam nastąpiły dopiero po ok. 8-9 miesiącach.
II. Naruszenia materialnego prawa podatkowego:
1. Art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z zm., dalej u.p.t.u.) przedwczesne i uogólnione pozbawienie prawa do odliczenia na podstawie tezy o "pustych fakturach", bez wykazania, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o ewentualnym oszustwie; organ posługuje się formułą: "faktury [...] są pustymi, czego R. P. miał świadomość", nie przeprowadzając indywidualnej analizy "należytej staranności" dla konkretnych transakcji/faktur.
III. Naruszenia konstytucyjne:
1. Art. 2 i art. 84 Konstytucji RP naruszenie zasady zaufania i pewności prawa oraz legalizmu opodatkowania, przez zastosowanie wykładni, która czyni podatnika odpowiedzialnym za cudze nadużycia bez uprzedniego wykazania jego złej wiary ("świadomości") oraz bez spójnego i logicznego uzasadnienia pozbawienia prawa do odliczenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentacje, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W myśl art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z zm., dalej P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 P.p.s.a.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
W pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii wszczęcia postępowania karnoskarbowego w aspekcie jego instrumentalności. Zdaniem Sądu Skarżący nie wykazał, iż w tym zakresie doszło do nadużycia prawa przez organ podatkowy.
W tych ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 70 O.p. § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2019 r. a więc co do zasady przedawnienie zobowiązania podatkowego następowałoby odpowiednio z dniem 31 grudnia 2024 r. (dla I–III kwartału) oraz 31 grudnia 2025 r. (dla IV kwartału 2019 r.).
Jak stanowi art. 70 § 6 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się zniewykonaniem tego zobowiązania (pkt 1), doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 4).
Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W tym kontekście należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której Sąd rozstrzygnął zagadnienie dopuszczalności kontroli legalności decyzji administracyjnych przez sądy administracyjne w zakresie oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ramach kontroli sądów nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
W niniejszej sprawie [...] października 2023 r. Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego Dział Dochodzeniowo - Śledczy wszcząłwobec Skarżącego postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn polegający na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych dla potrzeb rozliczenia VAT za kwartały 2019 r., a zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. doręczono pełnomocnikowi skarżącego 7 listopada 2023 r. Ponadto zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2023 r. doręczono [...] grudnia 2023 r.
Zestawienie tych dat wskazuje, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I–III kwartał 2019 r. (który przypadał na 31 grudnia 2024 r.) oraz ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2019 r. (31 grudnia 2025 r.).
Do dnia wydania zaskarżonej decyzji dochodzenie nadal trwało, a w jego toku wykonano czynności procesowe zmierzające do zbadania okoliczności popełnienia czynu zabronionegot.j. [...] października 2023 r. wydano zarządzenie o włączeniu do akt sprawy dokumentów dotyczących przesłuchań podejrzanych wśledztwie [...] prowadzonym przez Prokuraturę Krajową wsprawie zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wystawianiem fikcyjnych faktur kosztowych, [...] lipca 2024 r. wydano postanowienie o postawieniu zarzutów, [...] lipca 2024 r. przedstawiono Skarżącemu zarzuty i dokonano przesłuchania w charakterze podejrzanego.
Powyższe działania potwierdzają, że organ prowadzący postępowanie karne skarbowe nie ograniczył się do formalnego wszczęcia dochodzenia, lecz podejmował konkretne czynności procesowe, w tym postawienie zarzutów samemu Skarżącemu. Okoliczności te wskazują, że postępowanie było faktycznie prowadzone i ukierunkowane na wyjaśnienie okoliczności sprawy.
Ponadto należy podkreślić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie wynika nie tylko z wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz także z zastosowania przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sprawie takie zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone Skarżącemu w dniu 14 grudnia 2023 r.
