Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wobec zaległości L Sp. z o.o. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-8AR za luty, marzec, kwiecień, maj 2022 r.; tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik 2022 r. z uwagi na fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne.
W ocenie organu II instancji przedstawione wyżej okoliczności świadczące
o nieosiągnięciu celu w postaci zaspokojenia należności w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku L Sp. z o.o. pozwalają na stwierdzenie, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Skoro czynności egzekucyjne podejmowane w ramach prowadzonej egzekucji administracyjnej - pomimo skierowania jej do całego majątku Spółki - nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela, to tym samym nie zachodziło żadne prawdopodobieństwo zaspokojenia wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Powyższe okoliczności pozwalają uznać, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.
Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p. zauważył, że wymienione w przepisach art. 11 ustawy Prawo upadłościowe przesłanki ogłoszenia upadłości mają charakter alternatywny i równorzędny. W razie wystąpienia którejkolwiek
z podstaw do ogłoszenia upadłości dłużnik jest obowiązany, nie później niż
w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym podstawa ta wystąpiła, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek zgłoszenia przedmiotowego wniosku spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazał,
że zgromadzony materiał dowodowy pozwala przyjąć, że L Sp. z o.o., w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe.
Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że L Sp. z o.o. nie wykonała zobowiązań podatkowych z tytułu: • podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r., 2021 r., • odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, maj-grudzień 2021 r., • pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień - grudzień 2021 r., luty - czerwiec, wrzesień - październik 2022 r., • zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj, lipiec
- grudzień 2021 r., luty - maj 2022 r., • podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec , lipiec, sierpień, wrzesień 2020 r., październik-grudzień 2021 r., styczeń 2022 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w zaskarżonej decyzji wskazał, że pierwszą nieuregulowaną przez Spółkę należnością były odsetki stałe od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy z 2019 r. Kolejną nieuregulowaną przez Spółkę należnością było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. z terminem płatności przypadającym na 25 maja 2020 r., a następną zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2020 r. z terminem płatności przypadającym na 25 czerwca 2020 r.
W ocenie organu, momentem, w którym spółka stała się niewypłacalna
był dzień 26 września 2020 r., tj. 3 miesiące po terminie płatności drugiego zobowiązania - podatku od towarów i usług za maj 2020 r. Organ zważył też,
że spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań podatkowych, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r., 2021 r., odsetek stałych
od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, maj - grudzień 2021 r., pobranych, a niewpłaconych zaliczek
na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień - grudzień 2021 r., luty
- czerwiec, wrzesień - październik 2022 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj, lipiec - grudzień 2021 r., luty - maj 2022 r., podatku
od towarów i usług za czerwiec , lipiec, sierpień, wrzesień 2020 r., październik-grudzień 2021 r., styczeń 2022 r.
W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie doszło do powstania zaległości podatkowych, które dotyczą wielu kolejnych okresów rozliczeniowych, a zatem w ocenie organu odwoławczego można stwierdzić, iż w Spółce nie występowały przejściowe trudności finansowe czy też zatory płatnicze, lecz trwale zaprzestała płacenia długów, a więc stała się niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące już 26 września 2020 r., stąd też już w tym dniu zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki i to od tej daty winien być liczony termin 30 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości L sp. z o.o. Natomiast określając kiedy skarżącego jako prezesa zarządu Spółki powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości należy wziąć pod uwagę, że obowiązki prezesa zarządu spółki strona pełni dopiero od 31 maja 2021 r. Na ten dzień Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a Prawa upadłościowego, zatem po objęciu funkcji w zarządzie, w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia pełnienia obowiązków członka zarządu skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju działanie jak zgłoszenie wniosku o upadłość nie oznacza, że takich działań nie może i nie powinien podjąć później, niezwłocznie po objęciu swojej funkcji, oraz że czasem właściwym dla podjęcia takich działań był okres 30 dni po objęciu funkcji prezesa zarządu Spółki. Za wystarczający do zorientowania w sytuacji finansowej objętego
w zarząd podmiotu przyjmuje się okres miesiąca, w czasie którego strona ma czas na sporządzenie i wniesienie wniosku o ogłoszenie upadłości. Takie działanie
czyni zadość przesłance należytej staranności wymaganej od osoby reprezentującej spółkę, a w razie ewentualnych zaległości pozwala jej na uwolnienie się od osobistej odpowiedzialności za długi kierowanego podmiotu. Zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości L sp. z o.o., upływał dla skarżącego 30 czerwca 2021 r.
