z 2025 r., poz. 111; dalej: O.p.) poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, podczas gdy organ dysponujący wszystkimi elementami stanu faktycznego niezbędnymi do wydania interpretacji indywidualnej powinien wydać interpretację, a jeżeli nie dysponował wszystkimi elementami stanu faktycznego, powinien zadać konkretne pytania dotyczące stanu faktycznego.
Postanowieniem z [...] września 2025 r. DKIS utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z [...] lipca 2025 r. Wskazał, że organ I instancji, nawet po wpływie uzupełnienia nie dysponował jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją,
czy wdrożenie nowego systemu SAP4HANA stanowi czy nie stanowi prac rozwojowych. Informacja ta była niezbędna dla oceny stanowiska wnioskodawcy
w zakresie ustalenia czy spełnia warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy
o CIT. Skierowane wezwanie służyło wyjaśnieniu okoliczności sprawy. Nie mając wiedzy, czy wdrożenie nowego systemu SAP4HANA stanowi prace rozwojowe organ nie był w stanie ustalić, czy amortyzacja systemu jest możliwa.
W skardze do tut. Sądu strona zarzuciła:
1/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 2, art 14c § 1 i 2 i art 14g §1 oraz art. 169 § 1 i §4 w zw. z art. 14h O.p.,
2/ naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez:
• brak odniesienia się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności poprzez:
- pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, podczas gdy organ dysponujący wszystkimi elementami stanu faktycznego niezbędnymi do wydania interpretacji indywidualnej powinien wydać interpretację,
a - w przypadku, gdyby organ nie dysponował wszystkimi elementami stanu faktycznego powinien zadać konkretne pytania dotyczące stanu faktycznego, a nie
- jak tego dokonał - pytania dotyczące interpretacji regulacji prawnych mających wpływ na sposób opodatkowania,
• wezwanie do uzupełnienia braków formalnych, które stanowiły faktyczną próbę wymuszenia na wnioskodawcy włączenia do stanu faktycznego jego własnej interpretacji przepisów mających wpływ na sposób opodatkowania podczas gdy taka interpretacja:
- nie powinna być elementem stanu faktycznego, ale
- elementem własnego stanowiska Wnioskodawcy.
W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: P.p.s.a.).
Przedmiotem sporu jest ocena, czy organy zasadnie pozostawiły wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia uznając, że opis sprawy nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, mimo wystosowania wezwania
do uzupełnienia braków formalnych tego wniosku.
Kreśląc ramy prawne sprawy należy zauważyć, że stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p., DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Na mocy art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 120 i art. 169 § 1-2 i 4 tego aktu. Zgodnie z art. 120 analizowanej ustawy, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W świetle art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jak stanowi zaś art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.
Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13). Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (wyrok NSA z 5 maja 2015 r., II FSK 918/13). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14).
Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego,
o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również
w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany (wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15).
Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulację stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 tego aktu, uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Przyjęcie odmiennego zapatrywania skutkowałoby aprobatą sytuacji, w której to subiektywne zapatrywanie organu decydowałoby o tym czy przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego jest wyczerpujący. Mając na uwadze obowiązek działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa stwierdzić należy, że to treść przepisów materialnego prawa podatkowego a nie subiektywne zapatrywanie organu interpretacyjnego jest miarodajna dla oceny czy opis stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego czyni zadość wymogom art. 14b § 3 O.p. Mając na uwadze specyfikę postępowania interpretacyjnego stwierdzić również należy, że wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h w zw.
z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować art. 14g § 1 O.p. (powołany powyżej wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15, por również J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter,
W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14(g) O.p., nb. 3).
Kierując się powyższym zapatrywaniem w orzecznictwie wprost wskazuje się,
że punktem wyjścia dla rozważań organu powinna być zatem treść przepisów prawa materialnego, których interpretacji w swojej sprawie domaga się wnioskodawca
(por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2023 r., I FSK 725/20).
Zasada legalizmu wymaga ponadto, aby organ wzywając wnioskodawcę
do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji wykazał związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności wezwania. Również w orzecznictwie wskazuje się, że organ winien
- poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) - wykazać że bez żądanego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku (tak: wyrok WSA w Gdańsku z
13 lipca 2016 r., I SA/Gd 603/16, por. również wyrok WSA w Poznaniu z 15 września 2016 r., I SA/Po 255/16 oraz wyrok NSA z 5 lutego 2019 r., I FSK 2135/16).
Przypomnieć należy, że skarżąca na tle przedstawionego opisu zadała pytanie: czy będzie uprawniona do amortyzacji prac polegających na wdrożeniu nowego systemu SAP4HANA, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o o CIT?. Jednocześnie przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że wdrożenie nowego systemu SAP4HANA spełnia warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT,
co pozwala na amortyzację prac rozwojowych w postaci wdrożenia nowego sytemu SAP4HANA. W jej ocenie, wdrożenie nowego systemu SAP4HANA wydatnie wpłynie na skuteczniejsze prowadzenie działalności gospodarczej przez wnioskodawcę oraz spełnia przesłanki z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT:
• technologia jest ściśle ustalona a koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
• techniczna przydatność technologii została przez Wnioskodawcę odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie Wnioskodawca podjął decyzję o jej zastosowaniu, uwzględniając również pozytywny wpływ nowego systemu na prowadzenie działalności gospodarczej,
• koszty prac rozwojowych zostaną pokryte przyszłymi przychodami wynikającymi ze stosowania nowego systemu SAP4HANA.