W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w sposób zgodny z prawem, a organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz pkt 4 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy wskazać, że postępowanie dotyczyło oceny prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług transportowych oraz części zamiennych do pojazdów w 2019 r. W toku postępowania organ zakwestionował również inne elementy rozliczenia, w szczególności wydatki związane ze środkami transportu. Wskazano na nieprawidłowe odliczenie 100% podatku naliczonego z faktur zawierających numery rejestracyjne pojazdów, zawyżenie podatku przy zakupie samochodu kempingowego oraz ujęcie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustalenia te nie były przedmiotem sporu – strona ich nie kwestionowała, a Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie nieprawidłowości po stronie organów podatkowych.
Natomiast istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2019 r. przez firmy K sp. z o.o., B sp. z o.o. oraz K sp. z o.o., dokumentujących nabycie usług transportowych, oraz fakturach wystawionych przez firmę W sp. z o.o., dotyczących zakupu części samochodowych.
Organ podatkowy uznał, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ faktury wystawione przez ww. spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalono, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności, w innych postępowaniach wykazano, że działały w ramach zorganizowanej grupy wystawiającej fikcyjne faktury. W konsekwencji organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie doszło do rzeczywistego nabycia towarów ani usług.
Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Twierdził, że organ dokonał uogólnionej oceny dowodów i bez indywidualnej analizy uznał wszystkie faktury za fikcyjne tylko dlatego, że wystawili je nierzetelni kontrahenci. W jego ocenie organ nie dysponował pełnym i obiektywnie ocenionym materiałem dowodowym, a ponadto z góry potraktował Skarżącego jako świadomego uczestnika procederu, nie analizując kwestii jego ewentualnej dobrej wiary ani należytej staranności.
Powyższe zarzuty nie zasługują jednak na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Podstawą uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.
Zdaniem Sądu, organy obu instancji działały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, realizując zasadę legalizmu określoną w art. 120 O.p. Przestrzegając tej zasady, organy urzeczywistniły również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.
Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuszcza się wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodowy, w którym wszystkie środki dowodowe mają równą moc. Niedopuszczalne jest natomiast wprowadzanie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należałoby przyznać pierwszeństwo przy ustalaniu danego faktu (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/07).
Na mocy art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, a także dokumenty uzyskane w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz materiały z postępowań karnych lub w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe.Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 tej ustawy stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.Choć przepisy nie określają wprost kryteriów prawidłowej oceny dowodów, orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że ocena ta powinna być dokonana z zachowaniem zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz z uwzględnieniem całokształtu zebranego materiału, w sposób zapewniający spójność i racjonalność rozumowania organu.
Organ w ramach kontroli i postępowania pozyskał materiał dowodowy z akt śledztwa prowadzonego przez Wydział Zamiejscowy Prokuratury Krajowej [...] I. Ponadto organ uzyskał dane z Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, przeanalizował raporty pobrane z bazy danych WRO SYSTEM zawierające informacje deklarowane przez przedsiębiorców w składanych za 2019 roku plikach JPK_VAT, dotyczące kontrahentów K Sp. z o.o., B Sp. z o.o., W Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. Organ podjął również próbę, bezskutecznie, przesłuchania podatnika R.P.
W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwalał w niniejszej sprawie na jednoznaczne stwierdzenie, że wydatki wykazane fakturami VAT od takich dostawców jak: K sp. z o.o., B sp. z o.o. oraz K sp. z o.o., W sp. z o.o. nie miały miejsca.
Z zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że osoba widniejąca jako prezes spółki K – K.W. nigdy nie zakładała K sp. z o.o., nie wie, kiedy spółka powstała, czy prowadziła jakąkolwiek działalność. Była już na tę okoliczność kilka razy przesłuchiwana. Wie, że w KRS figurujejako Prezes Zarządu, ale nigdy nikt nie proponował jej powołania do zarządu spółki, nigdy tez nie wyrażała zgody na objęcie tej funkcji.