Organ odwoławczy zważył, że z dokumentów złożonych do akt wynika,
że skarżący przebywał na zwolnieniach lekarskich od 1 czerwca 2021 r. do 20 października 2021 r., oraz od 8 listopada 2021 r. do 6 grudnia 2021 r., niemniej wyrażając 31 maja 2021 r. zgodę na powołanie do zarządu Spółki, znał swoją sytuację zdrowotną i mimo tego podjął się zarządzania Spółką. Ponadto w okresie przebywania na zwolnieniach lekarskich podpisał szereg dokumentów, świadczących o aktywnym uczestnictwie w zarządzaniu Spółką tj: • [...] czerwca 2021 r. wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców; • [...] czerwca 2021 r. zawiadomienie o przeniesieniu części wierzytelności Spółki w P. Sp. z.o.o. na A. I.; • [...] sierpnia 2021 r. Umowę z P Sp. z.o.o., dotyczącą usługi "Instant Office" na adres ul. [...] w [...]; • [...] grudnia 2021 r. uchwałę nr [...] o ustanowieniu prokury przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością; • [...] grudnia 2021 r. pełnomocnictwo dla radcy prawnego Ł. F.; • [...] grudnia 2021 r. uchwałę zarządu L Sp. z o.o. nr [...] w sprawie powołania prokurenta. W dniu [...] lipca 2021 r. strona podpisała sprawozdanie finansowe Spółki sporządzone [...] marca 2021 r. za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. (w tym bilans).
Tym samym, najpóźniej 2 lipca 2021 r. znane były Stronie informacje o braku aktywów trwałych, wartości poszczególnych składników obrotowych (w tym należności krótkoterminowych i krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych) oraz wysokości zobowiązań krótkoterminowych. Zarówno wysokość poszczególnych składników majątkowych oraz stan zobowiązań, jak i niemożność uregulowania przez Spółkę zobowiązania wynikającego z zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2019 r. (zobowiązanie objęte było postępowaniami ulgowymi - decyzja z [...] września 2020 r. odraczająca termin zapłaty zaległości do 29 stycznia 2021 r. oraz decyzja z [...] lipca 2021 r. rozkładająca zapłatę zaległości na 6 rat), powinny skłonić skarżącego do głębszej analizy pod kątem ziszczenia się przesłanek niewypłacalności oraz konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W przypadku ustalenia wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań, nie jest koniecznym analizowanie czy wystąpiła też druga z przesłanek upadłości - przewaga tych zobowiązań nad majątkiem. Wystarczy samo stwierdzenie, iż Spółka zalegała z zapłatą bezspornych należności - co w niniejszej sprawie zostało ustalone. Przyczyny takiego stanu rzeczy (braku zapłaty) pozostają bez znaczenia dla oceny momentu, w którym podmiot staje się niewypłacalny. Poddając ją jednak analizie, na podstawie zeznania CIT za lata 2018 – 2022 oraz sprawozdań za lata 2017 – 2021, uznano, że na podstawie danych tych istotnie nie wynika by wystąpiła alternatywna przesłanka niewypłacalności, objęta treścią art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego. Jednak zauważono, że bilans sporządzony przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2020 r., nie uwzględnia po stronie pasywów kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji organów za okresy: kwiecień 2020 r.; maj i czerwiec 2020 r.; lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r. W końcu też, zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie wskazał mienia spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, co oznacza, że nie zaistniała również i ta przesłanka egzoneracyjna, która uzasadniałaby odstąpienia od orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz że nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi do odmiennych wniosków; 2. art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości;
3. art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie,
że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez Skarżącego, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi do odmiennych wniosków; 4. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w szczególności: a) nienależyte zbadanie czy spółka faktycznie nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (zarówno publiczno jak i prywatnoprawnych), co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia jaki był czas właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki; b) nienależyte zbadanie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w postaci braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zaniechanie dokonania analizy sytuacji finansowej Spółki; c) brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyli na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, a tym samym decyzji, która budzi uzasadnione zastrzeżenia, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny winien skutkować uznaniem, iż brak jest podstaw do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zobowiązania Spółki; d) prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania oraz celem wykazania z góry przyjętej tezy o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.
