Organ stwierdził, że biorąc pod uwagę kwoty zadeklarowane w złożonych przez stronę w deklaracjach VAT-7K, plikach JPK_VAT, rejestrach VAT, jak również transakcje
z Firmą P, przewidywane łączne uszczuplenie w podatku VAT za poszczególne kwartały 2018 roku wynosi 125 153,00 zł.
Zatem przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za I, II, III i IV kwartał
2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji wynoszą łącznie (odpowiednio): 355 194,00 zł. i 137 924,00 zł.
Następnie DIAS omówił zasady związane z wydawaniem decyzji zabezpieczających (m.in. nie badanie istnienia obowiązku podatkowego, wskazanie jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych w momencie wydawania decyzji informacji, charakter tego postępowania – nie jest zastępcze wobec postępowania wymiarowego i z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego w celu określenia podstaw opodatkowania).
W dalszej kolejności organ stwierdził, że NUC-S w sposób wystarczający wykazał również okoliczności, które pozwalają domniemywać, że należności z tytułu podatku VAT za I, II, III i IV kwartał 2018 r., mogą nie zostać przez stronę wykonane.
Charakter dokonanych przez nią czynności, polegających na posługiwaniu się fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wskazuje, że pomimo obowiązku właściwego rozliczenia, nie wywiązała się z niego. Zatem jej działania były dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, co może budzić obawę, że wykonanie zobowiązania powstałego w wyniku wydania decyzji wymiarowych określających zobowiązania w podatku VAT za I, II, III i IV kwartał 2018 r. byłoby znacznie utrudnione.
W jego ocenie, wskazane okoliczności potwierdzają zatem zaistnienie przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej zobowiązań podatkowych
w zakresie podatku VAT, których przybliżona kwota została wskazana w decyzji
o zabezpieczeniu.
Zaznaczył, że potwierdza to również, dokonana przez NUC-S analiza sytuacji finansowo-majątkowej, z punktu widzenia możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania. Wykazano bowiem – w oparciu o złożone deklaracje PIT-37 i PIT-36L PIT-11A - że osiągnięty w latach 2018 - 2024 dochód poddaje w wątpliwość możliwość wykonania zobowiązania, którego przybliżoną wysokość określono na kwotę
125 153,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 137 924,00 zł. Strona obecnie osiąga przychody z tytułu emerytury, natomiast jej działalność gospodarcza generowała dochód do roku 2020, w latach 2021 - 2023 nastąpiło znaczne obniżenie obrotów,
a w efekcie strata z prowadzonej działalności. Zaznaczył przy tym, że aktualnie Strona nie prowadzi działalności gospodarczej, która została zawieszona z dniem[...]kwietnia 2023 r.
Natomiast w złożonych deklaracjach VAT-7K za okres od 2018 do 2022 r., skarżąca wykazała nabycia środków trwałych w łącznej kwocie netto 53 960,00 zł. Brak jest informacji o posiadanych obecnie środkach trwałych.
Za istotny organ uznał fakt, że NUC-S [...] maja 2025 r. wydał stronie decyzję, mocą której orzekł o zabezpieczeniu na jej majątku przybliżonej kwoty zobowiązania
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 115 078,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania tej decyzji w wysokości
81 939,00 zł. Zwiększa to zatem łączną kwotę należności, które będzie ona zobowiązana zapłacić na rzecz budżetu państwa i potwierdza obawę niewykonania zobowiązań podatkowych.
Podkreślił również, że zgodnie z informacją przekazaną przez NUS w [...] (stan na [...] stycznia 2025 r.) skarżąca posiada zaległości podatkowe na rzecz Skarbu Państwa w łącznej wysokości 39 841,94 zł (VAT za II kw. 2019 r. oraz PIT-4R za 1-3/2023 r. Wystawiony został tytuł wykonawczy, a rachunki bankowe zostały zajęte w dniach
[...]maja 2023 r., jednak nie wyegzekwowano należnych kwot.
Ponadto, na podstawie danych pobranych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że strona nie jest właścicielem nieruchomości ani praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Posiada jedynie umowę dożywocia lokalu mieszkalnego w [...] - mieszkanie zostało przekazane w grudniu 2019 r. na rzecz syna i synowej.
Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK wynika natomiast, że nie jest
również właścicielem pojazdów. W okresie od [...] lutego 2019 r. do [...] czerwca 2023 r. była właścicielem pojazdu marki [...], samochód ciężarowy furgon, rok produkcji 2005, nr rej. [...], jednak nie opłacała polisy OC. Za lata 2018-2019 i 2022-2023 polisę opłacił jej syn M., który był również zbywcą pojazdu [...] czerwca 2023 r.
