Wyrok WSA z dnia 12 lutego 2026, sygn. I SA/Go 358/25

DIAS zauważył, że żadne ze zgłoszeń celnych nie zawiera porównywalnej masy towaru w zakresie 20% oraz nie pochodzi z porównywalnego okresu "+", 3 miesiące od daty zgłoszenia weryfikowanego. Do przedmiotowych zgłoszeń celnych w systemie ALINA nie wygenerowały się dyrektywy informujące o cenie towaru poniżej ceny referencyjnej.

Zatem w toku postępowania organ dokonał przeglądu ogólnopolskiej bazy danych

z Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA, zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej zaewidencjonowane w systemie celnym dla kodu CN: 55151990 różnych producentów (eksporterów) w okresie 3 miesięcy od daty zgłoszenia celnego, tj. od [...] listopada

2019 r. do [...] maja 2020 r., w zakresie masy towaru 7536,00 kg -11304,00 kg, uwzględniając procedurę dopuszczenia do obrotu oraz kraj wysyłki i kraj pochodzenia - Chiny.

Dla powyższych kryteriów materiał porównawczy zawiera 9 zgłoszeń celnych (w tym zgłoszenie weryfikowane) w zakresie jednostkowych wartości celnych od 2,28 PLN/kg do 18,82 PLN/kg. Spośród tych zgłoszeń celnych, 5 zgłoszeń celnych zawierają jednostkowe wartości celne niższe niż porównywalne, tj. 2,28 PLN/kg; 2 x 4,07 PLN/kg; 2 x 4,02 PLN/kg. Do żadnego zgłoszenia celnego w systemie ALINA nie wygenerowały się dyrektywy informujące o cenie towaru poniżej ceny referencyjnej. W zgłoszeniach celnych nie występuje ten sam eksporter i importer jak w zgłoszeniu weryfikowanym.

DIAS podkreślił, że ustalając materiał porównawczy organ celny kierował się takimi względami jak: podobny rodzaj towaru - tkanina z poliestru, podobna ilość metrów bieżących - "+", "-" 20% , masa towaru - ,,+" , "-" 20%, bardzo zbliżony przedział czasowy "+", "-" 3 miesiąc, licząc weryfikowanego zgłoszenia, ten sam kraj pochodzenia - Chiny. Dodatkowo organ I instancji wziął pod uwagę bardzo istotne kryterium jakim jest gramatura tkaniny, która dla przedmiotowego zgłoszenia wynosi - 390 g/m2.

Powyższe kryteria spełnia zgłoszenie celne nr [...] z [...] grudnia 2019 r., w którym zgłoszono tkaninę z włókien odcinkowych syntetycznych 100% poliester w ilości 24206,40 m2, o masie netto 10795,00 kg (c.wł. = 446 g/m2) i wartości 64041,61 USD. Jednostkowa wartość towaru wyniosła 2,28 PLN/kg.

Niemniej Naczelnik orzekł, że pomimo uznania w toku kontroli celno-skarbowej zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym [...] poz. 2 z [...] lutego 2020 r. wartości towaru za niewiarygodną, obecnie nie jest możliwe określenie prawidłowej wartości w oparciu o wygenerowany materiał porównawczy towarów podobnych, w związku z czym odstąpił od określenia wartości towaru zgłoszonego wg [...] poz. 2 z [...] lutego 2020 r.

DIAS zauważył również, że w toku kontroli funkcjonariusze celno-skarbowi stwierdzili, że Spółka nie doliczyła do podstawy opodatkowania podatku od towarów

i usług dodatkowych kosztów, wynikających z faktur nr [...] r. wystawionych przez firmę S. Sp. z o.o. z [...]. Zakwestionowane ww. faktury zostały wystawiona na rzecz skarżącej na kwotę odpowiednio 788,64 EUR i 423,50 EUR, co w przeliczeniu stanowi 3341,50 PLN oraz 1794,40 PLN i dotyczą różnych opłat manipulacyjnych oraz portowych, tj.: -/ ISPS/D - opłata pobierana przez porty lub armatora, -/ opłata za usługę importu, -/ opłata za korzystanie ze sprzętu w terminalu portowym, -/ opłata operacyjna, -/ ATB FEE - dodatkowa opłata pobierana przez port w [...] w przypadku tranzytu, -/ opłata za zamówienie dostawy, -/ opłata za wystawienie zaświadczenia o zobowiązaniu, -/ wystawienie dokumentu tranzytowego Tl, -/ opłaty postojowe, -/ opłaty za czynności kontrolne, -/ opłata dokumentacyjna.