W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie,
czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki L sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 rok wraz odsetkami za zwłokę, odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj – grudzień 2021 r., kosztów postępowania egzekucyjnego.
Przypomnieć na wstępie należy, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 O.p. Przepis ten w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność solidarną wraz podatnikiem ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w O.p. ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki
z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub
w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie
zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 art. 116 O.p., ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.
W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki.
Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restukturyzacyjne albo zatwierdzono układ albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.
Przechodząc do oceny poszczególnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p., zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że termin płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. (przypadający na 30 czerwca 2022 r.) oraz terminy płatności za odsetki stałe L Sp. z o.o. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj - grudzień 2021 r. (przypadające odpowiednio na: 21 czerwca 2021 r., 20 lipca 2021 r., 20 sierpnia 2021 r., 20 września 2021 r., 20 października 2021 r., 22 listopada 2021 r., 20 grudnia 2021 r., 20 stycznia 2022 r.) wobec wierzyciela podatkowego upływały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu spółki. Prawidłowo przyjęto, a co wynika z akt rejestrowych, że skarżący został powołany w skład zarządu ww. Spółki [...] maja 2021 r. (Uchwała nr [...] Zgromadzenia Wspólników L Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] o zmianie składu zarządu ww. Spółki z [...] maja 2021 r.). Strona złożyła oświadczenie, że wyraża zgodę na powołanie do zarządu Spółki L Sp. z o.o. Ponadto jak wynika z krajowego rejestru sądowego, skarżący nadal pełni funkcję prezesa zarządu ww. Spółki.
Zdaniem sądu, organ wykazał także wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W tym miejscu zauważyć należy, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w O.p., ani też w żadnej innej ustawie. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., zasadniczo powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Co ważne, mienie, z którego egzekucja jest możliwa, musi istnieć tak, aby było możliwe podjęcie wobec niego czynności egzekucyjnych. Organy nie mają zaś - po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji - obowiązku dalszego poszukiwania majątku spółki (tak NSA w wyroku z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1466/17).
Wskazać należy, że zawiadomieniami z [...] sierpnia 2022 r. nr [...] oraz z [...] lutego 2023 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wobec zaległości L Sp. z o.o. odpowiednio z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. oraz odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj - grudzień 2021 r., z uwagi na fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne.
Taką ocenę zasadnie wyraził, mając na uwadze, że działając jako organ egzekucyjny prowadził już postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, tj. L Sp. z o.o., które na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zakończyło się umorzeniem prowadzonego postępowania egzekucyjnego postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r. nr [...], obejmującego zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj, lipiec – grudzień 2021 r., podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r., styczeń 2022 r., pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień - listopad 2021 r.
Pożądane jest zatem przypomnienie, że w toku tego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny podjął szereg działań opisanych na str. 13-16 zaskarżonej decyzji, które miały na celu doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych, jednak egzekucja administracyjna okazała się w całości bezskuteczna. Organ egzekucyjny dokonywał zajęć wierzytelności, jednakże w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych nie zdołano ujawnić wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych, majątku ruchomego, jak również rachunków bankowych, z których istniałaby możliwość zaspokojenia dochodzonych należności. Dokonał także próby zajęcia wierzytelności u kontrahentów zobowiązanej, lecz zajęcia okazały się nieskuteczne.
