Wyrok WSA z dnia 26 czerwca 2025, sygn. I SA/Go 346/24

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 O. p.

W skardze do WSA na powyższą decyzję skarżący postawił zarzut naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postępowania, czyli art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej, zasady legalizmu i zaufania do organów i przekonywania, art. 240 par. 1 pkt 5 O. p. Wniósł o uchylenie decyzji i poprzedzającej decyzji wydanej w I instancji z uwagi na takie same naruszenia prawa, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów od strony przeciwnej.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy przypomnieć, że wznowienie postępowania, o którym mowa w art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej, jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości.

Omawiana instytucja znajduje zastosowanie wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p.. W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p.., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Istotą sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie jest kwestia prawidłowości odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z powodu niestwierdzenia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończone decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

O zaistnieniu sytuacji określonej w 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Brak jakiejkolwiek z ww. cech powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Należy przy tym zaznaczyć, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym.

Przypomnieć należy, że zarówno w trakcie postępowania wymiarowego jak i postępowania sądowoadministracyjnego, okoliczność czy w 2002 r. doszło do wypłaty dywidendy czy odsetek od niej była szczegółowo omawiana. O takim charakterze wypłaconych kwot świadczyły zdaniem organu przede wszystkim zapisy dokumentacji księgowej (informacje i objaśnienia do rachunku zysku i strat za 2002 r., zapisy na koncie analitycznym "dywidendy", rachunek przepływów pieniężnych stanowiący załącznik do zeznania podatkowego), zastrzeżenia do protokołu sporządzone przez Skarżącego [...] kwietnia 2007 r., a także jego autorstwa notatka służbowa z [...] grudnia 2002 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2008 r., określającą M. I. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 3 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Go 842/08. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd nakazał m.in. ustalić, "kiedy pojawiły się w spółce środki pieniężne, które można było przeznaczyć je na wypłatę dywidendy za 1997 r., albowiem od tego momentu wspólnik mógł domagać się wypłaty dywidendy."

Orzeczenie to zostało jednak uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 717/09. W swoim orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy stwarzał pełne podstawy do wydania zakwestionowanej decyzji. Dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja wpłat na konto p. M. I. uwzględniała zapisy w dokumentacji księgowej (księgach rachunkowych), korzystającej z domniemania prawidłowości (rzetelności). W toku postępowania podatkowego podjęto starania w celu zbadania zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń i obiekcji, a co więcej – przeprowadzono należytą ocenę istniejącego materiału dowodowego. Jeśli zatem organy podatkowe dysponowały całością materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, wnioski płynące z analizy tego materiału nie zostały przez stronę skutecznie podważone mimo stworzenia jej warunków do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności (m. in. przez przesłuchanie świadka p. E. A., bez udziału p. M. I., którego dwukrotnie powiadamiano o tej czynności) i są one weryfikowalne, nie sposób zarzucać im błędu natury proceduralnej. Oznacza to, że wyczerpano możliwości prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w szczególności co do oświadczeń składanych przez p. M. I. oraz Spółkę T. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do poglądu autorki skargi kasacyjnej, iż nie było możliwe (i w świetle posiadanego materiału dowodowego – nie jest możliwe) ustalenie w oparciu o inne dowody niż już istniejące, czy w 2002 r. doszło do wypłaty dywidendy czy też odsetek. Bez znaczenia dla końcowej oceny jest – zdaniem NSA – okoliczność, czy w momencie wypłacenia p. M. I. kwot w łącznej wysokości 2.900.000 zł przysługiwała mu dywidenda za 1995 r. oraz lata 1996 – 1998. Istotne dla niej jest natomiast to, że z zapisów rachunkowych sporządzonych w 2002 r. jednoznacznie wynika jaki charakter miała owa wypłata. Jeśli zatem podatnik nie podważył (nie był w stanie podważyć) korzystających z domniemania rzetelności zapisów w księgach rachunkowych, należało uwzględnić je na etapie rozstrzygnięcia sprawy, co też uczyniono. Trzeba ponadto zwrócić uwagę, że w toku postępowania podatkowego odniesiono się szczegółowo do wszystkich wypowiedzi podatnika, wykazując ich bezzasadność i pozostawiając mu pole do prezentowania swoich racji. Bezprzedmiotowe jest wobec tego badanie umowy Spółki i podjętych uchwał w celu ustalenia terminu wypłaty, a także sprawdzenia, czy otrzymane przez p. M. I. odsetki związane były z pozostawaniem przez Spółkę w zwłoce (art. 481 k.c.) lub inną okolicznością, np. korzystania z kapitału (s. 15 uzasadnienia wyroku).