Powołując się na treść art. 30b ust. 1 i 4 ustawy o VAT organ wyjaśnił, że wskazany

w nich katalog kosztów dodatkowych jednoznacznie wskazuje jakie koszty powinny być doliczone do podstawy opodatkowania.

Zwrócił uwagę, że na podstawie ww. przepisu kontrolujący stwierdzili, że podstawę opodatkowania w pierwszej kolejności stanowi wartość celna oraz koszty związane

z importem poniesione na granicy Unii Europejskiej, powiększone o należne cło. Następnie do podstawy opodatkowania dolicza się wszystkie koszty dodatkowe poniesione do miejsca wprowadzenia importowanych towarów na terytorium Unii Europejskiej do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Katalog tych dodatkowych kosztów jest otwarty i zalicza się do nich koszty prowizji, opakowania, transport

i ubezpieczenie, jak również opłaty terminalowe za obsługę przesyłki (THC), opłaty przeładunkowe, opłaty za odprawę T1, opłaty za serwis kontenera, usługi magazynowania/przechowywania/składowania (lagergeld), opłaty bezpieczeństwa ISPS itp.

Odnosząc się do kwestionowania przez stronę, że przepis art. 39b ust. 4 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w sprawie organ zwrócił uwagę, że podstawa naliczenia podatku od towarów i usług oraz należny podatek VAT został obliczony w oparciu

o faktury nr [...]. Z ustaleń kontroli jednoznacznie wynika, że koszty zawarte w fakturze [...] (pozycja 1 zgłoszenia) i [...] (pozycja 2 zgłoszenia) z [...] lutego 2020 r. (tabela nr 5 Protokołu) nie zostały uwzględnione w podstawie naliczenia podatku VAT. Podkreślił, że wniesione do protokołu zastrzeżenia i wyjaśnienia pełnomocnika nie zawierały żadnych uwag w kwestii naruszenia art. 30b ust. 4 ustawy o VAT. Również w odpowiedzi na powiadomienie Naczelnika z [...]kwietnia 2024 r. pełnomocnik nie wskazał, że ustalenia w zakresie należnego podatku VAT (tabela nr 8 Protokołu) są bezpodstawne.

Zaakcentował, że w art. 30b ust. 4 ustawy o VAT określony został katalog kosztów dodatkowych, które powinny być doliczone do podstawy opodatkowania. Ponadto dodatkowe wyjaśnienia w sprawie kosztów dodatkowych wliczanych do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, o których mowa w art. 30b ust. 4 ustawy o VAT zawiera Interpretacja ogólna nr PT2.8101.1.2015.

SJK.20 Ministra Finansów z 28 września 2015 r.

DIAS nie znalazł również podstaw do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wyjaśnił bowiem, że Naczelnik powiadamiając importera

o prowadzonym postępowaniu celno-podatkowym dotyczącym ustalenia wartości celnej importowanego z Chin towaru w postaci tkaniny, kosztów transportowych, kwoty należnego cła i należnego podatku VAT, dla ustalonego stanu faktycznego zastosował przepisy prawa wynikające z przepisów prawa celnego, z zastosowaniem ustanowionego w tym zakresie prawa unijnego (UKC i przepisy wykonawcze), które precyzyjnie określają tryb postępowania w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej wartości transakcyjnej towaru z zastosowaniem zastępczych metod jej ustalania, jak również przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ustalania podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Od powyżej wymienionej decyzji Spółka, działając poprzez swojego pełnomocnika złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie:

