Wyrok WSA z dnia 18 grudnia 2025, sygn. I SA/Go 348/25

Wskazał również, że na podstawie zeznań pracowników stacji paliw prowadzonych przez skarżącego uznano, że w jego firmie nie ustalono żadnych szczególnych procedur towarzyszących przyjęciom paliwa i mających zabezpieczyć firmę przed przyjęciem paliwa niewłaściwej jakości lub niewiadomego pochodzenia. Większość świadków zeznała, że skarżącego nie interesowały listy przewozowe CMR, ani inne dokumenty poza dowodami WZ i świadectwem jakości. Szef nie wymagał od nich, aby sprawdzali dane wykazane w CMR lub innych dokumentach posiadanych przez kierowcę. Po zmianie dostawcy z G sp. z o.o. na E sp. z o.o. część pracowników, wystawiając dowody przyjęcia paliwa, nadal wpisywała G sp. z o.o. Świadkowie nie rozmawiali z kierowcami na temat źródeł pochodzenia paliwa. Pojazdy, którymi przywożone było paliwo, nie posiadały żadnego logo, które mogłoby pomóc w zidentyfikowaniu firmy dostarczającej towar. Równocześnie oświadczyli, że nie było żadnych reklamacji co do jakości paliwa sprzedawanego przez firmę skarżącego, on sam zaś dbał o to, żeby w papierach był porządek". Przesłuchiwani nie mieli wątpliwości co do legalności obrotu paliwami na stacjach, na których pracowali. W ocenie organu nie jest uzasadniona praktyka nieprzyjmowania listów przewozowych CMR, tym bardziej, że na dokumentach tych podane były informacje o dostawcy towaru, nabywcy wewnątrzwspólnotowym oraz fiimie transportującej paliwo. Żadnym z tych podmiotów nie była ani spółka G ani spółka E, mimo że na fakturach mających dokumentować sprzedaż paliwa dla skarżącego jako dostawcy widniały właśnie te podmioty. Poza tym, organ podważył wiarygodność twierdzeń skarżącego o dbałość o jakość paliwa poprzez gromadzenie przy dostawach świadectw jakości, najczęściej sporządzonych w języku niemieckim. Świadectwa jakości nie dostarczały informacji o podmiotach uczestniczących w obrocie konkretną partią paliwa, do której przypisane miało być konkretne świadectwo. Organ zwrócił uwagę na zapisy koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych zarówno G sp. z o.o. jak i E sp. z o.o. Wynika z nich, że koncesjonariusz musi posiadać ważny dokument określający parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu, wydany każdorazowo przez bezpośredniego sprzedawcę tegoż paliwa, a także jest zobowiązany do wydania na jego podstawie każdemu przedsiębiorcy prowadzącemu obrót paliwami ciekłymi, a innemu odbiorcy na jego żądanie, oświadczenia we własnym imieniu o zgodności parametrów jakości dostarczonego paliwa z parametrami jakości wynikającymi z obowiązujących w tym zakresie przepisów i z zawartej z tym odbiorcą umowy. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedstawił takich dokumentów. Ponadto, organ wskazał na brak wątpliwości skarżącego co do uczciwości jego dostawców, od których nabywać miał paliwo z wysokimi rabatami. Skarżący wiedział, że G sp. z o.o. nabywała paliwa od S sp. z o.o., tj. od podmiotu nie będącego ich wewnątrzwspólnotowym nabywcą. Za niewystarczające uznano, podane przez B.N. – prowadzącą księgowość skarżącej, czynności, które miały zweryfikować, czy kontrahent jest podmiotem rzetelnym w obrocie paliwem. Nie wiadomo również, na czym miało polegać weryfikowanie siedzib firm na stronie googlemaps.

Biorąc pod uwagę ww. opisane ustalenia, ostatecznie organ I instancji uznał, że skarżący w transakcjach z G sp. z o.o. oraz z E sp. z o.o. brał "świadomy udział i czerpał korzyści z nielegalnego procederu". Dalej organ stwierdził, że " nie ma wątpliwości co do świadomego udziału firmy D D.D., w tym obrocie i jej wiedzy o tym, że firmy G Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. w rzeczywistości w nim nie uczestniczyły, a jedynie ich nazwy służyły do jego firmowania" ( str.360 decyzji organu I instancji).

W zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego stwierdzono, że największym odbiorcą hurtowy była E sp. z o. o. Wskazano, że dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec E sp. z o.o. wynik kontroli za okres od stycznia do lipca 2014 r., w którym podano, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami, firma skarżącego była jedynym wystawcą faktur sprzedaży paliwa do spółki, a organ kontroli skarbowej nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości. Mając na uwadze wszystkie ww. ustalenia, Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego decyzją z [...] listopada 2019 r. określił spółce zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty i kwiecień 2014 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podkreślił, że strona została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegi terminu przedawnienia w podatku VAT za okresy od stycznia do lipca 2014 r. w związku z zaistnieniem okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

- wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...], o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, nosi datę [...] grudnia 2019 r., czyli zostało wydane po wydaniu ww. decyzji z [...] listopada 2019 r. nr [...] kończącej postępowanie kontrolne przed organem I instancji (Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego). W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom skarżącego , ww. zawiadomienie z [...] grudnia 2019 r. zostało skutecznie doręczone skarżącemu na adres: D.D., ul. [...]. Strona we wniosku do CEIDG wskazała ww. adres jako adres korespondencyjny ważny od 8 czerwca 2016 r. Adres ten został zgłoszony przez stronę także jako adres (jeden z wielu) prowadzenia działalności gospodarczej ważny od 10 marca 2014 r. Pod ten adres przesłano ww. zawiadomienie. Przesyłka została odebrana 5 grudnia 2019 r. przez upoważnionego pracownika. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, oprócz imienia i nazwiska ww. osoby, odciśnięta została pieczęć firmowa skarżącego z nazwą firmy, numerem NIP oraz adresem przy ul. [...]. Tym samym uznał, że w sprawie skutecznie zrealizowano obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczając zawiadomienie z [...] grudnia 2019 r. stronie. Nie sposób stwierdzić – zdaniem organu - że doręczenie zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej skarżącemu było nieprawidłowe i nie skutkowało zawieszeniem biegu terminów przedawnienia, skoro w dniu wydania zawiadomienia skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo dla E.D. (pismo strony z [...] września 2014 r.), pełnomocnictwo dla pani B.D. (pismo Strony z [...] czerwca 2016 r. oraz pełnomocnictwo z [...] czerwca 2016 r.), pełnomocnictwo dla A.D. (protokół z [...] września 2017 r. oraz pełnomocnictwo z [...] września 2017 r.), pełnomocnictwo substytucyjne dla T.K. (pełnomocnictwo substytucyjne z [...] lutego 2019 r.), miały ściśle określony zakres i dotyczyły postępowania kontrolnego. Przy czym pełnomocnik E.D. był wskazany jako pełnomocnik właściwy do doręczeń. Postępowanie kontrolne w myśl przepisów nieobowiązującej ustawy o kontroli skarbowej, stosowanych na mocy przepisów przejściowych ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] listopada 2019 r. nr [...]. Z kolei zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...], o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, nosi datę [...] grudnia 2019 r. Organ ponadto podkreślił, że nawet w przyjęciu stanowiska odmiennego od powyższego, to należy zauważyć, że zawiadomienie z [...] grudnia 2019 r. zostało także doręczone E.D.. W aktach, sprawy znajduje się upoważnienie z [...] września 2014 r. (karta 9 tom I akt organu I instancji) udzielone przez D.D. E.D. do dokonywania wszelkich czynności związanych z kontrolą przeprowadzaną przez Urząd Kontroli Skarbowej. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skierowane na adres E.D., zostało uznane za doręczone z dniem 19 grudnia 2019 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Dalej podkreślił, że wszczęcie postępowania karno skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie kontrolne dotyczy, i jego celem nie jest – wbrew temu co twierdzi pełnomocnik – zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W związku z powyższym stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony dnia [...] listopada 2019 r. Nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 282c §1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego, a na dzień [...] września 2014 r. rozstrzygniecie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie było wydane, jak i organ kontroli skarbowej nie dysponował informacją, że zaległość została przez zobowiązanego uregulowana. Zatem brak jest podstaw do uznania, że naruszony jest art.282c §1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Organ w toku kontroli podatkowej jak i postępowania kontrolnego nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku wskazanego w informacji bądź tytule wykonawczym otrzymanym od innego organu. Organ wskazał poza tym, że na żadnym etapie postępowania kontrolnego przed organem I instancji, Strona nie kwestionowała faktu wszczęcia tego postępowania z pominięciem zawiadomienia, o którym mowa w art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zasadniczego sporu podzielił stanowisk organu I instancji, że ustalenie, że faktury VAT odnoszące się do deklarowanych przez skarżącego transakcji nabycia paliwa od ww. spółek, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowi podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego pozyskano materiały wskazujące w sposób jednoznaczny, że ani G sp. z o.o. ani E sp. z o.o. nie mogły, w sensie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przenieść na podatnika prawa do dysponowania jak właściciel towarem, tytułem sprzedaży którego wystawione zostały faktury VAT. Ustalenia wobec kontrahentów skarżącego , tj. wobec G sp. z o.o. oraz E sp. z o.o., potwierdzają, że podmioty te w badanym okresie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na dokonywaniu nabyć oraz dostaw paliw. Ich zadaniem było przyjmowanie od ich "dostawców" towarów ujmowanych w tzw. "pustych fakturach'", a następnie wystawianie tytułem rzekomych dostaw faktur VAT na rzecz podmiotów, które miały być odbiorcami paliw, w tym m.in. firmy skarżącego. Decyzje wydane wobec ww. kontrahentów skarżącej, nie zostały zakwestionowane i nie podważono zawartych w nich ustaleń. Organ odwoławczy podkreślił, że możliwość skorzystania z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach (np. przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) nie pozbawia takich dowodów ani legalności ani wiarygodności, mimo że są to dowody przeprowadzone nierzadko bez udziału strony danego postępowania. Wskazał, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, sama strona dostarczyła też dokumenty, które potwierdzają ustalenia dokonane wobec G sp. z o.o. oraz wobec E sp. z o.o. DIAS podzielił pogląd organu I instancji, że zebrany w sprawie materiał nie pozostawia wątpliwości co do ról poszczególnych podmiotów kontrolowanych przez J.G. i L.S.