W przypadku spółki B M.N. (prezes zarządu spółki) zeznała, że nigdy nie zakładała spółki o nazwie B i nigdy nie miała żadnych udziałów w tej spółce. Nie była świadoma, że ktoś bez jej wiedzy i zgody zarejestrował spółkę B na jej dane. Miała pracować w tej spółce, a nie ją zakładać. Nawiązała przypadkowy kontakt z P.Z., który na potrzeby jej pracy w firmie B kazał jej założyć rachunek w [...], po założeniu rachunku Pan Z. zabrał jej całość dokumentów, które otrzymała w banku. Ponieważ miała problem związany z opieka nad bardzo chorą córką, nie myślała wówczas trzeźwo i nie wydałojej się to podejrzane. Miała być zatrudniona w Spółce.Po założeniu rachunku w banku faktycznie nigdy nie rozpoczęła pracy w spółce B. Wielokrotnie dzwoniła do Pana Z., ale kazał jej czekać na kontakt i nie odezwał się więcej do niej.
Odnośnie firmy W sp. z o.o. M.K. (prezes zarządu) zeznała, że H Sp. z o.o. zakłada i sprzedaje dużo spółek. Nie pamięta, komu sprzedała W Sp. z o.o. i w jaki sposób przekazane zostały jej pieniądze ze sprzedaży tej spółki. Kapitał spółki znajdowały się w gotówce i został przekazany na zasadzie kompensaty podczas sprzedaży. Przed datą sprzedaży Spółka nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych transakcji. Składane były zerowe deklaracje VAT -7 oraz zerowe pliki JPK. Spółka przed sprzedażą nie posiadała rachunków i kart bankowych.
Odnośnie spółki K, prezes zarządu M.S. zeznała, że nie posiada udziałów w spółce K, nie wie, kto założył spółkę, wpisał ją jej były partner. Otrzymała pieniądzejednorazowo w kwocie 500 zł od Pana A., którego nazwiska nie znała. Nie wie, czy faktycznie jest prowadzona działalność gospodarcza, pod jakim adresem, kto prowadzi księgowość, gdzie znajduje się dokumentacja spółki, czy sprzedający przekazał kapitał zakładowy. Nie otrzymała pieniędzy za założenie konta w banku, nie posiada i nigdy nie posiadała karty do konta ani dokumentów.
Ponadto z materiałów pozyskanych z Prokuratury Krajowej organ I instancji włączył protokoły przesłuchań trzech podejrzanych osób, którzy w swoich wyjaśnieniach opisują cały proceder wykorzystywania danych spółek do wystawiania fikcyjnych faktur (dane osobowe zostały zaanonimizowane AA, BB, CC). "AA w dniu [...] grudnia 2019 roku. Wyjaśnił on m.in., że proceder wystawiania fikcyjnych faktur zaczął się w 2017 roku. Proceder wyglądał w ten sposób, iż klienci, którzy chcieli uzyskać fikcyjne faktury kosztowe, zgłaszali się do niego lub do BB. Oni zaś od klientów otrzymywali informacje, czego mają dotyczyć faktury, tj.jakiegotowaru lub usługi, oraz na jaką mają być kwotę. Zamówienia na fikcyjne faktury kosztowe klienci zostawiali w zaklejonej kopercie w zakładzie. Zapotrzebowania na faktury przekazywali CC, a następnie odbierali od niegojuż wystawione faktury. To CC zajmował się procederem związanym z zakładaniem i rejestrowaniem podmiotów, które następnie wystawiały fikcyjne faktury. Wystawione fikcyjne faktury zawozili do klientów, albo klienci osobiście je odbierali na parkingach lub innych miejscach. AA potwierdził do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego, że wszystkie faktury, które on lub BB otrzymali od CC były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych." (k. 19, 20 zaskarżonej decyzji).