1. art. 238 i art. 239 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia

24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT polegające na naruszeniu zasady budzenia zaufania do państwa przez odstąpienie od dokonania rewizji towarów w momencie, kiedy były one w dyspozycji organu, a zamiast tego podważanie jakości towarów na podstawie późniejszych porównań, bez zbadania kluczowego czynnika jakim jest jakość towaru,

2. art. 74 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013

z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego zastosowanie i w konsekwencji ustalenie przez organ wartości celnej towarów przy zastosowaniu zastępczej metody ustalania wartości celnej towarów,

3. art. 191 O.p. w zw. z art. 70 ust. 1 unijnego kodeksu celnego przez niezastosowanie art. 70 ust. 1 unijnego kodeksu celnego, podczas gdy zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna była prawidłowa i organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania tej wartości,

4. art. 1 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447 w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że jakość towaru nie ma wpływu na jego cenę, gdyż towary uszkodzone i nieuszkodzone są podobne,

5. art. 140 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 2015/2447 w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że istnieją podstawy do kwestionowania jakości towarów,

6. art. 128 ust. 1 rozporządzenia 2015/2447 w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT przez nie wzięcie pod uwagę momentu dokonania transakcji w przypadku szacowania wartości celnej towarów przy użyciu systemu ALINA,

7. art. 30b ust. 4 w zw. z 34 ust. 1 ustawy o VAT przez ich zastosowanie w sprawie,

w której przepis ten nie znajduje zastosowania.

W uzasadnieniu skargi ponadto wskazano, że ze zgromadzonego materiału nie wynika, aby koszty zawarte na rachunkach nr [...]z [...] lutego 2020 r. wystawionej przez S. sp. z o. o. miały jakikolwiek związek z towarami będącymi przedmiotem importu. Świadczy o tym chociażby zakres nabywanych dóbr. Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 pkt. 9 ustawy o VAT, przez import usług należy rozumieć świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca. Odnosić to należ do podatnika będącego usługobiorcą usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikiem jest podmiot nabywający usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, (a w przypadku usług związanych z nieruchomością, jeżeli podatnik nie jest zarejestrowany w kraju dla potrzeb VAT), b) usługobiorcą jest: - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (zasada miejsce świadczenia według miejsca siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy) – podatnik wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą lub osoba prawna niebędąca podatnikiem zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania. Jak wynika z powyższego oraz z opisu przedmiotowej transakcji usługa nie może powiększać podstawy opodatkowania, ponieważ nie doszło do jej importu. Były to odrębne usługi z Niemiec nabywane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia usług. W związku z tym skarżąca stanęła na stanowisku, że kwoty wskazane na spornych rachunkach nie mogą wchodzić do podstawy opodatkowania, ponieważ nie wiążą się one z importem. W istocie brak jest dowodów uzasadniających włączenie transakcji wykazanych na ww. rachunkach wystawionych przez S. sp. z o.o. ze zgłoszeniem celnym.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzją ją poprzedzającej i umorzenie przedmiotowego postępowania, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentacje wyrażoną

w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do brzmienia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej: P.p.s.a.) rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Stwierdzenie, że poddaną kontroli decyzję (postanowienie) wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części

(art. 151 P.p.s.a.).

Istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym i prawnym organ

I instancji miał podstawy do wydania ww. decyzji z [...] lutego 2025 r. utrzymanej następnie w mocy przez organ odwoławczy.

W ocenie Sądu organy taką podstawę miały, a w zaskarżonej decyzji wyjaśniły zarówno podstawę prawną jak i faktyczną podjętego rozstrzygnięcia.

Zaskarżona decyzja wydana została m.in. na podstawie art. 30b ust. 1, ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z ich treścią - podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (ust. 1). Podstawa opodatkowania,

o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu- ust. 4.

Z akt administracyjnych wynika, że Agencja celna R, działając z upoważnienia bezpośredniego skarżącej zgłosiła w procedurze dopuszczenia do obrotu według nr [...] z [...] lutego 2020 r. towar importowany z Chin w postaci: -/ tkaniny z włókien odcinkowych syntetycznych o składzie 100 % poliester, w ilości 15016 mb (22524 m2), o masie netto 8290,00 kg i wartości 8498,08 USD, zgłoszonej do kodu CN 55151190 00; -/ tkaniny z włókien odcinkowych syntetycznych o składzie 100 % poliester, w ilości 16088 mb (24132 m2), o masie netto 8778,00 kg i wartości 8998,33 USD, zgłoszonej do kodu CN 55151990 00.