w obrocie paliwem, które trafiało również do firmy skarżącego. Stwierdził, że G sp. z o.o. i E sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności, a jedynie służyły jako kolejne ogniwa w łańcuchu fakturowych dostawców. Odnosząc się z kolei do kwestii dobrej wiary podatnika stwierdził, że nie można skarżącemu przypisać działania w dobrej wierze przy dokonywaniu odliczenia podatku VAT na podstawie spornych faktur VAT, w których jako dostawców wskazano G sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. Organ uznał zawarcie przez skarżącą pisemnych umów z głównymi "dostawcami" paliwa, niemniej jednak analiza treści zapisów zawartych w tych umowach, w świetle okoliczności sprawy, wskazuje na brak staranności strony. Wartości towarów, jakie miały być przedmiotem dostaw, były znaczne, mimo to w żadnej z ww. umów nie zawarto zapisów dotyczących kredytu kupieckiego ani terminów płatności za każdorazową dostawę. W treści ww. umów brak jest też zapisów dotyczących ewentualnych kar umownych, jakie mogłyby zostać pobrane w przypadku niedokonania zapłaty za towar przez kupującego. Nie podzielono poglądu spółki, że brak wpisania w załączniku do umów, nazwisk osób odpowiedzialnych za przyjmowanie i realizowanie w spółkach zamówień na paliwa, było korzystniejsze dla skarżącej. Następnie wskazał na elementy umów, świadczące o braku staranności przy ich zawieraniu. DIAS stwierdził, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono okoliczności nawiązania oraz kontynuowania współpracy z G sp. z o.o. oraz z E sp. z o.o., które pozwalają ocenić, czy w transakcjach z tymi podmiotami skarżący działał w dobrej wierze. W szczególności przesłuchano w charakterze świadków osoby bezpośrednio zaangażowane w obrót paliwami, których odbiorcą był skarżący tj. E.D., M.O., B.N. (świadczącą usługi księgowe na rzecz skarżącej), których treść przywołał. Świadczą one jego zdaniem o tym, że skarżący zdecydował się na kilkumilionowe w skali miesiąca transakcje z podmiotami, z którymi wcześniej nie miał kontaktu i które w danym okresie miały być jej głównymi dostawcami oleju napędowego i benzyny bezołowiowej. Przy czym z zeznań i wyjaśnień skarżącego wynika, że zadbano jedynie o przedłożenie dokumentów dotyczących ww. spółek potwierdzających ich formalne rejestracje (NIP, REGON, KRS, koncesja, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, zarejestrowanie jako czynnego podatnika VAT). Kontakt był mailowy, telefoniczny. Mimo, znacznej skali transakcji, które miały być fakturowane na skarżącego przez ww. podmioty, skarżący ograniczył osobisty kontakt, nie będąc w "siedzibach" ww. spółek, czy też w ewentualnych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Strona w rzeczywistości wobec obu ww. spółek zastosowała jedynie formalne metody weryfikacji, nie sprawdzając czy ww. spółki faktycznie prowadzą działalność gospodarczą, mimo że były to spółki o krótkim okresie działalności (G sp. z o.o. - wpis do KRS w czerwcu 2013 r., E sp. z o.o. - wpis do KRS w listopadzie 2013 r.). Zdaniem organu od podmiotu, który działa na rynku obrotu paliw - należy oczekiwać podwyższonej staranności, uzasadnioną ilością nielegalnych zdarzeń towarzyszących obrotowi tym towarem. Strona jako doświadczony przedsiębiorca zajmujący się sprzedażą paliw płynnych z pewnością posiadała wiedzę, że specyfika obrotu paliwem jest szczególnie narażona na oszukańczą działalność i podejmując współpracę z nowym, nieznanym kontrahentem, powinna podjąć szczególne działania zmierzające do zweryfikowania takiegoż kontrahenta. Nie zweryfikowano siedziby, pod którą rzekomo ww. spółki prowadziły działalność gospodarczą, co pozwoliłoby na ocenę, czy nowy kontrahent dysponuje niezbędnym zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwem. Podjęcie takich działań pozwoliłoby skarżącemu na uzyskanie informacji, że ww. spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej pod ww. adresami, odbierana była jedynie korespondencja. Dalej organ podkreślił, że dla skarżącego istotnymi elementami przy współpracy z dostawcą były: jakość paliwa, jego cena oraz udzielany kredyt kupiecki. Jak wynika z treści umów oraz z materiału dowodowego dostarczonego przez pełnomocnika strony ww. spółki nie porozumiały się ze skarżącym co do kredytu kupieckiego w zwartych umowach, nie wiadomo też, czy i w jakiej wysokości kredyt był udzielany. Trudno więc uznać za wiarygodne twierdzenie, że kredyt kupiecki był jednym z decydujących warunków o podjęciu współpracy z ww. spółkami. Natomiast odnośnie ceny oferowanej za paliwo, to z uwagi na przyjęty rabat w stosunku do cen paliwa publikowanych przez P S.A., ceny były faktycznie niespotykanie atrakcyjne, niemniej jednak przyjęcie w umowie zasady, że termin płatności za dostawę każdorazowo będzie podawany w fakturach VAT, w rzeczywistości czynił ofertę spółek mniej atrakcyjną cenowo, przyznając wyłącznie sprzedawcy prawo do wskazywania tego terminu. Strona przedłożyła wprawdzie faktury, na których jako "dostawcy" widnieją G sp. z o.o. oraz E sp. z o.o., a w fakturach tych każdorazowo termin płatności wynosi siedem dni, niemniej jednak fakt ten stał się znany skarżącemu dopiero przy pierwszej fakturze i z żadnego dokumentu nie wynika gwarancja, że kolejne faktury miałyby również zawierać zapis o siedmiodniowym terminie zapłaty. Z kolei zdaniem organu odwoławczego, fakt udostępnienia nabywcy towarów rejestru zakupu oraz deklaracji VAT-7 nie należy do zwyczajowej praktyki podmiotów gospodarczych, które dążą do ochrony swoich danych, w tym także danych o finansach jak i o innych kontrahentach. Przekazanie zatem tego rodzaju informacji na zewnątrz budzi wątpliwości co do celu takiego postępowania. Równocześnie wiedza skarżącego o tym, że G sp. z o.o. miała tylko jednego dostawcę paliwa a kwoty podatku należnego wpłacanego na rachunek właściwego urzędu skarbowego świadczyć mogły o niewielkich obrotach bądź o uiszczaniu tylko części tego podatku, powinna była wzbudzić u skarżącego wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Trudno też mówić – zdaniem organu - o starannym działaniu skarżącego, którego pracownik, w ramach weryfikacji kontrahentów, sprawdzał na portalu maps.google.pl istnienie siedziby dostawcy paliwa, co miało de facto zastąpić osobiste sprawdzenie, czy i gdzie siedziba taka się znajduje oraz czy miejsce to posiada faktycznie cechy prowadzenia deklarowanej przez podmiot działalności gospodarczej. Następnie organ zwrócił uwagę na kwestię kaucji gwarancyjnej, która dla skarżącego miała być istotną kwestią przy nawiązaniu współpracy z dostawcą, podkreślając, że z art. 105b ustawy o VAT wynika, że celem kaucji gwarancyjnej jest zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa, a przyjęcie kaucji nie jest zatem poprzedzone jakąś szczególnie skomplikowaną procedurą, w ramach której organ podatkowy miałby badać np. relacje wnioskodawcy z jego kontrahentami czy też powiązania osobowe bądź kapitałowe z innymi podmiotami, organu nie interesuje też źródło pochodzenia środków przeznaczonych na kaucję gwarancyjną. W odniesieniu do E sp. z o.o. stwierdzenie, że spółka nie posiadała na dzień złożenia kaucji zaległości podatkowych, było jedynie formalnością, bowiem spółka ta nie prowadziła wcześniej żadnej działalności i nie mogła posiadać zaległości podatkowych. Fakt więc posiadania kaucji gwarancyjnej, jakkolwiek wielokrotnie podkreślany przez skarżącego jako ważny czynnik podjęcia decyzji o współpracy z podmiotem z taką kaucją, nie ma de facto w świetle powyższych ustaleń istotnego znaczenia dla oceny dochowania przez skarżącego staranności w transakcjach z G sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. Jednocześnie organ wskazał na raport Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego (POPiHN) za 2013 rok, zawierający zawierające analizę branży paliwowej oraz wskazujący na nieskuteczność wprowadzonych przepisów dotyczących kaucji gwarancyjnych. Organizacja zwracała uwagę, że wpis na listę podmiotów z wpłaconą kaucją, zabezpieczający kontrahentów przed odpowiedzialnością solidarną, stanowi realne zagrożenie i postulowała zmiany w tym zakresie, w tym wielokrotne podniesienie kaucji minimalnej (do kwoty 5.000.000 zł), gdyż obowiązująca wysokość wprowadzonych kaucji, przy zyskach uczestników nielegalnego obrotu paliwami, w sposób nie odstrasza przestępców. W dalszej kolejności wskazał na zeznania świadka B.K. (siostry skarżącego), które w ocenie DIAS potwierdziły dotychczasowe ustalenia organu dotyczące działań podejmowanych przez skarżącego istotnych z punktu widzenia staranności w transakcjach z G sp. z o.o. oraz z E sp. z o.o. B.K., która współpracowała z bratem od 2012 r., świadoma była zagrożeń związanych z branżą paliwową. Mimo to jej zeznania i wyjaśnienia wskazują, iż firma skarżącego nie podjęła czynności, które pozwoliłyby jej uniknąć uczestnictwa w transakcjach wadliwych z punktu widzenia prawa podatkowego. Z kolei powoływanie się przez świadka na ustalenia banków przy okazji korzystania przez skarżącą z różnych produktów bankowych, na weryfikację Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki dokonywaną przy okazji wydawania koncesji, jest chybione, gdyż nie wnikają one w uczciwość kontrahentów. O dochowaniu należytej staranności przez skarżącą nie świadczą też przywołane kontrole Inspekcji Handlowej jak i Urzędu Celnego na stacjach paliw firmy skarżącego. Odnosząc się do kwestii kredytu kupieckiego, który skarżąca miała otrzymać np. od G sp. z o.o., podkreślił, że z żadnych dokumentów zebranych w toku postępowania kontrolnego nie wynika, iż kredyt kupiecki faktycznie został przyznany. O ile za nietypowe dla umów przewidujących dokonywanie między kontrahentami transakcji o wielomilionowych wartościach uznać należy pominięcie w takich umowach zapisów dotyczących kredytu kupieckiego, o tyle niezrozumiałym z punktu widzenia staranności podmiotów w relacjach biznesowych jest rezygnacja z udokumentowania faktycznie udzielonego kredytu kupieckiego. Trudno bowiem dać wiarę istnieniu tak znacznego zaufania między kontrahentami, którzy współpracują ze sobą zaledwie od kilku tygodni czy miesięcy, deklarują dostawy i nabycia na wielomilionowe kwoty, że uznają za zbędne wygenerowanie dowodu potwierdzającego kredyt kupiecki o niemałej wartości, zwłaszcza, że zawarte między nimi umowy nie przewidują kar umownych w związku z opóźnioną płatnością za towar. Zdaniem organu, spółka nie wykazała także ostrożności w odniesieniu do upustów cenowych oferowanych przez kontrahentów. Umowy z G sp. z o.o. oraz z E sp. z o.o. przewidywały upusty od 150 zł do 320 zł za 1 metr sześcienny, podczas gdy z raportu POPiHN za 2012 r. wynika, że upust maksymalny może wynosić 150 zł/m3. Mimo to skarżący podpisał umowy z ww. spółkami uznając tym samym, że oferta tego rodzaju jest prawidłowa (z pewnością cenowo korzystna), nie podejmując próby wyjaśnienia tej okoliczności. W toku postępowania kontrolnego nie ustalono wprawdzie jednoznacznie, czy skarżący znał treść raportów sporządzanych i publikowanych przez POPiHN, niemniej jednak od każdego przedsiębiorcy dbającego o zgodny z prawem przebieg deklarowanych transakcji obrotu paliwem należy wymagać zainteresowania branżą, w której działa, w tym pozyskiwaniem informacji o branży z wiarygodnych źródeł. Uzasadnionym jest zatem uznanie, że skarżący powinien był posiadać wiedzę o upustach cenowych akceptowalnych jako niebudzące wątpliwości pod względem ekonomicznym oraz prawnym. Dlatego niezrozumiałym jest powód braku staranności w tym zakresie wyrażający się w przyjęciu rabatów ujętych w umowach z [...] grudnia 2013 r. oraz z [...] maja 2014r.