Ponieważ jak powyżej już zaakcentowano, punktem wyjścia dla organu powinna być treść przepisów prawa materialnego, których interpretacji w swojej sprawie domaga się wnioskodawca, to należy zauważyć, że zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również (...) niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję
o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii. Pytanie spółki w ogólności dotyczyło zatem odpowiedzi na pytanie,
czy w przedstawionym stanie faktycznym, będzie uprawniona do dokonania amortyzacji kosztów prac dotyczących wdrożenia nowego systemu. Odpowiadając na to pytanie, sama – w ramach obowiązku przedstawienia własnego stanowiska
w sprawie – uważa, że wdrożenie nowego systemu SAP4HANA spełnia warunki określone art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, co pozwala na amortyzację prac rozwojowych w postaci wdrożenia nowego sytemu SAP4HANA. Jak wynika dalej z jej pisma z [...] maja 2025 r., wniosek zmierzał do uzyskania odpowiedzi, czy dobrze interpretuje art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, czyli:
- czy działania opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podejmowane przez Spółkę są pracami rozwojowymi,
- czy Spółka prawidłowo rozumie inne pojęcia, do których odwołuje się art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.
Tymczasem organ wezwał stronę do wskazania w ramach uzupełnienia stanu faktycznego, czy prace polegające na wdrożeniu nowego systemu SAP4HANA,
są pracami rozwojowymi, czym w ocenie Sądu wykroczył poza ramy wezwania
do uzupełnienia stanu faktycznego. W istocie bowiem, wezwanie to było ukierunkowane na uzyskanie na gruncie uzupełnienia stanu faktycznego, stanowiska spółki co do jednego z elementów o który zapytała organ. Innymi słowy, wezwanie to prowadziło do żądania, by to sam wnioskodawca ostatecznie przesądził kwestię, o którą zapytał. Amortyzacji – zgodnie z ww. regulacją - podlegają koszty prac rozwojowych, przy czym skarżący m.in. właśnie w kwestii przedmiotu amortyzacji – jak wynika z jego pisma z [...] maja 2025 r. miał wątpliwości, tj. czy działania opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są pracami rozwojowymi, stąd również jego wniosek do organu interpretacyjnego. Słusznie spółka podnosi, że jest oczywistym, że gdyby była pewna, że spełnia wszystkie warunki o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, to wniosek
o interpretację nie byłby jej potrzebny. W istocie więc, organ nie zadał pytań doprecyzowujących stan faktyczny do czego był uprawniony, lecz zobowiązał stronę do dokonania interpretacji przepisów prawa, pomijając, że to leży w jego gestii,
nie strony wnioskującej. Ponadto, nie można nie dostrzec, że DKIS wzywając
do wskazania, czy prace polegające na wdrożeniu nowego systemu SAP4HANA
są pracami rozwojowymi, błędnie w wezwaniu wywodzi definicję tych prac
z przesłanek zawartych w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Ww. regulacja
nie stanowi bowiem definicji prac rozwojowych, a zawiera warunki konieczne dla uznania kosztów prac rozwojowych za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji (por. wyrok WSA w Krakowie z 26.10.2023 r., I SA.Kr 801/23). Definicja prac rozwojowych, co słusznie strona zauważa, została zdefiniowana w ustawie
o CIT w art. 4a pkt 28, która odsyła w tym zakresie do art. 4 ust. 3 ustawy prawo
o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc do regulacji poza podatkowej. Niemniej, jak rolą wnioskodawcy jest zadeklarować fakty, tak organ powinien ocenić tę deklarację pod względem podatkowo-prawnym, a kiedy jest to niezbędne - także według innych dziedzin prawa. W orzecznictwie podkreśla się, że w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne wnioskodawca ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. Organ interpretacyjny może pytać o fakty, ale nie można tego mylić z pytaniem
o kwalifikację prawną faktów. Kwalifikacji takiej dokonać ma organ interpretacyjny. Skarżący był zobowiązany jedynie do opisania faktów i przedstawienia swojej prawnej oceny tych faktów. Natomiast ocena, czy kwalifikacja dokonana przez Skarżącego była prawidłowa było już zadaniem organu interpretacyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09). A zatem organ nie mógł żądać od wnioskodawcy, aby ten dokonał kwalifikacji prawnej zadeklarowanych faktów i to nie tylko kwalifikacji podatkowej, ale też według przepisów innych gałęzi prawa, o ile oczywiście uprzednia kwalifikacja według tych innych gałęzi jest konieczna dla odpowiedzi na pytanie ściśle podatkowe.
W konsekwencji uprawniona jest konstatacja, że organ interpretacyjny pozostawiając wniosek strony bez rozpatrzenia naruszył art. 169§ 1 i 4 w zw. z
art. 14h O.p. jak i zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§ 1 O.p.).
Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni stanowisko sądu zawarte w tym wyroku.
Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.