Do zgłoszenia dołączyła m.in.: faktury [...]z [...] stycznia 2020 r. i nr [...] z [...] stycznia 2020 r. wystawione przez firmę C.z Chin, P..

Zgodnie z art. 48 UKC, po zwolnieniu towarów, organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, a także weryfikować, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi.

W sprawie, na podstawie posiadanego uprawnienia, funkcjonariusze służby celno-skarbowej przeprowadzili w okresie od [...] września 2021 r. do [...] października 2022 r, czynności kontrolne w ramach kontroli celno-skarbowej. Kontroli poddano dokumentację księgową, bankową i handlową związaną z wartością celną i klasyfikacja taryfową towarów importowanych z Chin przez Spółkę i dopuszczonych do wolnego obrotu oraz kosztów i usług z tym związanych, za okres od [...] stycznia 2020 r. do [...] maja 2021 r.

W związku z zakończeniem kontroli został sporządzony protokół, który obejmował między innymi zgłoszenie celne nr [...] z [...] lutego 2020 r., - objęte tym postępowaniem. W stosunku do tego zgłoszenia, kontrolujący-stwierdzili, że wartość celna importowanych towarów w postaci tkaniny z włókien odcinkowych syntetycznych o składzie 100% (poz. 1 i poz. 2) - jest zaniżona.

W celu weryfikacji cen jednostkowych towarów (tkanin, dzianin) dokonano przeglądu danych w systemie informatycznym ALINA, zawierającym informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP przez innych importerów

w porównywalnym okresie.

Analiza przeprowadzona w ramach kontroli wykazała nieprawidłowości dotyczące deklarowanej wartości celnej tkanin I dzianin. Kontrolujący na podstawie posiadanych materiałów porównawczych stwierdzili, że wartość celna zgłoszonego towaru jest dużo niższa od wartości celnej towarów podobnych, klasyfikowanych do tych samych kodów CN, kupowanych przez innych importerów. Z porównania średniej ceny jednostkowej towarów (tkanin, dzianin) importowanych od C. i wykazanych przez Spółkę w zgłoszeniach celnych w 2020 i 2021 r. do ceny średniej ze zgłoszeń złożonych przez inne podmioty w tym samym czasie wynika, że różnica ta wynosi od 228,54% do 1601,27%. Cena jednostkowa zgłoszonego towaru wynosi 1,03 USD/kg i 3,92 PLN/kg, natomiast kontrolujący wskazali jako wartość porównawczą kwotę w wysokości dla pozycji 1-8 ,91 PLN/kg na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z [...] maja 2021 r., a dla pozycji 2 - 11,65 PLN/kg na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z [...] sierpnia 2020 r. (tabela nr 6 i tabela nr 7, lp.6 i 7). Jest to najniższa wartość wynikająca z systemu zgłoszeń celnych ALINA.

W związku z tym, że przeprowadzona przez właściwy organ kontrola przyjętego zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów wykazała, że zadeklarowana przez Stronę wartość transakcyjna towaru w postaci tkanin, dzianin kształtuje się na poziomie znacznie niższym od cen podobnych towarów obejmowanych na terytorium RP procedurą dopuszczenia do obrotu, zaistniały uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana w zgłoszeniu wartość transakcyjna stanowi całkowitą kwotę zapłaconą za importowany towar.

W dalszej kolejności kontrolujący wykazali również inne nieprawidłowości w tym dotyczące nazwy eksportera, zdublowanych numerów faktur importowych, jakości importowanych towarów oraz braku terminowej płatności za importowany towar.

W konsekwencji zasadnie organ wskazał, że okoliczności te potwierdzają istnienie uzasadnionych wątpliwości co do wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z [...] lutego 2020 r.