Odnosząc się z kolei do wytycznych MF zawartych w liście do przedsiębiorców z listopada 2013 r. przywołanych przez B.K., które z uwagi na datę publikacji 13 listopada 2014 r. nie mogły – zdaniem organu - stanowić podstawy do weryfikacji w grudniu 2013 r. oraz kwietniu 2014 r. zauważył, że po jego opublikowaniu strona nie zaprzestała współpracy z E sp. z o.o.

Z kolei co do wyjaśnień M.B. – adwokata świadczącego usługi na rzecz skarżącej, stwierdził, że sam fakt prowadzenia szkoleń dla pracowników firmy skarżącego w opisanym wyżej zakresie, świadczy o dbałości skarżącego o prawidłowe funkcjonowanie jego firmy. Decydując się na wsparcie profesjonalnego prawnika przedsiębiorca dał wyraz temu, że zdaje sobie sprawę z zagrożeń, jakie mogły pojawić się w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w branży paliwowej. Niemniej jednak faktyczne postępowanie podatnika – polegające na aprobowaniu niestarannie zawartych umów z kontrahentami, na pozyskiwaniu jedynie dokumentów, które dostarczają informacji o istnieniu podmiotu oraz jego statusie prawnopodatkowym przy równoczesnym ignorowaniu znaczenia innych danych dających podstawę oceny rzetelności kontrahentów, jak i przejawiające się

w zaniechaniu podjęcia działań, które ujawniłyby faktyczną rolę G sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. w obrocie paliwem - świadczą co najmniej o niedbalstwie, jeśli nie o świadomym postępowaniu skarżącego. Skoro bowiem strona zapewnia swojej działalności profesjonale doradztwo, które ma na celu ochronę jej interesów przed nadużyciami nierzadko występującymi w branży paliwowej, a równocześnie postępuje wbrew profesjonalnym zaleceniom, to naraża się na uzasadniony zarzut braku staranności działania. M.B. nie zachował również żadnej korespondencji, w której przekazywane były umowy do konsultacji, nie pamiętał też żadnych nazw kontrahentów firmy skarżącego. Analiza upoważnienia E.D. w firmie świadczy o tym, że działał on w imieniu i na rzecz swojego syna. Godząc się na to, aby to E.D. utrzymywał kontakty z "dostawcami" oraz z podmiotami organizującymi transport paliwa, jak i uczestniczył w zawieraniu umów z G sp. z o.o. oraz z E sp. z o.o., skarżący akceptował skutki działań E.D.. Niestaranne lub też świadome działania E.D. w kontaktach z G sp. z o.o. i E sp. z o.o. równoznaczne są z brakiem staranności po stronie skarżącego. Następnie wskazał na zeznania złożone w charakterze świadków przez pracowników skarżącego tj. P.Z., S.Z., Z.K., T.G., B.R., J.Ł., A.O., A.K., W.K.. DIAS podkreślił, że z poczynionych ustaleń wynika, że w firmie skarżącego dokumentami, które potwierdzały dostawę paliwa, były przede wszystkim: faktura VAT, świadectwo jakości oraz dokument WZ. Przy czym, dokumenty WZ nie były archiwizowane u strony, stanowiły tylko dokument wewnętrzny, służący głównie ustaleniu zgodności ilości towaru i nie były przechowywane w firmie. Nie prowadzono też gospodarki magazynowej. Procedura stosowana przez pracowników stacji paliw skarżącego na jego polecenie, była jednakowa we wszystkich punktach - pracownicy przyjmowali świadectwo jakości, był dokument WZ, nie interesowali się natomiast listem przewozowym CMR ani żadnym innym dokumentem bądź informacją dotyczącą pochodzenia towaru i jego faktycznego dostawcy. Najważniejsza była ilość towaru oraz jego jakość, potwierdzana albo świadectwem jakości albo - rzadziej - badaniem próbek towaru jak również samodzielnym organoleptycznym badaniem wykonywanym przez pracowników skarżącego przy przyjmowaniu paliwa na stacji.

Podczas gdy dokument CMR dostarcza informacji dotyczących nie tylko towaru ale także podmiotów uczestniczących w jego przewozie. Poza tym, jak wynika z zapisów Konwencji, dokument wystawiany jest w trzech egzemplarzach, z czego jeden z nich towarzyszy przesyłce, której dotyczy, to zaś oznacza, że trafia do jej adresata. Fakt, że skarżący nie był zainteresowany listami przewozowymi, którymi dysponowali kierowcy przywożący na jego stacje paliwo od, jak deklarował - G sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. - jest, w ocenie organu odwoławczego, niezrozumiałe. Wprowadzając w firmie zasadę przyjmowania wyłącznie świadectwa jakości oraz dokumentu WZ, strona świadomie zrezygnowała z możliwości poznania, jaki podmiot jest nadawcą towaru i jaki przewoźnik jest zaangażowany w transport. Taki sposób postępowania wskazuje na brak staranności działania, która, zwłaszcza w tak ryzykownej branży jaką jest handel paliwem, jest pożądana. Co więcej, skarżący miał bezpośredni dostęp do listów przewozowych, a więc także do wszelkich informacji, na podstawie których mógł sprawdzić, czy nabywany przez niego towar nadawany jest od spółek, od których otrzymywał faktury na dostawy paliwa. Listy przewozowe CMR były, jak zeznali pracownicy skarżącego, w posiadaniu kierowców, którzy przywozili paliwo, nie stwierdzono, aby kierowcy ci odmawiali wglądu w listy CMR. Nie było zatem przeszkód, aby przynajmniej sporządzić kserokopie takich dokumentów i dowiedzieć się, że nie ma na nich danych ani G sp. z o.o. ani E sp. z o.o. Wprawdzie skarżący i E.D. nie uczestniczyli osobiście w realizacji przyjęć paliwa, na jednej ze stacji byli jednak obecni w biurze w czasie takich przyjęć, mogli więc sami zweryfikować zapisy w dokumentach CMR. Znajomość treści listów przewozowych dostarczyłaby stronie także informacji o miejscu i czasie przyjęcia towaru do przewozu, co pokazuje, że wbrew twierdzeniu E.D., informacja taka nie była zależna od obowiązku ujawnienia jej przez dostawcę towaru. Poza tym, zainteresowanie treścią listów przewozowych uzasadniał brak jakichkolwiek oznaczeń na pojazdach, którymi paliwo było przywożone. Przesłuchiwani w sprawie świadkowie zgodnie zeznali, że cysterny nie miały żadnych oznaczeń wskazujących na jakąkolwiek firmę przewozową, były białe i miały polskie numery rejestracyjne. W konsekwencji, jedynym dokumentem, który pozostawał w firmie skarżącego i który miał dokumentować dostawę paliwa, była faktura VAT, na której, jak ustalono, widniał jako dostawca podmiot, który w rzeczywistości nie mógł dokonać dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ograniczanie dokumentacji odnoszącej się do deklarowanych nabyć, dotyczyło także dokumentów mających potwierdzać jakość paliwa. Zdaniem organu, dopiero komplet dokumentów, składający się nie tylko ze świadectwa jakości, dokumentu WZ (którego i tak po dokonaniu transakcji nie archiwizowano) oraz faktury, ale obejmujący także dokument nalewakowy oraz list przewozowy CMR, daje możliwość zidentyfikowania konkretnej dostawy pod względem zarówno jakości paliwa, źródła jego pochodzenia, jak i podmiotów uczestniczących w dostawie towaru na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione wyżej okoliczności faktyczne, wskazują na brak zachowania przez skarżącego w deklarowanych transakcjach z G sp. z o.o. oraz z E sp. z o.o. należytej staranności, która pozwoliłaby przypisać skarżącemu działanie w dobrej wierze. W konsekwencji, strona nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W niniejszej sprawie, mimo faktycznego istnienia towaru, nie można uznać prawidłowości deklarowanych transakcji nabycia paliwa przez skarżącego od G sp. z o.o. oraz od E sp. z o.o., gdyż podmioty te nie dysponowały towarem jak właściciel, a zatem nie mogły, zgodnie z prawem dokonać przeniesienia takiego władztwa na stronę. Za chybiony uznano zarzut odwołania, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z całokształtu okoliczności wynika bowiem w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis odnoszący się do tzw. "pustych faktur'". Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, stwierdzając, że postępowanie w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało z poszanowaniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 192 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Nie uznał również zarzutu niesłusznego – zdaniem strony - wyłączenia dokumentów z akt sprawy postanowieniami z [...] listopada 2017 r. oraz z [...] kwietnia 2019 r. wskazując, że prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń, stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, a dokumenty wyłączone nie stanowiły jedynych i decydujących w sprawie dowodów, na podstawie których wydano decyzję wobec strony. Nadto zauważył, że z części wyłączonych dokumentów z akt sprawy sporządzono wyciągi (w granicach określonych przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie), z którymi strona mogła się zapoznać - np. wyciąg z decyzji wydanej wobec G sp. z o.o., wyciąg z decyzji wobec P.H.U B sp. z o.o., wyciąg z decyzji wobec C s.c., wyciąg z decyzji wobec W sp. z o.o., wyciąg z decyzji wobec S sp. z o.o., wyciąg z decyzji wobec E sp. z o.o., czy też wyciągi z przesłuchania osób. Stronie umożliwiono wgląd do akt sprawy i materiałów w granicach prowadzonej sprawy. Materiał dowodowy pozostawiony do dyspozycji Strony (po wyłączeniu spornych dokumentów) jest kompletnym materiałem dowodowym w postępowaniu prowadzonym wobec strony. Organ nie zgodził się z zarzutem rzekomo "późnego" włączenia do akt sprawy dokumentów, przez co pozbawiono stronę możliwości ustosunkowania się do nich czy też złożenia żądań o przeprowadzenie dowodów uzupełniających. Stanowisku temu przeczą pisma z [...] grudnia2020 r. oraz z [...] grudnia 2020 r., które strona wniosła na skutek zapoznania się z włączonymi materiałami.