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1042/10 oddalił skargę. Z kolei wyrokiem z 11 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1684/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie. W uzasadnieniu przywołał fragmenty ww. wyroku z dnia 6 października 2010 r., II FSK 717/09 oraz wskazał, że sformułowano w nim i przekazano oceny prawne, a przez to wskazania dalszego postępowania odnośnie oceny możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego i prawa o postępowaniu podatkowym, które, na podstawie art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., były dla sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę wiążące. Przywoływane oceny dotyczyły tak zastosowania podatkowego prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jak i przepisów administracyjnego postępowania podatkowego oraz postępowania sądowoadministracyjnego, które co do zasady stanowiły również podstawę rozpoznanej obecnie skargi kasacyjnej. Stan faktyczny indywidualnej sprawy podatkowej ustalany jest w administracyjnym postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe, nie zaś w postępowaniu sądowym przez sądy administracyjne, natomiast od czasu wydania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r., II FSK 717/09, postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej nie było już wobec skarżącego podatnika prowadzone.

Zatem z oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w obu ww. wyrokach wynika, że dotychczas zgromadzone dowody jednoznacznie wskazywały jaki charakter miała wypłata dokonana przez Spółkę na rzecz skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie był w stanie skutecznie podważyć, korzystających z domniemania rzetelności, zapisów ksiąg rachunkowych.

W wyroku tut. Sądu z 19 września 2023 r. sygn. akt I SA/Go 77/22, wydanym również w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2008 r. w przedmiocie określenia M. I. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., tut. Sąd stwierdził m.in., że "aby skutecznie zakwestionować ustalenia dokonane w postępowaniu wymiarowym potrzebny jest istotny dowód podważający treść zapisów księgowych, notatki służbowej oraz zastrzeżeń do protokołu kontroli prezesa Spółki i równocześnie skarżącego w niniejszej sprawie. Takiej cechy nie mają dowody wskazane przez stronę. Dotyczą one bowiem okoliczności znanej. Z wciąż niepodważonego materiału dowodowego wynika, że wolą zarządu spółki (a zatem również skarżącego) była wypłata odsetek, równocześnie dokumentacja księgowa jednoznacznie wskazuje, że nastąpiła wypłata odsetek a nie dywidendy. Data otrzymania środków finansowych ze zwrotu podatku była znana skarżącemu będącemu równocześnie prezesem zarządu spółki, a mimo to z działań spółki, a także oświadczeń skarżącego jednoznacznie wynikało, że spółka wypłaciła odsetki. Wskazane wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania potwierdzenia przelewów, miały być dowodem na to, kiedy pojawiły się w spółce środki pieniężne".