Dodatkowo organ ustalił - w punkcie V.4 protokołu kontroli - że Spółka nie doliczyła do podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług dodatkowych kosztów, wynikających z faktury nr [...] z [...] lutego 2020 r. do pozycji 1 i z faktury nr [...] z [...] lutego 2020 r. do pozycji 2, wystawionych przez firmę S. Sp. z o.o.

z [...] (tabela nr 5 i nr 8 Protokołu kontroli, lp.9). Rachunki te dotyczą różnych opłat manipulacyjnych oraz portowych na kwotę: -/ rachunek [...]- 788,64 EUR (3341,50 PLN), -/ rachunek nr [...] - 423,50 EUR (1794,40 PLN). W tabeli nr 8 (Ip.13) protokołu kontrolujący obliczyli dla zgłoszenia [...] poz. 1 wartość celną w wysokości 73864,00 PLN i kwotę długu celnego w wysokości 5909,00 oraz wskazali brak opłat manipulacyjnych i portowych w wysokości 3341,51 PLN, a także należną kwotę podatku VAT w wysokości 19451,00 PLN. Z kolei dla zgłoszenia [...] poz. 2 obliczyli wartość celną w wysokości 102264,00 PLN i kwotę długu celnego w wysokości 8181,00 PLN oraz wskazali brak opłat manipulacyjnych i portowych w wysokości 1794,37 PLN, a także należną kwotę podatku VAT w wysokości 26170,00 PLN. W wyniku tych nieprawidłowości niedobór wyniósł: pozycja 1 -/ dług celny- 3312,00 PLN,-/ podatek VAT - 11052,00 PN; pozycja 2 -/ dług celny - 5431,00 PLN,-/ podatek VAT -17276,00 PN.

Na gruncie przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 09.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U.UE.L 2013.269.1), rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2024 r., poz. 1373), organy celne są uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentów transakcyjnych załączonych do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym, lecz także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru.

Stosownie do brzmienia art. 140 ust 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447, w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Natomiast jeśli ich wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC.

W sprawie organ mierząc się z twierdzeniami strony, dotyczącymi jakości importowanego towaru - wskazującymi, że towar był uszkodzony - trafnie wyjaśnił, że co do zasady prawidłowy jest wywód, że jakość towaru jest istotnym czynnikiem mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów, i dlatego też tak istotne informacje powinny być zawarte w opisie towaru Brak szczegółowego opisu, że towar jest uszkodzony lub w gorszym gatunku wskazuje, że zgłaszany towar jest najwyższej jakości. Wartym też jest podkreślenia fakt, że podczas przeprowadzania kontroli zwrócono się do importera o przedłożenie dokumentów potwierdzających

i uzasadniających niską wartość importowanych tkanin i dzianin, jednak Spółka nie przedstawiła dokumentów umożliwiających szczegółową identyfikację towarów, nie wytłumaczyła deklarowanej bardzo niskiej ceny transakcyjnej kontrolowanych towarów. Wystąpiono też o wyjaśnienia dotyczące składania zastrzeżeń co do jakości towaru, reklamacji, do jakich celów (na jakie potrzeby) został przeznaczony zakupiony towar, czy towar był pełnowartościowy. Uzyskane dokumenty i informacje pozwoliły na zakwestionowanie prawdziwości oświadczenia eksportera na fakturach importowych, że towar jest niskiej jakości. Zarówno w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, jak

i w wyniku przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru nie stwierdzono dowodu wskazującego na fakt, że zadeklarowana w zgłoszeniu jednostkowa wartość transakcyjna, która jest kilkakrotnie niższa od ustalonych w wyniku kontroli średnich jednostkowych cen zakupu, podobnych towarów deklarowanych

w zgłoszeniach celnych przez innych importerów, ma związek z przywozem towarów

o niższej klasie jakości.

W tej sytuacji słusznie organ przyjął, że nie zostały rozwiane wątpliwości co do wysokości zadeklarowanej ceny transakcyjnej, zatem nie mogła być ona ustalona na podstawie art. 70 ust. 1 UKC. Tym samym, wobec zakwestionowania przez organ zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej wartość tę należało ustalić w trybie określonym w art. 74 UKC.