Pełnomocnik skarżącego pismem z [...] stycznia 2021 r. wniósł skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego na ww. decyzję zarzucając w niej naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. Naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 70 c i art. 70 § 6 pkt 1 OP

w związku z art. 121 OP oraz przepisu art. 2 i 45 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że przepis ten stanowi podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego mimo, że z okoliczności sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło z rażącym przekroczeniem zasady zaufania, o której mowa w art. 121 OP oraz naruszeniem art. 208 § 1

w związku z art. 70 § 1 OP oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem naruszenie w/w przepisów prawa uniemożliwiło uchylenie decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2019 r i skutkowało zaniechaniem wydania przez organ odwoławczy postanowienia o umorzeniu postępowania w sprawie z uwagi na fakt, iż zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2014 r. - stosownie do art. 70 § 1 OP uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.; tj. nieuwzględnienie wniosku strony z dnia [...] lutego 2020 r. (karta 397-418 akt Organu II Instancji); jednocześnie organ II instancji pominął kwestie zarzutu naruszenia art. 121 OP w kontekście wszczęcia postępowania karnoskarbowego i instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 OP, skupiając się jedynie na okolicznościach związanych z doręczeniem zawiadomienia w trybie art. 70c OP - co uniemożliwia kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tej części i narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP.

2. Zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 192 oraz art. 123 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 167 oraz 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1, 180 § 1 181 oraz 187 § 1 art. 188 oraz 200a § 1 OP, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie przejawiające się:

- wyłączeniem jako niejawnych szeregu dowodów istotnych dla wyniku sprawy

i stanowiących podstawę ustaleń faktycznych organów materiały wyłączone przez organ postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., w tym materiałów zgromadzonych w aktach sprawy numer [...] Prokuratury Krajowej - Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji

(o których skarżący nie miał żadnej wiedzy, wraz z dowodami w przedmiotowych sprawach) oraz innych dowodów wyłączonych postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r.;

- odmową dostępu skarżącemu i jego pełnomocnikowi do przedmiotowych danych, także pomimo złożonych wniosków o dokonanie anonimizacji danych; uniemożliwiając tym samym dostęp i wypowiedzenie się skarżącemu względem istotnych informacji dotyczących podmiotów i zdarzeń gospodarczych, których nie był uczestnikiem, pozbawiając go prawa do skutecznego zakwestionowania przedmiotowych okoliczności. Organy podatkowe opierając zasadnicze swe ustalenia o materiały zgromadzone w innych sprawach, tj. karnych i podatkowych i tkwiąc

w przekonaniu o słuszności utajnienia tych dowodów wobec skarżącego,

w konsekwencji dopuściły się kolejnych istotnych naruszeń procesowych,

tj. naruszenie art. 121 § 1, 181 art. 188 oraz 200 a § 1 OP poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do obalenia z zarzutów organu. Powyższe wadliwe stanowisko organów zawarte zostało zarówno w postanowieniach organu 1 instancji z [...] czerwca 2019 r., odmawiających przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów: Naruszenie w/w przepisów postępowania miało tak szeroki

i rażący charakter, że w konsekwencji nie pozwoliło na wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2019 r.;

3. Zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 179 § 1 OP, art. 123 § 1 OP oraz art. 192 i 200 § 1 OP oraz 122 OP poprzez wyłączenie przez organ I instancji wszystkich istotnych dowodów, które a priori - stanowiły dla tego organu argument dla przypisania kontrolowanej firmie skarżącego rzekomo świadomego udziału w transakcjach dokonywanych w warunkach przestępstwa. Pod wyżej wymieniony zarzut podpada również próba nieskutecznego sanowania przez organ II instancji naruszeń organu I instancji, kiedy to "postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. (karta 1023-1022 akt Organu II Instancji) w sprawie włączenia wyciągów niektórych kopii dokumentów" Izba Administracji Skarbowej włączyła do materiału dowodowego dowody z zeznań świadków i inne dowody, które były nieznanym stronie materiałem dowodowym. Wcześniej stronie reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika odmówiono prawa do wglądu do tych istotnych dowodów. Dokumenty te początkowo w całości wyłączono jako niejawne, mimo że strona wnosiła o dokonanie niezbędnej anonimizacji (.).

W myśl art. 192 i art. 200 § 1 OP ograniczenie stronie czynnego zapoznania się z przeprowadzonym dowodem ogranicza jednocześnie możliwość obiektywnego ustalenia stanu faktycznego, co narusza z kolei obowiązek nałożony na organ przepisem art. 122 OP (ustalenia w toku postępowania prawdy obiektywnej). Ujawnienie części dokumentów na dwa tygodnie przed wydaniem decyzji II instancyjnej nie konwaliduje ewidentnych, wcześniejszych błędów procesowych organu. Wprost przeciwnie, takie "spóźnione włączenie" istotnych i licznych dowodów potwierdziło wadliwość i niekonsekwencję w procedowaniu i spowodowało uzasadniony brak zaufania skarżącego wobec tego rodzaju zaskakujących zabiegów procesowych. Organ I instancji jak również organ II instancji (nawet mimo postanowienia z dnia [...] listopada 2020 r. - karta 1023-1022 akt Organu II Instancji) nie zadośćuczynił wymogom procesowym określonym w Dyrektywie Rady /2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (...), o której mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r. sygn. : C - 189/18 oraz wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn.: C 285/11, a także z 13 lutego 2014 r. C -18/13. Zrealizowanie czynności procesowych zgodnie z procedurą (ordynacją podatkową), tj. bez naruszenia w/w przepisów prawa skutkować powinno bezwzględnie wydaniem decyzji uchylającej decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2020 r.

4. Zarzut rażącego naruszenia przez organ I instancji, a następnie przez organ odwoławczy przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 OP polegające na akceptacji przez organ II instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu zarzutu, które doprowadziły organ do wniosku, że skarżący był świadomym uczestnikiem transakcji wiążących się z nieodprowadzeniem (na jednym z etapów łańcucha dostaw) należnego podatku od towarów i usług, lub że skarżący jako podmiot gospodarczy nie dochował należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta. Dokonanie tych błędnych ustaleń, bez podjęcia wymaganych jurydycznie czynności procesowych, tj. zaniechania przez organy podatkowe obu instancji określenia wzorca standardowego postępowania analogicznych uczestników transakcji legalnych oraz odkodowania typowych zachowań, pozwalających na wykazanie odstępstw (anomalii) od cech charakterystycznych dla tego rodzaju transakcji, tj. standardowego obrotu na rynku paliw. Zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe jakichkolwiek analiz i ich odniesienia do dowodów w kierunku wykazania odstępstw od typowych transakcji. Zrealizowanie czynności procesowych zgodnie z procedurą (ordynacją podatkową), tj. bez naruszenia w/w przepisów prawa prowadziłoby do wydania decyzji uchylającej decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2020 r.

5. Zarzut rażącego naruszenia przez organ I instancji i organ odwoławczy przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 OP polegający na braku ustalenia właściwego stanu faktycznego i w konsekwencji zaniechania zamieszczenia w uzasadnieniu decyzji jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie najistotniejszym dla sprawy, tj. a mianowicie tego, czy skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa w VAT? Czy też "jedynie" nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, a ponadto na akceptacji decyzji podatkowej pierwszej instancji niezawierającej jednoznacznego rozstrzygnięcia w/w kwestii (str. 96 decyzji). Domyślać się jedynie można (choć nie jest to rolą strony, ani Sądu), że organ I instancji skłania się bardziej ku stwierdzeniu "świadomego udziału" skarżącego w procederze nielegalnego obrotu paliwami, natomiast organ II instancji (choć też niejednoznacznie) ku ,,braku staranności". Organ odwoławczy pomija to, że są to dwie różne i rozłączne podstawy faktyczne i stosuje je kumulatywnie. Błędnie ustalono zatem przed organem II instancji, że nie zostały naruszone powyższe przepisy postępowania. Również ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 OP (niejednoznaczność oceny świadcząca o dowolnej, a nie swobodnej ocenie). Tak daleko idące błędy i naruszenia przepisów postępowania skutkowały wydaniem orzeczeń jurydycznie wadliwych zamiast eliminacji decyzji organu I instancji.