DIAS podkreślił nadto, że do dnia wydania tej decyzji strona nie wskazała majątku ani nie przedkładała w tym zakresie żadnych dokumentów, w szczególności wskazujących na zdolność finansową w zakresie zaspokojenia ww. przewidywanych zobowiązań podatkowych.
Organ pismami z [...] maja 2023 r. oraz z [...] stycznia 2025 r., NUC-S wezwał skarżącą do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Do dnia wydania tej decyzji nie złożyła ww. oświadczenia.
W świetle opisanych okoliczności, DIAS stwierdził, że podziela stanowisko prezentowane w decyzji NUC-S, że w stanie faktycznym sprawy istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT za I, II, III i IV kwartał 2018 r., mogą nie zostać przez stronę wykonane, w związku z czym zasadnym było wydanie zaskarżonej decyzji.
Na konieczność dokonania zabezpieczenia w sprawie wskazuje zarówno brak majątku strony, który w ewentualnym, przyszłym postępowaniu egzekucyjnym mógłby przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jak również wysokość wykazanych przez nią dochodów.
Przesłanką zastosowania w sprawie instytucji zabezpieczenia są także działania skarżącej, polegające na obniżeniu podatku należnego o kwoty podatku naliczonego
w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż jest to działanie dokonywane na szkodę budżetu państwa. Organ zwrócił uwagę na wyroki WSA i NSA zapadłe na wcześniejszym etapie postępowania – odpowiednio - oddalające skargę i skargę kasacyjną skarżącej.
DIAS za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 33 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1,
art. 191 w zw. z art. 193 § 1 O.p., albowiem NUC-S przed wydaniem decyzji przeprowadził czynności, w wyniku których ustalono sytuację finansowo-majątkową strony w celu uprawdopodobnienia trudności w realizacji zobowiązania w przyszłości, natomiast decyzja zawiera wskazanie okoliczności, które uzasadniają dokonanie zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.
Podobnie ocenił zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. Wskazał, że prawo do czynnego udziału jest prawem procesowym strony, z którego może korzystać według własnej woli, ale nie ma obowiązku aktywnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Prawo to przysługuje w każdym stadium postępowania i tylko od strony zależy sposób korzystania z tego prawa, czy czynić to będzie na bieżąco (wielokrotnie) w trakcie całego postępowania, czy jednorazowo przed wydaniem decyzji, czy też
w ogóle nie będzie z niego korzystała. Ponadto sama strona wskazała, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji, organ teoretycznie zapewnił jej możliwość złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów podważających wstępne ustalenia organu.
Strona na ww. orzeczenie wniosła do Sądu skargę. Zarzuciła naruszenie przepisów:
I. prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie normy art. 33 § 1 O.p. w wyniku ustalenia, że wobec skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych przewidywanych po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, co jest oceną nie swobodną, do której organ ma prawo, tylko oceną zupełnie dowolną i sprzeczną z ustalonym stanem faktycznym, w szczególności z sytuacją majątkową skarżącej;
II. postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 193 § 1 O.p. przez oparcie ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyli, na wybiórczym, ogólnikowym i pobieżnie przeanalizowanym materiale dowodowym obejmującym w zasadzie analizę treści rejestrów CEIDG skarżącej i jej kontrahenta od którego nabyła kwestionowane usługi oraz informacji wynikających z jednolitych plików kontrolnych JPK, z pominięciem znaczenia zapisów treści ksiąg rachunkowych kontrolowanych podmiotów, których rzetelność na tym etapie nie została podważona oraz bagatelizowania pisemnych wyjaśnień i dowodów przedłożonych przez skarżącą na etapie gromadzenia dowodów, co spowodowało wadliwe określenie i ustalenie zobowiązań podatkowych skarżącej oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario,
III. postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. przez całkowicie dowolne przeprowadzenie wpadkowego postępowania
w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, bez zapewnienia stronie odpowiedniego standardu możliwości złożenia wyjaśnień, przedstawienia dowodów podważających wstępne ustalenia organu, bez możliwości wykazania, że kwestionowane faktury kosztowe obejmowały jednak rzeczywiście wykonane usługi - nawet przy uwzględnieniu okoliczności, że przedmiotowe postępowanie nie jest właściwym postępowaniem ustalającym zobowiązania podatkowe, to jednak strona powinna mieć chociaż w minimalnym stopniu zapewnioną realizację swoich praw.
Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasadzenie od organu zwrotu kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, czy postanowienia jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej.
Według natomiast treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).
Zgodnie zaś z brzmieniem art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi,
a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.).