Zgodnie z art. 141 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447, do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a) lub b) kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna.

Według akt – z załączonych do zgłoszenia celnego faktur nr [...] z [...] stycznia 2020 r. i nr [...]z [...] stycznia 2020 r. wynika, że zadeklarowana cena towaru z poz. 1 i z poz. 2 zgłoszenia kształtowała się na poziomie 1,03 USD/kg i 3,92 PLN/kg. Z ustaleń kontroli wynikło natomiast, że najniższa wartość towarów podobnych deklarowanych przez innych importerów była wyższa i wynosiła dla pozycji 1 - 8,91 PLN/kg a dla pozycji 2 -11,65 PLN/kg.

Organ opisując przeprowadzoną analizę wyjaśnił, że dokonano przeglądu zgłoszeń celnych z ogólnopolskiej bazy danych ALINA zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej zaewidencjonowane w systemie celnym dla importera – Spółki - w okresie od [...] stycznia 2019 r. do [...] grudnia 2021 r., dla kodu Taryfy celnej nr 55151190 - pozycja 1 zgłoszenia oraz dla kodu Taryfy celnej nr 55151990 - pozycja 2 zgłoszenia.

Wstępnie wyjaśniono, że z uwagi na brak dokumentów świadczących o jakości

i renomie produktów, wykluczona została możliwość zastosowania tej metody do ustalenia wartości celnej towarów. Organ wskazał, że w wyniku przeglądu zgłoszeń celnych dla weryfikowanego towaru nie stwierdził danych pozwalających na zastosowywanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, gdyż pozyskane informacje i dane nie pozwalały na uznanie ich za towary spełniające łącznie następujące warunki: wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę, gdzie niewielkie różnice

w wyglądzie nie wykluczają ich uznania za towary identyczne, odpowiadające pod innymi względami. Brak możliwości zastosowania metody wartości transakcyjnej towarów identycznych prowadził do konieczności poddania analizie zasadności przyjęcia wartości transakcyjnej towarów podobnych. Dlatego poszukano materiałów pozwalających na przyjęcie wartości transakcyjnej towarów podobnych.

Odnośnie pierwszego przypadku (kodu Taryfy celnej nr 55151190 - pozycja 1 zgłoszenia) Naczelnik stwierdził, że w sprawie nie wszystkie dzianiny objęte kodem CN 55151190 mogą być uznane za handlowo zamienne, bowiem ich przeznaczenie może być całkiem odmienne. Ustalając materiał porównawczy kierował się takimi względami jak podobny towar o identycznym przeznaczeniu i cechach ogólnych, rodzaj towaru, zbliżona ilość, masa, jakość i renoma ("niemarkowy towar"), ten sam kierunek handlu, bardzo podobna ilość towaru objęta całym zgłoszeniem.

Organ stwierdził, że w zakresie zasadniczych kryteriów jakim są między innymi zbliżona masa i ilość towaru oraz jednostkowa gramatura, w zakresie przyjętej różnicy "+" "-" 20%, materiał porównawczy zawiera zgłoszenie celne nr [...]

z [...] maja 2020 r., które stanowi odniesienie do zgłoszenia weryfikowanego.

Istotnym w sprawie jest, że organy wyraźnie akcentowały i wyjaśniały, że wobec powyższego w sprawie określono w pozycji 1 zgłoszenia wartość celną i kwotę długu celnego tylko na potrzeby obliczenia prawidłowej kwoty podatku VAT (podkreślenie Sądu).

Zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celno-skarbowego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Odnośnie drugiego przypadku organ wyjaśnił, że ustalając materiał porównawczy kierował się takimi względami jak: podobny rodzaj towaru - tkanina z poliestru, podobna ilość metrów bieżących - "+" "-" 20% , masa towaru –"+","-" 20% bardzo zbliżony przedział czasowy zbliżony przedział czasowy - "+" "-" 3 miesiąc, licząc od daty weryfikowanego zgłoszenia, ten sam kraj pochodzenia - Chiny. Dodatkowo wziął pod uwagę istotne kryterium jakim jest gramatura tkaniny, która dla zgłoszenia wynosi - 390 g/m2. Ww. kryteria spełniało zgłoszenie celne nr [...] z [...] grudnia

2019 r., w którym zgłoszono tkaninę z włókien odcinkowych syntetycznych 100 % poliester w ilości 24206,40 m2, o masie netto 10795,00 kg (c.wł. = 446 g/m2)

i wartości 64041,61 USD. Jednostkowa wartość towaru wyniosła 2,28 PLN/kg.