6. Zarzut rażącego naruszenia art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 122 OP, a także oraz w konsekwencji zaniechanie zastosowania przez organ odwoławczy przepisów art. 200a-200d OP rozprawy administracyjnej poprzez brak ich prawidłowego zastosowania w/w przepisów, które to zaniedbania organu nie pozwoliły na ustalenie jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, tj. w szczególności:

a) zaniechanie uwzględnienia argumentacji zawartej w tabelarycznym zestawieniu dowodów zawierającym szczegółowe uzasadnienie okoliczności i faktów dowodzonych przez stronę i przyczyn stanowiących o potrzebie ich przeprowadzenia - pismo procesowe z dnia [...] sierpnia 2020r. wraz z tabelą dowodów wobec odmowy przeprowadzenia dowodów - postanowienie z [...] lipca 2020 r. (karta 586-594 akt Organu II Instancji) oraz pismo procesowe z dnia [...] grudnia 2020 r (Zestawienie dowodów - ZAŁĄCZNIK nr 1 do skargi wraz z dodatkiem do załącznika:

b) poprzez błędne ustalenie - wyłącznie na podstawie dowodów z innych postępowań podatkowych i karnych toczących się bez udziału skarżącego,

że skarżący świadomie uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwa, którego dostawcami nie mogły być spółki G Sp. z o. o. i E Sp. z o. o., zaś przytaczane przez skarżącego dowody świadczą rzekomo o pozorowaniu dochowania należytej staranności i świadomym uczestnictwie w nielegalnym obrocie paliwem, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału wskazuje na dobrą wiarę skarżącego przy transakcjach z w/w firmami, rzetelność podjętych przez skarżącego działań oraz realność wszystkich transakcji gospodarczych uzasadniających prawo skarżącego do odliczenia naliczonego podatku VAT;

c) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z góry powziętą tezą opartą

o dowody wyłączone z materiału sprawy znane do tej pory tylko organom podatkowym - ujawnionych w postępowaniach karnych i podatkowych toczących się bez udziału skarżącego, iż skarżący nie jest uprawniony odliczenia naliczonego podatku VAT, albowiem otrzymane przez niego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, tj. nie dokumentują one faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę i ujawnionego w jej treści;

d) poprzez błędne i niekonsekwentne ustalenie (mimo wcześniejszemu stwierdzeniu, przez organ I instancji iż akty staranności skarżącego są w sprawie bez znaczenia

- strona 19 decyzji I instancji), że skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary przy spornych transakcjach z uwagi na sprawdzanie kontrahentów wyłącznie pod względem formalnym - w sytuacji gdy skarżący dochował czynności wręcz przekraczających wymogi staranności kupieckiej, stawianych zwykle podatnikom

w innych, analogicznych sprawach, tj. gdyż skarżący nie tylko sprawdzał dane rejestrowe kontrahentów, ale również kontaktował się z biurami rachunkowymi kontrahentów; otrzymywał i gromadził dokumenty koncesyjne, oświadczenia w przedmiocie braku zalegania z podatkami, potwierdzenia księgowe i podatkowe

w przedmiocie uwzględnienia dokonanych transakcji w księgach i deklaracjach podatkowych, wraz potwierdzeniem ujęcia w ewidencji sprzedaży faktur dotyczących transakcji, dokumenty kontroli podatkowej dostawców, potwierdzenia wpłaty kaucji

- "zaufanego podatnik", opinie o firmie na portalach internetowych, świadectwa, jakości paliwa, próbki paliwa - okoliczności bezsporne potwierdzone materiałem dowodowym zebranym w formie tabelarycznej - ZAŁĄCZNIK NR 2 do skargi oraz pakietach dowodów z dokumentów zebranych w załącznikach I i II do odwołania od decyzji I instancji.

e) poprzez błędne założenie organu, iż na skarżącym - celem wykazania dobrej wiary przy transakcji - ciążył obowiązek sprawdzenia kontrahenta w sposób zbliżony wręcz do działań podejmowanych przez organy podatkowe i karne w trakcie wieloletnich postępowań - co jest sprzeczne z obowiązującą linią orzeczniczą polskich

i europejskich sądów w zakresie neutralności podatku VAT;

f) poprzez skoncentrowanie materiału dowodowego przez organ I instancji wokół okoliczności popełnienia ewentualnego oszustwa przez kontrahentów skarżącego

i nie podjęciu przez ten organ działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia, stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa skarżącego w tych oszustwach. Przypisywanie skarżącemu świadomego nabywania paliw, od których nie zapłacono należnych podatków, w tym stronnicze pomijanie faktów korzystnych dla skarżącego, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawartych w pismach procesowych z dni: [...].11.2017; [...].12.2017, [...].08.2018; [...].10.2018; [...].10.2018; [...].11.2018; [...].11.2018; [...].12.2018; [...].04.2019; [...].06.2019; [...].07.2019; [...].08.2019; [...].09.2019; [...].10.2019; [...].11.2019 r. zmierzających do wykazania okoliczności przeciwnych wobec tego co bezpodstawnie zarzuca organ I instancji, tj. wykazania braku podstaw do twierdzenia, iż: 1) "skarżący świadomie" uczestniczył obrocie paliwami od których nie opłacono "należnego podatku VAT; 2) skarżący pozorował pochowanie staranności; oraz organ II instancji, iż: "skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach realizowanych z G, sp. z o. o. oraz E sp. z o. o. postępował. Zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych wymienionych w pismach procesowych z [...] sierpnia 2020 r. (karta 668-688 akt Organu II Instancji), [...] listopada 2020 r. (karta 735-818 akt Organu II Instancji) oraz [...] grudnia 2020 r., złożonych przed organem II instancji;

g) wreszcie poprzez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w trybie art. 200a - do 200d OP - co mogło przecież

w sposób istotny przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego i służyć wyjaśnieniu wątpliwości wynikłych w topu postępowania, a w konsekwencji przyspieszyć

to postępowanie. Zrealizowanie czynności procesowych zgodnie z procedurą (ordynacją podatkową), tj. bez naruszenia w/w przepisów prawa skutkować powinno bezwzględnym wydaniem decyzji uchylającej decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2020 r.

7. Rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 235 oraz w konsekwencji art. 191 - jak również art. 210 § 4 OP, poprzez koncentrowanie się przez organ I instancji na gromadzeniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia ewentualnego oszustwa przez kontrahentów skarżącego i zaniechaniu podjęcia dostatecznych działań w zakresie dokładnego i wyjaśnienia stanu faktycznego. (w tym zaniechanie przeprowadzenia dowodów wskazanych w zarzucie pkt 6 "f" skargi), tj. w zakresie ewentualnego wykluczenia uczestnictwa skarżącego

w tych oszustwach, czy też przypisywania mu świadomego nabywania paliw,

od których nie zapłacono należnych podatków oraz poprzez stronnicze pomijanie faktów korzystnych dla skarżącego, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości

na niekorzyść skarżącego. W efekcie tych zaniedbań dokonanie przez organy ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, a także dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, tj.:

a) łączne traktowanie dwóch zarzutów, tj. 1) rzekomo "świadomego uczestnictwa" skarżącego w oszukańczym procederze realizowanym przez grupę podmiotów związanych z G Sp. z o. o. i E Sp. z o. o. oraz 2) rzekomego "niedochowania aktów staranności " w transakcjach handlowych z G Sp. z o. o. i E Sp. z o. o.;

b) chybione i sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w sprawie przypisywanie przez organ odwoławczy skarżącemu "braku staranności" i "niedbalstwa" w relacjach handlowych z G Sp. z o. o. i E Sp. z o. o. - bez odniesienia się organu odwoławczego co do braku wiarygodności dowodów przemawiających, na korzyść skarżącego, o czym bliżej w uzasadnieniu niniejszego zarzutu. Zrealizowanie czynności procesowych zgodnie z procedurą (ordynacją podatkową), tj. bez naruszenia w/w przepisów prawa prowadzić powinno do wydania decyzji uchylającej decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2020 r. Część II zarzutów:

1. Zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ I i II instancji, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. zarzut naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisie art. 120, 121 § 1 i 2, a przede wszystkim art. 122 OP polegające na stronniczym i bezrefleksyjnym sposobie prowadzenia badania zgromadzonego materiału, ograniczenia jego zakresu poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zarówno na etapie I instancyjnym, jak i w postępowaniu odwoławczym, a w szczególności zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika, czego konsekwencją było nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony zawartych pismach procesowych; Zrealizowanie czynności procesowych w warunkach naruszenia w/w przepisów procesowych skutkowało wydaniem wadliwych decyzji.

2. Błąd w ustaleniach faktycznych, będący następstwem rażących naruszeń prawa mających istotny wpływ wynik sprawy, tj. naruszenia art. 187 § 1 OP, w postaci niedopełnienia obowiązku zebrania i rozpoznania materiału dowodowego oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 OP. Dokonywanie ustaleń faktycznych i oceny dowodów z góry powziętym zamiarem przypisania podatnikowi świadomego korzystania procederu innych podmiotów zaangażowanych w przestępstwie karuzelowym i to w okolicznościach wyłączonego lub znacznie ograniczonego dostępu strony do większości dowodów

- co w kontekście naruszenia art. 192 OP nie możne być uznane za okoliczność udowodnioną, a przecież na podstawie których (odpowiednio przez siebie dobranych) organ snuje swe ustalenia. W efekcie tych naruszeń formułowane

są abstrakcyjne i niegodziwe zarzuty wobec skarżącego. Zrealizowanie czynności procesowych zgodnie z procedurą (ordynacją), tj. bez naruszenia w/w przepisów prawa prowadziłoby do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji.

3. Sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych w zakresie określonym poniżej, wynikająca z powierzchownych i niekompletnych ustaleń i ocen dokonanych wyłącznie na podstawie innych postępowań, bez wykazania własnej inicjatywy organu, z naruszeniem obowiązku indywidualnego rozpoznania sprawy, tj. co do

A) a. źródła pochodzenia towaru (paliwa); b. miejsca z którego dokonywano bezpośrednich dostaw do odbiorców końcowych?; c. w konsekwencji przedwczesne (tj. bez dokonania własnych ustaleń w zakresie pkt 1 i 2) przyjęcie za ostateczne ustaleń dokonanych w innych postępowaniach, nie odpowiadających przebiegowi transakcji objętych niniejszym postępowaniem.

B) braku jednoznacznego ustalenia z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia, tj. czy z pustą fakturą, w której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury),

czy z fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców), prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

C) ustaleń organu i niekonsekwencja w ocenie tożsamych stanów faktycznych polegająca na bezpodstawnym stwierdzeniu, iż faktury otrzymane od firm G Sp. z o. o. i E Sp. z o. o. nie odzwierciedlały rzeczywistości, tj. iż podmioty te nie władały faktycznie paliwem i nie mogły tym samym przekazać go kontrolowanej spółce gdy tymczasem na stronie 252 organu I instancji i na stronnie 115 decyzji organu odwoławczego nie zostały zakwestionowane dostawy paliw pochodzących z tego samego źródła, dokonywanych przez skarżącego do E Sp. z o. o. mimo, że wcześniej organy podatkowe zanegowały, iż skarżący nabył paliwo od podatników G Sp. z o. o. i E Sp. z o. o. Organ Odwoławczy powtarza ten sam błąd na stronie 111 i 115 decyzji; Zrealizowanie czynności bez naruszenia w/w przepisów prawa, w sposób konsekwentny i obiektywny powinno prowadzić do jednoznacznych ocen i wydania decyzji uchylającej decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2020 r.