Spór w sprawie dotyczy rozsądzenia, czy organy zasadnie zastosowały wobec strony instytucję zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku VAT wraz z odsetkami od tego zobowiązania na jej składnikach majątkowych - uregulowaną w art. 33 O.p. , jak też prawidłowość przeprowadzonego w tym zakresie postępowania.
Z uwagi na powyższe należy zatem przypomnieć, że z treści art. 33 § 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2).
Jak podnosi się w ugruntowanym na tle wyżej wymienionych przepisów orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie zmierzające do wydania
decyzji o zabezpieczeniu polega na ustaleniu, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia,
a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także
na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.
Podkreśla się również, że art. 33 § 1 O.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Katalog przesłanek, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest więc katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności".
Wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można wobec tego wykazywać poprzez wskazanie na zaistnienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne dotyczące także rozpatrywanej sprawy podatkowej, uzasadniające wykazanie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa
w analizowanym przepisie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13; z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 927/21; - orzeczenia te, jak i pozostałe, powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.).
Sposobu rozumienia "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Stanowi ona zatem klauzulę generalną i wymaga wypełnienia jej treścią w każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo należy podkreślić, że zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji (podkreślenie Sądu).
Z charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wynika, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej strony do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie podobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego. Trudno bowiem wskazać jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, a to jest istotą dowodu, istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna również oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość, prawdopodobieństwo ziszczenia się tego stanu.
Zgodzić się wobec tego należy z tezą, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08).
Należy mieć na uwadze, że celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego. Zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny, nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są
z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej.
Jak podkreśla się w orzecznictwie, samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy. Organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości).
Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 301/20 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok WSA w Kielcach z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 430/22).
Zatem zasadniczą przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
W orzecznictwie wskazuje się, że wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś
z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, że mają miejsce zdarzenia wskazane
w tym przepisie (por. wyroki NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2100/15
oraz II FSK 1042/15, wyrok WSA w Gliwicach z 28 lutego 2022 r., sygn. akt
I SA/Gl 1288/21).
Uzupełniająco do powyższych uwag trzeba przypomnieć, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła
i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się
z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania". Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku
z 8 października 2013 r. zidentyfikował kilka przykładowych przesłanek "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jak: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.
Także w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur. Stwierdzenie w toku kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego), że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17 oraz wyrok NSA z 23 września 2020 r., II FSK 1032/18).
Tak więc, mając na względzie powyższe uregulowania i na ich tle poczynione uwagi wywieść należy, że organ podatkowy w decyzji zabezpieczającej musi wykazać (uprawdopodobnić) istnienie po pierwsze, zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu (w przybliżonej kwocie), po drugie, uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego.
W realiach tej sprawy, zdaniem Sądu organ w sposób prawidłowy wskazał przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, opierając się w tym zakresie na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym wobec skarżącej
w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Zaprezentowane przez niego dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności, uprawdopodobniają, że strona w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą zawyżyła podatek naliczony o podatek wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem wykazano -wątpliwości budzą transakcje zakupów dokonanych od Firmy P w łącznej kwocie
544 147,57 zł.
Organ dokonując charakterystyki ww. kontrahenta wskazał m. in., że w sierpniu 2019 r. podatnik został wykreślony z rejestru VAT w trybie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT.
W deklaracjach VAT-7 za 2018 r. P. B. wykazał wysoki obrót 9,7 mln zł, przy stosunkowo niewysokich zakupach 1,3 mln zł. Nie złożył deklaracji za lipiec 2018 r. pomimo wystąpienia w tym okresie transakcji z Skarżącą. W toku postępowania Pr. B. wykazał 40 faktur VAT sprzedaży na rzecz skarżącej na łączną wartość netto 359 933,12 zł (podatek VAT 82 784,62 zł). Z kolei strona wykazała nabycia od Firmy P 63 faktury VAT na łączną wartość netto 544 147,57 zł (podatek VAT 125 153,95 zł). Co ważne - faktury te uregulowane zostały wyłącznie gotówką. Organ wykazały też, że ww. kontrahent posiada zaległości podatkowe powyżej 1 mln zł. W 2018 r. wykazywał zakupy od podmiotów wykreślonych z rejestru VAT w latach 2019 -2021. W latach 2019 – 2020 nie złożył zeznania PIT.