Co do zarzutu skarżącego, że spółka posiadała wymagalne wierzytelności
w B. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., należy wskazać, że z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku wierzytelności od B. Sp. z o.o. okazało się bezskuteczne. Organ egzekucyjny prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości L Sp. z o.o. z tytułu CIT za 2020 r. umorzył z uwagi na bezskuteczność postanowieniem z [...] września 2024 r. W ramach ww. postępowania organ egzekucyjny weryfikował majątek spółki między innymi w postaci nieprzekazanych wierzytelności (m.in. w kwocie 2 236 274,61 zł ) przez B. Sp. z o.o. Ten składnik majątku (uznana wierzytelność) odpowiadał swoją wartością jedynie części zaległości podatkowych L Sp. z o.o. Jednocześnie ustalenia organu egzekucyjnego zawarte w postanowieniu o umorzeniu egzekucji z [...] września 2024 r. wskazują, że pomimo określenia przez organ postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności, należnej L Sp. z o.o. – B. Sp. z o.o. nie dokonała spłaty należności określonych tym postanowieniem. W dalszym toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że wobec B. Sp. z o.o., było już prowadzone postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność.
Natomiast co do spółki P. należy przypomnieć, że postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił wysokość nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności, należnej L Sp. z o.o. od dłużnika zajętej wierzytelności tj. ww. spółki w wysokości 2.484.383,79 zł. Następnie na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] organ egzekucyjny podjął działania celem przymusowego dochodzenia tej należności w toku egzekucji administracyjnej, która została umorzona przez organ egzekucyjny postanowieniem z [...] września 2024 r. z uwagi na bezskuteczność egzekucji.
Trafnie zatem końcowo przyjęto, że szeroko przedstawione i opisane przez organ okoliczności świadczące o nieosiągnięciu celu w postaci zaspokojenia należności w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku skarżącej pozwalają na stwierdzenie, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Skoro czynności egzekucyjne podejmowane w ramach prowadzonej egzekucji administracyjnej - pomimo skierowania jej do całego majątku Spółki - nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela, to tym samym nie zachodziło żadne prawdopodobieństwo zaspokojenia wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki.
W dalszej kolejności należało rozważyć, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 O.p., która wyłączałaby odpowiedzialność członka zarządu. Z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wynika, że podatnik może zwolnić się od odpowiedzialności wówczas, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r.- Prawo restrukturyzacyjne albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.
W związku z powyższym, istotnym jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu". Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.
Stosownie do art. 11 ust. 1, 1a i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.
W literaturze podkreśla się, iż dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotny rozmiar niewykonywanych przez niego zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości, oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 prawa upadłościowego (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX; wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. , sygn. akt I FSK 656/13). Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (zob. wyroki NSA z dnia: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).
Należy wskazać, że obie podstawy niewypłacalności wymienione w art. 11 prawa upadłościowego są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z podstaw niewypłacalności wskazanych w tym przepisie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20). Art. 21 ust.1 i 2 prawa upadłościowego stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.
Mając na uwadze powyższe, organy orzekające prawidłowo, zdaniem Sadu, przyjęły w sprawie, że skarżący nie wykazał żadnych okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za powyższe zobowiązania spółki. Ciężar wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność spoczywa na członku (byłym członku) zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby.
Skarżący twierdzi, że organ nie udowodnił, że spółka stała się niewypłacalna, a więc nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Sąd tego stanowiska nie podziela. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał w sposób jednoznaczny przyjąć - wbrew twierdzeniu strony - że L Sp. z o.o., w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego. Spółka nie wykonała zobowiązań podatkowych z tytułu: • podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r., 2021 r.,• odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, maj-grudzień 2021 r., • pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień - grudzień 2021 r., luty - czerwiec, wrzesień - październik 2022 r., • zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj, lipiec - grudzień 2021 r., luty - maj 2022 r., • podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec , lipiec, sierpień, wrzesień 2020 r., październik-grudzień 2021 r., styczeń 2022 r. Przy czym pierwszą nieuregulowaną przez spółkę należnością były odsetki stałe od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy z 2019 r. Kolejną zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. z terminem płatności przypadającym na 25 maja 2020 r., a następną zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2020 r. z terminem płatności przypadającym na 25 czerwca 2020 r.