4. Błędne przyjęcie, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy zrealizował obowiązek określony w art. 70c OP w związku z art. 70 § 6 ust. 1 OP oraz zaniechanie ustosunkowania się o zarzutów 1 i 2 OP, naruszenia przepisów postępowania określonych w art. art. 145 § 1 i 2, art. 140 i § 1 i 2 Op których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonywanie doręczeń istotnych dokumentów dotyczących obowiązków procesowych na adres inny niż ustalony w postępowaniu, tj. sprzecznie z oświadczeniem skarżącego z dnia

[...] czerwca 2016 r. (karta 8717 akt), w którym wskazano adres: [...] - zaś przesyłki doręczano na adres [...] oraz błędne doręczenie przesyłki co do obowiązku określonego w art. 70c OP. Pominięcie pełnomocnictwa z dnia [...] grudnia 2019 r. udzielonego adw. A.D.. Naruszenie w/w przepisów skutkować powinno uchyleniem decyzji organu I instancji z obrotu prawnego i umorzeniem postępowania. W przypadku zaś wadliwych doręczeń zawiadomień o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania decyzja I instancyjna powinna być uchylona, a czynności procesowe organu I instancji dokonane w okresie, w którym dokonano w/w uchybień - powtórzone.

5. Zarzut nie uwzględnienia przez organ II instancji wadliwego zastosowania przepisu art. 282 C § 1 pkt 2 litera b OP w związku z art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214) poprzez wszczęcie kontroli podatkowej bez dokonania "zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postanowienia kontrolnego (pismo Dyrektora UKS z dnia [...] września 2014 r. nr [...] - karta 5 akt), mimo braku spełnienia ustawowych przesłanek, tj. w sposób nielegalny, albowiem pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2014 r. nr [...] (karta 4 akt) zawierało nieprawdziwą informację, albowiem w dniu jego sporządzenia, tj. [...].09.2014 r. - w stosunku do skarżącego nie toczyło się żadne postępowanie administracyjne oraz nie istniało żadne wymagalne zobowiązanie w/w w przedmiocie należności publiczno prawnych. Pismo Burmistrza Miasta z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] potwierdza, iż na dzień [...] września 2014 r. nie było prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne w administracji (dowód: załącznik nr 1/1V). Tym samym samo wszczęcie kontroli na podstawie informacji z dnia [...] września 2014 r. nastąpiło z naruszeniem prawa. Zrealizowanie czynności procesowych zgodnie z procedurą (ordynacją), tj. bez naruszenia w/w przepisów prawa prowadziłoby do wydania decyzji uchylającej decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2020 r.

6. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT mające wpływ na wynik sprawy - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wykreowany przez organ stan faktyczny niezgodny ze stanem rzeczywistym oraz pomawianie skarżącego o świadomy udział w obrocie paliwami od którego nie opłacono stosownych podatków a także rzekome niedbalstwo i brak staranności skarżącego

w transakcjach z G Sp. z o. o. i E Sp. z o. o. stanowią przesłankę do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Błędna ocena prawna i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego na skutek niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz naruszenia przepisów postępowania wskazane powyżej. W efekcie niewłaściwego zastosowania w/w przepisów prawa materialnego nie wyeliminowano wadliwej decyzji z obrotu prawnego, tj. zaniechano uchylenia decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2019 r.

7. Zarzut naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a)

w zw. z art. 17 ust. 2 i 6 w zw. z art. w zw. z art. 167, art. 168 lit a, art. 176, art. 178 lit a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 249 TWE poprzez ich błędne zastosowanie polegające na:

a) pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia kwoty podatku VAT za miesiące:

od stycznia 2014r. do lipca 2014 r. wynikającego z faktur wystawianych przez spółki G Sp. z o. o. i E Sp. z o. o. na rzecz dostaw paliwa dokonywanych na rzecz skarżącego w świetle rzekomego zarzutu eksponowanego przez organ I instancji, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w ramach nielegalnego obrotu paliwami oraz rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć i których zaistnienia nie mógł podejrzewać - mimo wszystko za nich odpowiada tj. - przenosząc to na grunt niniejszej sprawy - odpowiada wg organu tylko dlatego, iż nabył taki towar i stał się tym samym ogniwem wciągniętym w ten proceder.

b) uznanie przez organ podatkowy (co z kolei eksponuje organ odwoławczy

w przeciwieństwie do organu I instancji), że skarżący nie wykazywał należytej staranności oraz działał w złej wierze a także realizował transakcje handlowe

ze spółkami G Sp. z. o. o. i E Sp. z o. o. w warunkach niedbalstwa,

c) pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia kwoty podatku VAT za miesiące:

od stycznia 2014r. do lipca 2014 r. wynikającego z faktur wystawianych przez spółki G Sp. z o. o. i E Sp. z o. o. poprzez samowolne ustalenie, iż nie został spełniony warunek przeniesienia na skarżącego prawa do rozporządzania towarem jako właściciel - art. 7 ust 1 ustawy o VAT, a tym samym otrzymane faktury nie odpowiadają rzeczywistości. Błędna ocena prawna i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego na skutek niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz naruszenia przepisów postępowania wskazane powyżej. W efekcie niewłaściwego zastosowania w/w przepisów prawa materialnego nie wyeliminowano wadliwej decyzji z obrotu prawnego, tj. zaniechano uchylenia decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2019 r.

8. Zarzut naruszenia art. 130 § 3 OP w związku z art. 121 OP - poprzez zaniechanie wyłączenia starszego eksperta skarbowego G.S. od prowadzenia sprawy przeciwko skarżącemu mimo istnienia przesłanek uzasadniających wniosek skarżącego, tj. wobec prowadzenia postępowanie w sposób stronniczy, demonstrując swój osobisty stosunek do sprawy i dokonując osobistych ocen na etapie gromadzenia materiału dowodowego (wniosek o wyłącznie pracownika G.S. - z dnia [...] czerwca 2019 r. - karty 14208 do 14222 akt organu I instancji). Zrealizowanie czynności procesowych zgodnie z procedurą (ordynacją), tj. bez naruszenia w/w przepisów prawa prowadziłoby do wydania decyzji uchylającej decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2019 r. Demonstrowanie przez w/w inspektora osobistych ocen, prześmiewczy stosunek i lekceważenie procedur koncesyjnych oraz ironiczne uwagi wobec zeznań świadków (B.K.; M.B. oraz B.N.) i kwalifikowanie strony do grona świadomych uczestników karuzeli podatkowej na wczesnym etapie gromadzenia materiału dowodowego musiało skutkować wydaniem wadliwej decyzji.

W piśmie z [...] stycznia 2021 r. (data wpływu do organu 29 stycznia 2021 r.) stanowiącym, zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika, uzupełnienie skargi, która wpłynęła do organu 27 stycznia 2021 r., skarżący powtórzył zarzuty zawarte

w skardze podpisanej przez pełnomocnika. Ponadto fragment skargi zatytułowany "wstęp" (str. 19 - 22 skargi podpisanej osobiście przez skarżącego) został uzupełniony o informacje dotyczące samej firmy skarżącego, jej sytuacji na rynku paliw jako kontrahenta i pracodawcy, rozwój firmy oraz o informacje wyrażające osobiste stanowisko strony Skarżącej wobec ustaleń organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z [...] maja 2021 r. stanowiącym ustosunkowanie się do odpowiedzi na skargę, pełnomocnik na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, wobec – jak twierdzi - zaniechania przedstawienia ich przez organ, tj.: protokołu z przekazania dokumentacji postępowania kontrolnego z dnia [...] czerwca 2019 r. przez Naczelnika UCS do Działu Dochodzeniowo - Śledczego UCS - [...] - na okoliczność instrumentalnego wykorzystania art. 70 §6 pkt 1 Op; wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 25 lutego 2021 r. - sygn. akt I SA/Go 394/20 wraz z uzasadnieniem - na okoliczność potwierdzającą uchybienia procesowe organu w przedmiocie doręczenia istotnego postanowienia w zakresie odmowy zapoznania się z dowodami, tj. postanowienia Naczelnika UCS z dnia [...] kwietnia 2019r., postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - z dnia [...] października 2020r., znak sprawy: [...] - na okoliczność bezzasadności wszczętej egzekucji wobec skarżącego. W dalszej części pisma podniósł, że organ odwoławczy zmienił front zarzutów sugerując rzekomą "niestaranność strony w transakcjach handlowych", zamiast "świadomego udziału". Nie zgodził się z wnioskami zawartymi w odpowiedzi na skargę, że organ w zaskarżonej decyzji ustosunkował się do wszystkich argumentów skarżącego. Tytułem przykładu wskazał na brak ustaleń organu w odniesieniu do zarzutu instrumentalnego – jego zdaniem - wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Podniósł również, że organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego w pierwszej fazie postępowania oddalił wszelkie wnioski dowodowe odwołującego, a następnie tuż przed wydaniem decyzji włączył dowody, nie dając stronie szans i czasu na zapoznanie się z nimi i ustosunkowanie. Następnie wskazał na dowody które jego zdaniem zostały pominięte w odniesieniu do:

1/ zabezpieczenia płatności; 2/ upustów; 3/ stosowanej praktyki udostępnienia dokumentów; 4/ metod weryfikacji kontrahenta.