W toku postępowania organ wzywał Skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług, w szczególności zleceń transportowych, dokumentów magazynowych i przewozowych, potwierdzeń zapłaty, wykazów dostarczonych przesyłek oraz innych dowodów potwierdzających przebieg współpracy ze wskazanymi kontrahentami. Skarżący został również wezwanydo udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące sposobu nawiązania i utrzymywania kontaktu ze ww. spółkami (z kim, w jaki sposób i jak często się kontaktowano), sporządzania dokumentacji usług, sposobu kalkulacji ich wartości, długości i przebiegu tras, czasu realizacji przewozów, a także sposobu i miejsca dokonywania płatności. Organ zwrócił się ponadto o wyjaśnienie, czy Skarżący weryfikował kontrahenta przed lub w trakcie współpracy, z jakiego powodu zapłata następowała w formie gotówkowej oraz z jaką sprzedażą powiązane były usługi transportowe wynikające z zakwestionowanych faktur.
W odpowiedzi Skarżący wskazał, że nie pamięta pełnej historii z lat 2018/2019. Nie posiada umów, ponieważ głównie z kontrahentami, dla których on, jak i którzy dla niego świadczyli usługi, rozliczał na podstawie faktur, a nie umów. Nawet jeśli posiadał umowę, to po jej wygaśnięciu była niszczona, z powodu braku miejsca na archiwizację. Nigdy nie sprawdzał tych firm, z którymi miał do czynienia.Zasadnie więc organ wyciągnął wniosek, że Skarżący nie był w stanie przedstawić żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie spornych transakcji ani wskazać konkretnych okoliczności ich przebiegu.
Strona nie wskazała żadnych nazwisk osób, które wykonywały usługi, z którymi nawiązano kontakt oraz komu przekazywano pieniądze. Podatnik nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności współpracy ze wskazanymi firmami. Skarżący nie przekazał informacji kto świadczył usługi, na jakiej trasie, jakim pojazdem, w jaki sposób kalkulowano cenę usługi, jak rozliczano, kto dostarczał faktury i przede wszystkim kto odbierał gotówkę za usługi. Skarżący pomimo zapytań nie odpowiedział jak nawiązał współpracę z ww. firmami, jak przebiegła ta współpraca, na jakiej podstawie była rozliczana i co faktycznie robili rzekomi podwykonawcy. Nie jest znana ilość przejechanych kilometrów, ilość dostarczonych paczek, rejon, w którym paczki były dostarczane. Nie ma żadnej dokumentacji, z której wynikałoby powierzenie przesyłek kurierskich, za które odpowiedzialność ponosił Skarżący, innemu podmiotowi. W efekcie za prawidłowe należy uznać ustalenie, że brak jest jakichkolwiek dowodów rzeczywistego świadczenia usług zarówno po stronie rzekomych wykonawców usług, jak i po stronie nabywcy tych usług. Bardzo ogólnikowe stwierdzenia podatnika, że usługi były świadczone, nie stanowią żadnego dowodu, że ktokolwiek wykonał zafakturowane na Stronę usługi. Skarżący nie wskazał, w jaki sposób wyszukiwał firmy, z jakiego powodu zmieniał podwykonawców i jak wyglądała rzekoma współpraca. Z kim dokonywano uzgodnień - negocjacji cenowych, jak dokonywano rozliczenia świadczonych usług.
W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie zrealizowane. Ustalono, że wystawcy tych faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzali jej pozory. Z zeznań świadków wynika, że osoby figurujące w rejestrach jako reprezentanci tych spółek w rzeczywistości pełniły jedynie rolę tzw. "słupów" – za korzyść majątkową godziły się na rejestrację firm i formalne pełnienie funkcji zarządczych, nie uczestnicząc faktycznie w prowadzeniu działalności.