W świetle powyższego prawidłowo przyjęto, że spółka stała się niewypłacalna na dzień [...] września 2020 r., tj. 3 miesiące po terminie płatności drugiego zobowiązania - podatku od towarów i usług za maj 2020 r. Oczywiście, mając na uwadze to, że Skarżący objął funkcję w zarządzie w dniu 31 maja 2021 r., to też od tego momentu miał on 30 dni na złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tj. do 30 czerwca 2021 r. Jest bezsporne, że zarówno w tym czasie, jak i później skarżący takiego wniosku nie złożył.
Jednocześnie skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie w terminie w terminie przewidzianym ustawą wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niezgłoszenie wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu jest odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien zatem orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji. Członek zarządu spółki powinien być także należycie zorientowany co do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności lub też do pogłębienia takiego stanu rzeczy. W orzecznictwie wskazuje się, że z omawianego obowiązku z art. 116 O.p. nie zwalnia członka zarządu spółki kapitałowej też okoliczność, że stan niewypłacalności spółki powstał wcześniej, tj. przed objęciem funkcji członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1441/24 i przywołane tam orzecznictwo). Skarżący uważając, że nie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości, pomija również to, że czym innym jest obowiązek zgłoszenia takiego wniosku a czym innym jego skuteczność. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Co istotne zatem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29.11.2006, II FSK 1287/05).
Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika też, aby skarżący był pozbawiony realnego wpływu na podejmowanie decyzji w spółce i możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Strona była jedynym członkiem zarządu L Sp. z o.o. pełniąc funkcję prezesa. Z racji sprawowanej funkcji miała dostęp do wszelkich dokumentów spółki oraz powinność i możliwość nadzorowania jak kształtuje się wysokość oraz możliwość regulowania wymagalnych zobowiązań.
Sąd za organami dostrzega oczywiście, że skarżący po objęciu funkcji
w zarządzie, od 1 czerwca 2021 r., do 6 grudnia 2021 r., z przerwą, przebywał na zwolnieniach lekarskich. Niemniej, nie można nie dostrzec, że w tym czasie podpisywał szereg dokumentów, aktywnie uczestnicząc w zarządzie spółki, m.in. w dniu [...] lipca 2021r. podpisał sprawozdanie finansowe spółki. Tym samym, słusznie organ zauważył, że najpóźniej w tym dniu znane były stronie informacje o braku aktywów trwałych, wartości poszczególnych składników obrotowych (w tym należności krótkoterminowych i krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych) oraz wysokości zobowiązań krótkoterminowych. Ponadto, kluczowe w sprawie było, że spółka nie regulowała w sposób trwały wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a to właśnie to winno skłonić skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Co więcej, w sytuacji braku spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych dany podmiot kwalifikuje się jako niewypłacalny, nawet gdyby podmiot taki miał majątek o znacznej wartości rynkowej.
Oczywiście Sąd ma na względzie pogląd, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Trafnie także wskazano w zaskarżonej decyzji, że Skarżący w toku postępowania nie ujawnił majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie powstałych z mocy prawa zaległości. Ustalenie to nie zostało również skutecznie podważone w skardze. Materialny ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na Stronie. W sprawie nie zachodzi zatem przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.
Podsumowując te część rozważań, Sąd nie znalazł zatem podstaw do uznania za uprawnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, w których skarżący wskazywał na zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p., art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, podnosząc, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie było zasadne i możliwe.
Za nieuzasadnione należało uznać także zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe w trakcie prowadzonych postępowań działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z pełnym zachowaniem reguł wynikających z zasad postępowania podatkowego. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy. Wszystkie okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności Strony zostały podane ocenie w uzasadnieniu decyzji. W sposób logiczny oceniono też wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, będących podstawą decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Zdaniem Sądu materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p.
Podsumowując powyższe należy wskazać, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego w pełni odpowiada prawu, zaś zarzuty podniesione w skardze – zarówno odnoszące się do przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania - są niezasadne.
Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) Sąd skargę oddalił.