Niemniej słusznie organ I instancji orzekł (a DIAS uznał to za prawidłowe) – w świetle powołanych podstaw prawnych - że pomimo stwierdzenia w toku kontroli celno-skarbowej zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym [...] poz. 2 z [...] lutego 2020 r. wartości towaru za niewiarygodną, obecnie nie jest możliwe określenie prawidłowej wartości w oparciu o wygenerowany materiał porównawczy towarów podobnych, w związku z czym odstąpił od określenia wartości towaru zgłoszonego według [...] poz. 2 z [...] lutego 2020 r.

Jak zostało to już w sprawie zaakcentowane, w toku kontroli stwierdzono, że Spółka nie doliczyła do podstawy opodatkowania podatku VAT dodatkowych kosztów, wynikających z faktur [...]z [...] lutego 2020 r. wystawionych przez firmę S. Sp. z o.o. z [...] (tabela nr 5 Protokołu kontroli i tabela nr 8 - rozliczenie zaniżonych kwot podstawy opodatkowania podatkiem VAT importowanych towarów). Zakwestionowane ww. faktury z [...] lutego 2020 r. zostały wystawiona na rzecz skarżącej na kwotę – odpowiednio 788,64 EUR i 423,50 EUR, co w przeliczeniu stanowi kwoty 3341,50 PLN oraz 1794,40 PLN i dotyczą różnych opłat manipulacyjnych oraz portowych, tj.: -/ ISPS/D - opłata pobierana przez porty lub armatora, -/ opłata za usługę importu, -/ opłaty postojowe, -/ opłata operacyjna, -/ opłata za wystawienie zaświadczenia o zobowiązaniu, -/ ATB FEE - dodatkowa opłata pobierana przez port w [...] w przypadku tranzytu, -/ opłata za zamówienie dostawy, -/ wystawienie dokumentu tranzytowego Tl, -/ opłata dokumentacyjna, -/ opłaty za czynności kontrolne.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Natomiast w ust. 4 wskazano, że podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Ww. katalog kosztów dodatkowych wskazuje jakie koszty powinny być doliczone do podstawy opodatkowania. Na podstawie ww. przepisu prawidłowo organ stwierdził, że podstawę opodatkowania w pierwszej kolejności stanowi wartość celna oraz koszty związane z importem poniesione na granicy Unii Europejskiej, powiększone o należne cło. Następnie do podstawy opodatkowania dolicza się wszystkie koszty dodatkowe poniesione do miejsca wprowadzenia Importowanych towarów na terytorium Unii Europejskiej do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Katalog tych dodatkowych kosztów jest otwarty i zalicza się do nich koszty prowizji, opakowania, transport

i ubezpieczenie, jak również opłaty terminalowe za obsługę przesyłki (THC), opłaty przeładunkowe, opłaty za odprawę Tl, opłaty za serwis kontenera, usługi magazynowania/ przechowywania/ składowania (lagergeld), opłaty bezpieczeństwa ISPS itp.

Strona zarzuciła organom naruszenie art. 39b ust. 4 ustawy o VAT, przez jego zastosowanie w sprawie, w której przepis ten nie znajduje zastosowania. Zarzut jest niezasadny. W sprawie podstawa naliczenia podatku od towarów i usług oraz należny podatek VAT został obliczony w oparciu o faktury nr [...]z [...] lutego 2020 r.