W tym miejscu należy odnieść się do zarzutów Skarżącego dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Skarżący nie zakwestionował żadnego z powyższych dowodów ani nie przedstawił własnych, które mogłyby podważyć ustalenia organu. W swoich wyjaśnieniach wskazywał, że nie pamięta historii z lat 2018–2019, nie posiada już umów ani dokumentów dotyczących transakcji, gdyż były one niszczone po upływie czasu z uwagi na brak obowiązku ich przechowywania. Przyznał również, że nie weryfikował kontrahentów i opierał się wyłącznie na fakturach przekazywanych do biura rachunkowego, ufając, że ewentualne nieprawidłowości wychwyci księgowa. Tego rodzaju oświadczenia nie stanowią dowodu faktycznego poniesienia wydatków i nie mogą zastąpić obowiązku podatnika udowodnienia związku wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Nietrafny jest również zarzut, że organ oparł swoje ustalenia dotyczące fikcyjności transakcji wyłącznie na okolicznościach dotyczących kontrahentów, bez dokonania indywidualnej analizy poszczególnych faktur i przepływów finansowych po stronie Skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że organ nie ograniczył się wyłącznie do oceny rzetelności kontrahentów, lecz badał również dane dotyczące działalności Skarżącego, w tym sposób rozliczeń oraz charakter współpracy z wystawcami faktur.
W toku postępowania ustalono jednak, że Skarżący nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej faktyczne wykonanie spornych usług transportowych i nabycia części zamiennych do pojazdów, poza dowodami KP dotyczącymi płatności gotówkowych. Brak było zleceń, dokumentów przewozowych, potwierdzeń odbioru przesyłek czy innych dowodów świadczących o realnym przebiegu transakcji. W tej sytuacji organ zasadnie uznał, że samo okazanie dowodów KP, niepopartych innymi dokumentami księgowymi lub operacyjnymi, nie stanowi wystarczającego potwierdzenia rzeczywistego wykonania usług.
Sąd nie podzielił także zarzutu, jakoby organ nie zbadał, czy usługi kurierskie udokumentowane tymi fakturami zostały faktycznie wykonane. Z materiału dowodowego wynika, że organ prowadził postępowanie właśnie w tym zakresie – analizował sposób realizacji usług, żądał przedstawienia zleceń, potwierdzeń nadania i odbioru przesyłek, dokumentów przewozowych, dowodów zapłaty oraz informacji o współpracy z wystawcami faktur. Pomimo wezwania Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług kurierskich ani nie był w stanie wskazać konkretnych okoliczności ich świadczenia.
W świetle tak ustalonego stanu faktycznego Sąd, na dalszym etapie kontroli zaskarżonej decyzji, zbadał prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.
Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji w spornej części stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnikaz tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).
Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.wynikazaś,żeniestanowiąpodstawydoobniżeniapodatkunależnegoorazzwroturóżnicypodatkulubzwrotupodatkunaliczonegofaktury i dokumentycelnewprzypadkugdywystawionefaktury,fakturykorygującelubdokumentycelnestwierdzajączynności,któreniezostałydokonane – w części dotyczącej tych czynności.
Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikającez przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnionew jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia sięz uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym należy, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, alez udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.
Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentujeu innego podmiotu.
W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18).
W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie.
W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.
W judykaturze stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).
Mając na uwadze ustalone przez organy okoliczności faktyczne podkreślić należy, że ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji. W przypadku faktur, którym nie towarzyszy obrót towarowy zagadnienie dobrej wiary pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie był świadomy tego, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdy usługa w ogóle nie została wykonana.
W niniejszej sprawie zatem organ podatkowy nie był zobowiązany do badania dobrej wiary Skarżącego, gdyż ustalenie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w ogóle nie miały miejsca, wyłączało możliwość zastosowania tej przesłanki.
Należy jednak zauważyć, że fakt, iż organ w niniejszej sprawie odniósł się do kwestii dobrej wiary podatnika, nie stanowi uchybienia proceduralnego. Działanie to nie miało wpływu na wynik sprawy, lecz potwierdza jedynie, że organ w sposób wyczerpujący rozważył wszystkie okoliczności, w tym również te podnoszone przez Skarżącego w toku postępowania.
Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u.).
W tych okolicznościach organ prawidłowo uznał, że sporne faktury, jako nierzetelne, nie stanowią dowodu poniesienia wydatków ani rzeczywistego nabycia towarów i usług. Samo ich wystawienie, bez dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie transakcji, nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji Skarżący nie wykazał, że przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę wynikającą z zakwestionowanych faktur.
W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.