Organ wskazał również na okoliczności towarzyszące samym kwestionowanym transakcjom. Jak już wskazano powyżej - wszystkie faktury zostały opłacone gotówką
w dniu ich wystawienia. Nadto, wszystkie pojedyncze faktury mieściły się w limicie dla transakcji gotówkowych ustalonych w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646). Skarżąca rozpoczęła współpracę z P. B. na dużą skalę i nagle zakończyła współpracę. Wystawione faktury dotyczą usług transportowych i informatycznych, z których strona nie korzystała na taką skalę ani przed ani po 2018 r. Świadczone usługi nie odpowiadają ani zgłoszonej działalności kontrahenta ani działalności strony .
Zdaniem składu orzekającego powyższe okoliczności uzasadniają podejrzenie, że Skarżąca ujęła w deklaracji VAT-7K za 2018 r. podatek naliczony wynikający
z faktur, które nie przedstawiają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, zasadnie organ określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego
w wysokości wskazanej w decyzji.
Przybliżona kwota (uszczuplenia) zobowiązania w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, była wynikiem ustaleń dokonanych w toku kontroli organu I instancji .
Koniecznym jest jednocześnie podkreślenie, że w orzecznictwie przyjmuje się, że dokonanie transakcji niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń wynikających
z fikcyjnych dokumentów VAT, uzasadnia obawę, że podatnik nie będzie miał zamiaru dobrowolnie uregulować zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (por. prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 5 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 691/23).
Podkreślić również należy, że Sąd w ramach kontroli decyzji o zabezpieczeniu nie może poddać szczegółowej weryfikacji ustaleń organów, czy strona faktycznie dopuściła
się tych nieprawidłowości, ponieważ wykroczyłaby to poza granice określone w art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 24 czerwca 2021 r. I FSK 510/21 oraz z 26 lutego
2019 r. II FSK 2640/17). Analiza taka będzie mogła być przeprowadzona dopiero
w postępowaniu wymiarowym, jeżeli zostanie wydana stosowna decyzja, a podatniczka zdecyduje o jej poddaniu kontroli, najpierw instancyjnej w postępowaniu podatkowym,
a później sądowoadministracyjnej. Innymi słowy rzecz ujmując ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. kwoty zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej
i zakres tego postępowania.
Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów wpływających na wymiar podatku i kwestię istnienia obowiązku podatkowego. Jak już wskazano powyżej, na potrzeby ustalenia wysokości zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego - wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, które określone zostanie
w przyszłej decyzji wymiarowej. W postępowaniu w sprawie zabezpieczenia organ podatkowy nie może też zmierzać do udowodnienia winy podatnika w zakresie oszustwa podatkowego, w związku z którym powstały przedmiotowe należności podatkowe. Takie aspekty jak przykładowo - ocena kompletności i wiarygodności dokumentów, wina podatnika, ocena rzetelności ksiąg podatkowych - stanowią nieodzowny element postępowania w zakresie wymiaru podatku, w toku którego na podstawie oceny dowodów zebranych w trakcie kontroli i innych dopuszczonych przez organ podatkowy, kreuje jego konkretną wysokość.
Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań. Strona jako podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym, w którym organ zobowiązany jest do ustalenia zupełnego stanu faktycznego w zakresie wysokości przyjętego zobowiązania podatkowego.
Z tych powodów zarzuty skargi dotyczące powyższej materii, Sąd uznaje za chybione
w odniesieniu do wydanej decyzji zabezpieczającej.
Zatem, argumenty podnoszone przez skarżącą, co do m.in. wybiórczego zgromadzenia
i oceny materiału dowodowego, aspekt rzetelności ksiąg rachunkowych oraz okoliczności spornych transakcji, mogą być weryfikowane dopiero w postępowaniu podatkowym.
Na marginesie można dodać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17).
Przechodząc do oceny uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że w sprawie organ jako okoliczności przemawiające za zastosowaniem zabezpieczenia wymienił: brak majątku skarżącej, wysokość wykazanych dochodów, jak również jej działania, polegające na obniżeniu podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem Sądu, organ prawidłowo dokonał analizy sytuacji finansowo-majątkowej strony, przeprowadzonej pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Słusznie zaakcentował, że jej działalność gospodarcza generowała dochód do roku 2020, w latach 2021 - 2023 nastąpiło znaczne obniżenie obrotów, a w efekcie strata z prowadzonej działalności. Nadto, skarżąca od [...] kwietnia 2023 r. posiada zwieszony status indywidualnej działalności gospodarczej. Obecnie przychody osiąga z tytułu emerytury, w 2023 r. przychód ten wyniósł 30 808 zł (tabela k. 20 zaskarżonej decyzji). W złożonych deklaracjach VAT-7K za okres od 2018 do 2022 r., skarżąca wykazała nabycia środków trwałych w łącznej kwocie netto 53 960,00 zł. Brak jest informacji o posiadanych obecnie środkach trwałych.
Skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości ani praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Posiada jedynie umowę dożywocia lokalu mieszkalnego ([...]),które zostało przekazane w grudniu 2019 r. na rzecz syna i synowej.
Nie jest również właścicielem pojazdów. W okresie od [...] lutego 2019 r. do [...] czerwca 2023 r. była właścicielem pojazdu marki [...], samochód ciężarowy furgon, rok produkcji 2005, nr rej. [...], jednak nie opłacała polisy OC. Za lata 2018-2019 i 2022-2023 polisę opłacił jej syn M., który był również zbywcą pojazdu [...] czerwca 2023 r.
DIAS podkreślił nadto, że do dnia wydania tej decyzji strona nie wskazała majątku ani nie przedkładała w tym zakresie żadnych dokumentów, w szczególności wskazujących na zdolność finansową w zakresie zaspokojenia ww. przewidywanych zobowiązań podatkowych.
Istotnym też jest, że pomimo wezwań NUC-S do złożenia oświadczenia
o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Do dnia wydania tej decyzji DIAS nie złożyła ww. oświadczenia.
Organy wykazały też, że zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika US w [...] (stan na [...] stycznia 2025 r.) skarżąca posiada zaległości podatkowe na rzecz Skarbu Państwa w łącznej wysokości 39 841,94 zł (VAT za II kw. 2019 r. oraz PIT-4R za 1-3/2023 r.). Wystawiony został tytuł wykonawczy, a rachunki bankowe zostały zajęte w dniach [...]maja 2023 r., jednak nie wyegzekwowano należnych kwot.
Ponadto NUC-S dodatkowo wydał [...] maja 2025 r. decyzję o zabezpieczeniu na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 115 078,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania tej decyzji w wysokości 81 939,00 zł.
W przekonaniu Sądu ww. dane te potwierdzają, że obecny stan majątkowy skarżącej jest znacząco niewystarczający do zapłaty przewidywanej zaległości podatkowej.
Co równie istotne - strona w toku postępowania zabezpieczającego nie wskazała majątku, który pozwalałby na uznanie, że należności te zostaną przez nią uiszczone.
Sąd podziela stanowisko organu, że brak znanego majątku, wysokość przychodu uzyskiwanego z tytułu emerytury, możliwe nieprawidłowości w oparciu o faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przewidywana kwota zobowiązań podatkowych nasuwają wniosek, że Skarżąca prawdopodobnie nie będzie wykonywała zobowiązań podatkowych. Prawdopodobieństwo to wystarczy do ustalenia, że zachodzi uzasadniona obawa wskazana w art. 33 § 1 O.p.
W realiach rozpoznawanej sprawy organy w sposób wystarczający wykazały spełnienie przesłanek uzasadniających wydanie decyzji. Ponad zwróceniem uwagi
na ustalenia kontroli, dokonały jednocześnie analizy sytuacji majątkowej strony
i potencjalnych jej możliwości pokrycia przyszłych jej zobowiązań podatkowych. Rozważania w tym względzie są szczegółowe i klarowne, a sformułowane wnioski jasne i czytelne.
Zdaniem Sądu ocena stanu sprawy przedstawiona w decyzji wypełnia dyspozycję treści art. 191 O.p. i nie może zostać uznana za dowolną. Organ odwoławczy przedstawił w sposób logiczny argumenty przemawiające za przesłanką zastosowania w sprawie przepisów o zabezpieczeniu, czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia spełniającym wymogi treści art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op.
Przeprowadzone postępowanie nie uchybiło też pozostałym zasadom uregulowanym
w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. Wykazano istnienie przesłanek zabezpieczenia. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści decyzji organów obu instancji. Decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 O.p.
Odnosząc się natomiast do argumentów przedstawionych w skardze na tle
art. 200 § 1 O.p. Sąd wyjaśnia, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Te dwa ograniczenia,
w stosunku do ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w istocie pozwalają organowi podatkowemu na przeprowadzenie tego postępowania bez udziału
strony. Jeżeli organ nie podejmuje w tym postępowaniu czynności wymagających powiadomienia strony (np. przesłuchanie świadka, wydanie postanowienia o włączeniu dowodów z innego postępowania), to strona dowiaduje się o przeprowadzeniu
tego postępowania dopiero z wydanej decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019, oraz wyrok WSA w Warszawie
z 23 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 463/19). Zarzuty skargi w tym przedmiocie nie zasługują więc na uwzględnienie.
Podsumowując, z wszystkich przedstawionych powodów Sąd nie znajduje podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się również wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.
Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a, Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.