Powyższe rozważania, pomimo wskazania przez Skarżącego innej "nowej okoliczności", zachowują aktualność również w niniejszym postępowaniu. We wniosku o wznowienie postępowania skarżący podniósł, że "jako nowy dowód, okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji, a nieznany organowi [...], przedstawiam to, że spółka T. w dacie złożenia deklaracji PIT-8A posiadała nadpłatę w podatku VAT za poszczególne miesiące 1995 roku, czego dowodem jest zwrot tej nadpłaty dokonywany w latach 2012, 2014 i 2015 r. [...] Uwzględniając powyższe, czyli po dołączeniu do materiału dowodowego informacji o tym, że spółka T. w dacie złożenia deklaracji PIT-8A nie musiała dokonywać zapłaty wynikającego z niech podatku, ponieważ posiadała nadpłatę, brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że deklaracje PIT-8A złożone były dla pozoru". Zauważyć należy, że okoliczność posiadania przez spółkę w nadpłaty w podatku VAT pozostaje bez wpływu na ocenę charakteru wypłat dokonanych przez Spółkę na rzecz skarżącego w 2002 r. Okoliczność ta mogłaby być co najwyżej jednym z elementów mających wpływ na ocenę pozorności składania przez Spółkę deklaracji PIT-8A. Jednak nawet tak oceniając tę okoliczność to, jak trafnie wskazuje organ, zapłata bądź nie zobowiązania podatkowego od złożonej deklaracji nie przesądza o jej prawidłowości. Złożenie tych deklaracji w dniu 31 grudnia 2007 r., zatem po upływie pięciu lat od wypłat spornych kwot, nie ma jednak znaczenia dla oceny działań spółki w 2002 r. i dowodów w postaci informacji i objaśnień do rachunku zysku i strat za 2002 r., zapisów na koncie analitycznym "dywidendy", rachunku przepływów pieniężnych stanowiącego załącznik do zeznania podatkowego oraz notatka służbowa prezesa spółki z 31 grudnia 2002 r. Wbrew zatem treści skargi i odwołania Skarżącego z [...] września 2024 r. (k. 2 akt organu II instancji) okoliczność posiadania przez Spółkę nadpłaty nie tylko nie przesądza o prawidłowości i skuteczności złożenia przez nią deklaracji PIT-8A ale również nie podważa materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zakończonej decyzją z [...] sierpnia 2008 r.

Wspomniana okoliczność nie ma zatem cechy istotności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zatem ponownie, jak miało to miejsce w sprawie o sygn. akt I SA/Go 77/22, z wciąż niepodważonego materiału dowodowego wynika, że wolą zarządu spółki (a zatem również skarżącego) była wypłata odsetek. Dokumentacja księgowa bowiem jednoznacznie wskazuje, że nastąpiła wypłata odsetek a nie dywidendy. Okoliczność istnienia nadpłaty w podatku VAT była skarżącemu/prezesowi zarządu znana, jednak z działań spółki, a także oświadczeń skarżącego jednoznacznie wynikało, że spółka wypłaciła odsetki.

Na marginesie Sąd pragnie wskazać, że argumentacja użyta w piśmie z [...] października 2024 r. (k. 7 akt organu II instancji) jest co najmniej osobliwa. W piśmie tym Skarżący podnosi, że cyt. "stanowisko spółki z kwietnia 2007 r. było jedynie obroną przed nałożeniem przez organ absurdalnego podatku na spółkę i złożenie niezgodnego z prawdą oświadczenia uchroniło spółkę przed koniecznością ogłoszenia upadłości. Dzięki temu nieprawdziwemu oświadczeniu mogła doprowadzić do wykazania, że wszystkie działania organu wobec niej były bezprawne". Sąd domyśla się, że chodzi Skarżącemu o pismo z dnia [...]kwietnia 2007 r., w którym jako prezes zarządu formułował uwagi do protokołu kontroli nr [...] i oświadczył, że wypłacone kwoty nie stanowiły wypłaty dywidendy i odsetek za lata poprzednie, a jedynie wypłatę odsetek od dywidend z lat poprzednich, niewypłaconych w terminie. Argumentacja użyta w piśmie z [...] października 2024 r. wskazuje na instrumentalne traktowanie przez Skarżącego własnych oświadczeń. Prowadzi tym samym do obniżenia wiarygodności oświadczeń składanych przez Skarżącego w toku postępowania, w tym tych dotyczących złożonych przez spółkę deklaracji PIT-8A.2379

Z uwagi na powyższe niezasadne okazała się zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd, działając z urzędu, nie dostrzegł również innych naruszeń prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.