Z ustaleń kontroli jednoznacznie wynika, że koszty zawarte w fakturze nr [...] (pozycja 1 zgłoszenia) i nr [...] (pozycja 2 zgłoszenia) z [...] lutego 2020 r. (tabela nr 5 Protokołu) nie zostały uwzględnione w podstawie naliczenia podatku VAT. Wniesione do protokołu zastrzeżenia i wyjaśnienia pełnomocnika nie zawierały żadnych uwag w kwestii naruszenia art. 30b ust. 4 ustawy o VAT. Również w odpowiedzi na powiadomienie Naczelnika z [...] kwietnia 2024 r. pełnomocnik nie wskazał, że ustalenia w zakresie należnego podatku VAT (tabela nr 8 Protokołu) są bezpodstawne.

W art. 30b ust. 4 ustawy o VAT określony został katalog kosztów dodatkowych, które powinny być doliczone do podstawy opodatkowania. Analogicznie stanowi art. 86 ust. 1 lit. b). Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.), gdzie podstawa opodatkowania obejmuje następujące elementy, o ile nie zostały one włączone wcześniej, takie jak: koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia. Art. 86 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE nie zawiera wyczerpującego katalogu kosztów, jednak przepis ten wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o koszty dodatkowe poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego importu, jak również koszty dodatkowe wynikające

z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Zarówno więc w przepisie krajowym jak i wspólnotowym co do kosztów dodatkowych istnieje warunek, by koszty te poniesione zostały do pierwszego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego importu wymienionego w liście przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane do państwa członkowskiego importu. Przepisy te nakazują też uwzględnić koszty dodatkowe wynikające z transportu do innego przeznaczenia, jednak warunkiem uwzględnienia tych kosztów jest to, by w momencie importu było znane to inne miejsce przeznaczenia na terenie Wspólnoty.

Z załączonych do zgłoszenia dokumentów wynika, że miejscem tym był [...] - port wyładunku. Wskazane w fakturach warunki dostawy CIF [...], stosowane wyłącznie w transporcie morskim i śródlądowym, określają port uzgodniony jako miejsce przeznaczenia towarów i oznaczają m.in., że sprzedawca jest odpowiedzialny za koszty transportu towaru do portu przeznaczenia.

Dodatkowe koszty ponoszone przez podatnika w związku z importem towarów lub świadczeniem usług, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, powiększają wartość dokonywanej czynności i tym samym - podstawę opodatkowania. Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczym importem towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Podkreślenia wymaga, że dodatkowe koszty, włączane do podstawy opodatkowania, stanowią kategorię otwartą.

W sprawie - towar został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym w [...], czyli w polskim urzędzie celnym, zatem Strona import towarów rozlicza w Polsce. Przepis art. 30b ust. 4 ustawy o VAT wskazuje jakie koszt winny być doliczone do podstawy podatku od towarów i usług z tytułu importu.

W ocenie Sądu postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, było prowadzone w sposób prawidłowy i merytorycznie poprawny. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły, dokonując ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy. Postępowanie podatkowe było prowadzone starannie i merytorycznie poprawnie, z poszanowaniem zasad określonych

w przepisach Ordynacji podatkowej, a uzasadnienia decyzji zostały sporządzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p.

Zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez Stronę.

W postępowaniu dowodowym organ celny dążył, na podstawie całości zebranego materiału dowodowego do rzetelnego ustalenia minionych faktów, zgodnie z zasadą bezstronności. W myśl tej zasady organy celne kierują się w swoim postępowaniu obiektywizmem, zbierają materiał dowodowy z uwzględnieniem okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla określenia sytuacji prawnomaterialnej strony postępowania, analizują i oceniają materiał dowodowy z uwzględnieniem wszystkich ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu oraz przyjmują jako podstawę decyzji tylko fakty ujawnione w toku postępowania. Fakt, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez skarżącego rezultatów, nie może być powodem do kwestionowania konsekwencji w działaniu organów i zasadności zajmowanego przez organ stanowiska w sprawie. Z zasady określonej przez ustawodawcę w art. 191 O.p., że organ prowadzący postępowanie nie jest związany przy ustalaniu prawdy obiektywnej żadnymi przepisami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów i może zgodnie z własną oceną wyników postępowania wyjaśniającego ustalić stan faktyczny. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji

(art. 134 P.p.s.a.).