Organ odwoławczy do pisma z dnia [...] września 2021r., załączył spis czynności podjętych w sprawie karno-skarbowej prowadzonej pod sygnaturą [...]. Skarżący w pismach z dnia [...] października 2021 oraz [...] listopada 2021 dokonał podsumowania swojego stanowiska oraz ustosunkował się pisma organu z dnia [...] września 2021r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 listopada 2021 r, sygn. akt I SA/Go 95/21 uchylił zaskarżoną decyzje w całości.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjne wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 253/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. W motywach uzasadnienia NSA przypomniał, że WSA uznając skargę za zasadna, wskazał, że spór w sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do lipca 2014 r. przez G. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. Podkreślił, że w pierwszej kolejności WSA odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i przyznał rację organowi podatkowemu, że doręczenie zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem do doręczeń wskazanym w CEIDG, skutecznie zrealizowało obowiązek wynikający z ww. przepisu, skoro w dniu wydania zawiadomienia tj. [...] grudnia 2019 r., strona skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Doręczenie zawiadomienia do rąk pracownika firmy skarżącego, pod adresem prowadzenia działalności, wskazanym w CEIDG jako adres do doręczeń, było prawidłowe. Następnie jednak Sąd uznał, że kolejny zarzut podniesiony w kontekście przedawnienia, tj. zarzut instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej jest uzasadniony. Rozpoznając tę kwestię, WSA uwzględnił stanowisko zawarte w uchwale 7 sędziów NSA z 25 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Skarżący zarzucał, że organ odwoławczy w swej decyzji nie zawarł żadnych ustaleń w tej kwestii, skupiając się jedynie na formalnych okolicznościach związanych z doręczeniem stronie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, a Sąd ten zarzut podzielił. Zdaniem WSA brak reakcji organu i podjęcie działań tuż przed upływem terminu przedawnienia chociaż uprawnione ze względów karno-skarbowym, może jednak stanowić naruszenie zasad z art. 122 Ordynacji podatkowej. Także to, że organy podatkowe procedowały przed wydaniem uchwały – na co wskazał organ w piśmie z [...] września 2021 r. – nie ma według WSA znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe zdaniem WSA świadczy o trafności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w zaskarżonej decyzji uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły warunki do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych kwestii WSA stwierdził, że organy podatkowe w sposób bezsporny i jednoznaczny nie wykazały w decyzji, iż skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też powinien był wiedzieć, że jego dostawca paliwa dopuścił się nieprawidłowości. Nakazał, aby ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy w pierwszej kolejności "zrealizował wskazówki sformułowane względem wymogów co do uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. W wypadku uznania, że do takiego instrumentalnego wykorzystania ww. przepisu nie doszło, w dalszej kolejności organ będzie zobowiązany w sposób jednoznaczny wyjaśnić pozostałe podniesione przez Sąd kwestie".

NSA nie akceptował powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Przypomniał, że z powołanej uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wynika, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w pierwszym rzędzie sądy administracyjne powinny badać czy w odpowiednim czasie doszło do wydania przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego (dalej: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wskazano też, iż obowiązkiem organu jest dokonanie oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc się następnie do działań jakie powinny podjąć sądy administracyjne rozpatrujące przedmiotowe sprawy, w uchwale wskazano, że powinny one, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Okoliczność tę należy ustalić w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Jednocześnie wskazano na przykładowe okoliczności, jakie mogą potwierdzić fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego tj.: istnienie negatywnych przesłanek procesowych, braki podmiotowe lub przedmiotowe, które powodują, że już w momencie wydania postanowienia jasnym jest, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane; brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego. NSA podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wydał swoje rozstrzygnięcie przed podjęciem powołanej uchwały, a więc z oczywistych względów nie mógł w treści zaskarżonej decyzji odnieść się do tez z tej uchwały wynikających w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że choć uchwała w sprawie I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego, szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego.

Za wadliwe uznał NSA postępowanie Sądu pierwszej instancji, który zamiast wnikliwie zbadać wszystkie wskazywane przez organ podatkowy okoliczności związane z postępowaniem karnoskarbowym - z którym organ podatkowy wiązał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji - uchylił decyzję i nakazał organowi podatkowemu, aby to on przedstawił ocenę kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Wskazał również, że w skardze kasacyjnej zasadnie wskazuje się również na pewnego rodzaju niekonsekwencję Sądu. Z jednej bowiem strony WSA dopuścił jako dowód w sprawie pismo organu podatkowego z 15 września 2021 r., w którym przestawiony został spis czynności podjętych w sprawie karnej skarbowej dla wykazania jej realnego charakteru, aby następnie stwierdzić, iż argumentacja organu podatkowego jest spóźniona i nie może odnieść zamierzonego skutku.

Ponadto znamienne jest, że WSA uchylił decyzję nakazując organowi podatkowemu ponowną ocenę okoliczności związanych z postępowaniem karnym skarbowym, jednocześnie jednak niejako przesądzając sprawę stwierdził, iż jego zdaniem "brak reakcji organu i podjęcie działań tuż przed upływem termu przedawnienia chociaż uprawnione ze względów karno-skarbowym, może jednak stanowić naruszenie zasad z art. 122 O.p. albowiem może wskazywać na osiągnięcie nie tyle celu wynikającego z odpowiedzialności karno-skarbowej albowiem o możliwości jej wystąpienia organ wiedział od 2017 r., i nic przez ten czas w tym zakresie nie zrobił, ale o osiągnięciu celu w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia". Tymczasem Jak podkreślił NSA, obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było przeprowadzenie wszechstronnej oceny wszystkich wskazywanych przez organ podatkowy okoliczności (w tym przedstawionych w piśmie procesowym z [...] września 2021 r.) w kontekście tez płynących z uchwały w sprawie I FPS 1/21 i wyrażenie jednoznacznej oceny, co do tego czy zarzucana przez stronę skarżącą instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie rzeczywiście miała miejsce.

W dalszej części uzasadnienia NSA wskazał, że w zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, iż nie jest sporne "że paliwo było dostarczane (towar istniał), a faktury były nierzetelne pod względem podmiotowym tzn. że dostawcą nie był podmiot wskazany na fakturze. Skoro zaś tak, to rolą organów było udowodnienie działania nie spełniającego dobrej wiary podatnikowi, do której zresztą się odwoływał. Tymczasem zgodzić się należy ze skarżącym, że organy odmienne oceniły ten sam stan faktyczny. Dla organu I instancji był on świadomym uczestnikiem przestępstwa, zaś dla drugiej instancji, działał on w sposób sprzeczny z zasadą dobrej wiary. Tego rodzaju dychotomia w ocenie tych samych faktów, jak najbardziej mogła być dla strony niezrozumiała, szczególnie, że organ odwoławczy utrzymując decyzję organu pierwszej instancji, w żadnym miejscu nie zakwestionował stanowiska organu pierwszej instancji".

NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie odwoławcze miało na celu ustalenie istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, a zatem winno też oceniać poszczególne argumenty uzasadnienia organu pierwszej instancji. Skoro organ odwoławczy uprawniony jest do rozpoznania sprawy w jej całokształcie, to mógł dokonać odmiennej oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych niż uczynił to organ pierwszej instancji, co zdaniem NSA nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania.

NSA podkreślił, że Sąd pierwszej instancji zamiast wskazywać na nieuprawnioną jego zdaniem dychotomię ocen organów obu instancji, winien był przeprowadzić kontrolę oceny przedstawionej przez organ odwoławczy w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W przypadku stwierdzenia, że organ odwoławczy wykazał po stronie skarżącego brak należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, należy zbadać prawidłowość zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim będzie przeprowadzenie nowej oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wyżej przedstawionych wskazań.

Ostatecznie NSA wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postepowaniu obowiązkiem WSA będzie przeprowadzenie nowej oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przedstawionych wskazań.

Pismami procesowymi z [...] listopada 2025 r. oraz [...] grudnia 2025 r. skarżący wniósł miedzy innymi o dopuszczenie i przeprowadzenie szeregu dowodów, w szczególności na okoliczność instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, wyłącznie w celu zawieszania biegu terminu przedawnienia obowiązania podatkowego.

Sąd, na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r., działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. D. U. z 2024 r., poz. 935), zwaną dalej p.p.s.a., postanowił przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów wskazanych w pismach procesowych skarżącego z [...] .11.2025 r. oraz [...].11.2025 r., na okoliczność wykazania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało instrumentalny charakter.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idącym zarzutem, podniesionym w skardze, jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana już po upływie ustawowego 5-letniego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), ów 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. (w podatku od towarów i usług) upłynąłby 31.12.2019 r.

W ocenie organu, miał on prawo wypowiedzieć się merytorycznie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r., ponieważ zaistniała przesłanka, o której mowa z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto doszło do wypełnienia obowiązku informacyjnego wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej - zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, argumentacja argumentacji organów w konfrontacji z aktami administracyjnymi postepowania oraz dowodami dopuszczonymi przez Sąd na rozprawie, prowadzi do wniosku, że warunki wynikające z ww. przepisów zostały spełnione jedynie w wymiarze formalnym. Świadczą o tym zawarte w aktach administracyjnych: postanowienie o wszczęciu śledztwa z [...] listopada 2019 r. oraz zawiadomienie z [...] grudnia 2019 r. wynikające z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 1/21) o następującej treści: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W korespondującym zaś z sentencją uchwały uzasadnieniu, wskazano na obowiązek sądu administracyjnego badania przypadków wątpliwych korzystania przez organy podatkowe z przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednym zaś z takich wątpliwych przypadków, lecz nie jedynym, jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego blisko upływu ustawowego okresu przedawnienia: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia." (uchwała NSA o sygn. akt I FPS 1/21).

W ocenie Sądu, wspomniany przypadek - bliskości terminu przedawnienia, w niniejszej sprawie zachodzi, jednak nie było on, sam w sobie, jedyną podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzająca ją decyzji organu pierwszej instancji.

Wskazać należy, że zakres uchwały o sygn. art. I FPS 1/21 obejmuje instrumentalne wykorzystanie przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, którego celem jest wydłużenie/zapobieżenie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, na którego zaistnienie może wskazywać nie tylko bliskość daty upływu terminu przedawnienia względem wszczęcia jednego z postępowań o których mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W uchwale wskazano na jeden, lecz nie jedyny z przypadków wątpliwych, mogących sugerować taka instrumentalność: "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, (...).(...)

Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

W ocenie Sądu moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest więc jedynym przypadkiem, którego zaistnienie nakazuje badanie sądowi administracyjnemu, czy przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie została wykorzystana wyłącznie w celu umożliwienia wydania rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy podatkowej, po upływie ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie wątpliwości Sądu wzbudził nie tylko sam punkt chronologiczny wszczęcia postępowania karno-skarbowego z uwagi na bliskość terminu przedawnienia. Z akt administracyjnych wynika bowiem następująca chronologia:

- w protokole z kontroli z [...] listopada 2017 r. sformułowano zarzut świadomego uczestnictwa skarżącego D.D. w nielegalnym obrocie paliwami (ustalono również wysokość zobowiązania podatkowego),

- z treści pisma pt. "Pismo informacyjne z dnia [...].11.2018 r." Zastępcy Naczelnika UCS w [...] wynika, że skarżący uznany został, jako "świadomy uczestnik" nielegalnego procederu (k. 13570-1372 akt administracyjnych),

- w wystąpieniu Naczelnika UCS z [...] czerwca 2019 r. o wszczęcie postępowania karno-skarbowego, na pierwszej stronie wskazano problem zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (k 393 akt sądowych),

Przedstawiona chronologia podejmowanych przez organ czynności, jeszcze przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego, wskazuje na znikomą aktywność organu, który mają informację, wiedzę o działalności skarżącego, ba określając go, jako świadomego uczestnika nielegalnego procederu, nie podejmują rzeczywistych czynność zmierzających do bezzwłocznego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

W ocenie Sądu, zwłoka organu (protokół z kontroli – [...] listopada 2017 r., wystąpienie Naczelnika UCS z [...] czerwca 2019 r. o wszczęcie postępowania karno-skarbowego oraz postanowienie o wszczęciu postępowania – [...] listopada 2019 r.) we wszczęciu postepowania karno-skarbowego, może być tłumaczona jedynie ówczesną praktyka organów w tym względzie. Aż do czasu uchwały I FPS 1/21 organy pozostawały bowiem w przekonaniu, że praktycznie w przytłaczającej większości przypadków, każde formalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, nawet podjęte bezpośrednio kilka dni przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego, spowoduje pożądany dla organów skutek w postaci nie rozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Takie jednak postepowanie organów jak w kontrolowanej przez Sąd sprawie musiało zostać ocenione jako instrumentalne, nakierowane jedynie na osiągniecie efektu zwieszenia biegu terminu przedawnienia.

Również chronologia kolejnych czynności podejmowanych przez organy, już po wszczęciu postępowania karno-skarbowego, musi być oceniana, jako instrumentalna.

Przypomnieć należy, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w dniu [...] listopada 2019 r. (34 dni przed upływem terminu przedawnienia). Następnie do skarżącego wystosowano zawiadomienie z [...] grudnia 2019 r. wynikające z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z [...] marca 2021 r. NUCS zawiesił śledztwo. Drugi raz śledztwo zostało zawieszone przez prokuratora Rejonowego w [...] postanowieniem z [...].06.2022 r. Trzeci raz zostaje zawieszone postanowieniem Prokuratora Okręgowego w [...] z [...] sierpnia 2023 r. Wszystkie zawieszenia nastąpiły na tej samej podstawie prawnej, tj. art. 114a k.k.s.

Jak trafnie wskazał pełnomocnik skarżącego, bezspornym jest, że w czasie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...].12.2020 r., a także w dniu wydania wyroku przez WSA w Gorzowie Wlkp., tj. w dniu [...] listopada 2021 r., sprawa korno-skarbowa, pomimo upływu dwóch lat od jej wszczęcia, znajdowała się w nadal w fazie "ad rem" – aż do 22 marca 2022 r., czyli dnia przedstawienia skarżącemu zarzutów.

Postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. NUCS zamknął śledztwo uznając, że "Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia, co pozwala sporządzić rozstrzygniecie końcowe w niniejszej sprawie".

Na szczególną uwagę zasługuje postanowienie Prokuratora Okręgowego w [...] z [...] sierpnia 2023 r. o zawieszeniu śledztwa. W jego uzasadnieniu Prokurator stwierdza bowiem w sposób jednoznaczny, że "Analiza zebranego do chwili obecnej materiału dowodowego nie daje podstaw do skierowania przeciwko w/w aktu oskarżenia". Dalej Prokurator wskazał, że "... zachodzi konieczność uzyskania rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Przedmiotem rozstrzygnięcia jest istnienie zobowiązania podatkowego i jego ewentualne przedawnienie".

Symptomatyczny jest kolejny dowód przedstawiony przez skarżącego, czyli Notatka z analizy akt zawieszonego śledztwa (k. 898 – 906 akt sądowych). Sporządzający notatkę ocenił, że w jego ocenie "...w omawianej decyzji w żaden sposób nie wykazano, że D.D. lub E.D. mieli świadomość uczestniczenia w procederze zorganizowanym przez J.G. i L.S. lub świadomość, że nie został odprowadzony należny podatek VAT od nabytego paliwa, jak też świadomości, że spółki G. oraz E. działały w ramach karuzeli podatkowej." (k. 903-904 akt sądowych). Dalej wskazał, że "Zebrany materiał dowodowy nie dostarczył wystarczających podstaw do wniesienia aktu oskarżenia, jednak umorzenie postępowania byłoby w mojej ocenie na obecnym etapie postępowania przedwczesne i może wpłynąć na bieg postępowania podatkowego i finalnie na ocenę kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego." (k. 906 akt sądowych).

Przytoczone okoliczności w sposób jednoznaczny uzasadniają zarzut instrumentalnego wszczęcia i prowadzenia postępowania karno-skarbowego, jedynie w celu uzyskania efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W symptomatyczny sposób wynika to z treści "Notatki". Sporządzający ją ma bowiem pełną świadomość tego, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje jakikolwiek postaw do sporządzenia i wniesienia aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu. Jednocześnie tylko z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego postępowanie nie jest umarzane a w dalszym ciągu pozostaje w zawieszeniu.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm.) – dalej jako k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. W przepisie art. 2 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm.) – w skrócie k.p.k. wskazano, iż przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności;4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.

Przepis art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

Zauważyć również należy, że postępowanie wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie tylko ma realizować wskazane wyżej cele, wynikające z przepisów k.p.k., lecz stanowi źródło dowodów (materiałów) dla postępowania podatkowego – wprost wymienione przez ustawodawcę w art. 181 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie można zakładać jednostronnej zależności postępowania, w sprawach o przestępstwa/wykroczenia skarbowe od dowodów i ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym (zob. wyro WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10.07.2025 r. , sygn. akt I SA/Go 124/25).

Odnosząc powyższe do uchwały o sygn. akt I FPS 1/21, to Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrola sądów administracyjnych, instrumentalności wykorzystania art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć charakteru wszechstronnej i ogólnej ocenę prawidłowości wszczęcia postępowania, o którym mowa w tym przepisie na gruncie norm k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te normy, albowiem stanowi to domenę organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Jednakże w dalszej części uzasadnienia swojej uchwały NSA dopuścił w oparciu o art. 134 p.p.s.a., że o instrumentalności stosowania przez organy art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej może świadczyć: - oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.); - istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k.; - brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Jak wskazał NSA w uchwale "Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej (lecz nie jedynie) ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

"Przypomnienia wymagają zatem kluczowe aspekty wynikające z uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 312/23, które na kanwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21, mają w także w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. istotne implikacje dla jej rozstrzygnięcia. Wskazano w nim m.in., że w aspekcie oceny zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mieszczą się także aspekty związane z oceną długotrwałego zawieszenia postępowania karnoskarbowego, jego "spoczywania" bez podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych, a ponadto dotyczące wyjaśnienia istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym w szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. Poprzez ich pryzmat można bowiem również dokonać oceny rzeczywistych intencji związanych z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21 o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1159/24).

Tym samym w uchwale jako przypadek, czy też poszlakę, na którą wskazał NSA, świadczącą o instrumentalności wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazano brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego, po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W rozpoznawanej sprawie w kwestii przedawnienia, która znajduje odbicie w zgromadzonym materiale dowodowym, wynika zaś, że poza wymienionymi czynnościami formalnymi jak: wszczęcie postępowania karnoskarbowego, zawieszenia tego postępowania oraz zgromadzenia dokumentów, nie doprowadzono do osiągnięcia celu tego postępowania, jakim stosownie do art. 2 § 1 k.p.k. są m.in.: wykrycie sprawcy i pociągniecie go do odpowiedzialności karnej, trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego, rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Zwłaszcza ten ostatni cel – rozstrzygniecie sprawy w rozsądnym terminie – nie został osiągnięty.

Podkreślić należy, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej nie jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń w postępowaniu karno-skarbowym. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w sprawie, w związku z brakiem woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego zarówno przez organ jak i Prokuraturę (sprawująca nadzór), umotywowanym wyłącznie brakiem prawomocnego rozstrzygnięcia podatkowego, doszło do sztucznego (instrumentalnego) wykorzystania instytucji wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i to nie tyle zdaniem składu orzekającego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie skarżącej, lecz celem wyłączenia ustawowych terminów przedawnienia w tej sprawie.

O instrumentalności wszczęcia postępowania świadczy przedstawiona przez Sąd chronologia czynności organów, podejmowanych zarówno przed datą wszczęcia postępowania, jak również czynności podejmowane już po dacie formalnego jego wszczęcia. W szczególności zaś, należało zwrócić uwagę na informacje wynikające z

postanowienia Prokuratora Okręgowego w [...] z [...] sierpnia 2023 r. o zawieszeniu śledztwa oraz "Notatki z analizy akt zawieszonego śledztwa". Z obu dokumentów jednoznacznie wynika, że brak jest podstaw do skierowania przeciwko skarżącemu aktu oskarżenia, pomimo prowadzenia postępowania przez okres pięciu lat.

Sąd pragnie jednocześnie podkreślić, że dostrzega bardzo duży nakład pracy pracowników organów podatkowych związany z prowadzonym postępowaniem podatkowym. W sprawie zgromadzono bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy, poddano go wszechstronnej ocenie i analizie. Jednak sama ta okoliczność, nie mogła być przesądzająca. To bowiem zaniechania organów podatkowych, spowodowane ówczesną, wadliwą praktyka organów, sprowadzającą się do jedynie formalnego wszczynania postępowania karno-skarbowego w celu uzyskania efektu wynikającego z art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doprowadziły do instrumentalnego jego wszczęcia. Takie zaś postępowanie organów nie mogło spotkać się z ochrona Sądu.

Sąd uznaje za uzasadniony zarzut skargi, o naruszeniu art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Tym samym, zaskarżona decyzja wydana został już po upływie ustawowego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a przesłanka w oparciu, o którą termin ten miał ulec zawieszeniu, została wykorzystana w sposób instrumentalny (art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej).

Z tych też powodów Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję organów obu instancji - punkt 1 sentencji wyroku. Ponadto, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, umorzył jednocześnie to postepowanie - pkt 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. - punkt 3 sentencji wyroku.