Wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2026, sygn. I SA/Go 364/25

Zdaniem organu, dostawy towarów nie odzwierciedlały obiegu fakturowego. Były one realizowane m.in. z Czech i Słowacji, w tym: -/ Czech - M. s.r.o. → P. sp. z o.o., -/ Słowacji – O. s.r.o. → P. sp. z o.o., a obrót fakturowy przedstawiał się następująco: M. D. sp. z o.o. → A.-P. sp. z o.o. → P. sp. z o.o.

W piśmie z [...] października 2022 r. spółka A.-P. stwierdziła, że do skarżącej dostarczana była kawa. Kawa transportowana była przez dostawcę M.D. sp. z o.o. w [...]. Transport był zlecany i opłacany przez ww. dostawcę i w związku z tym A..P. nie posiada wiedzy w przedmiocie osób obecnych przy załadunku.

Z ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonej w A.P. kontroli celno-skarbowej oraz w decyzji z [...] grudnia 2024 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego

w [...] w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. oraz od lutego do grudnia 2019 r. wynika, że kawa Dallmayr Prodomo 500g oraz Jacobs Kronung 500g, będące przedmiotem dostaw na rzecz skarżącej poza fakturą nr [...] z [...].11.2019 r. zostały uprzednio zafakturowane od M.D. sp. z o.o. w [...]. Szczegóły przedstawiono na s.66-67 zaskarżonej decyzji. Organ uznał, że spółka M.D. występowała również w fikcyjnym łańcuchu dostaw kawą 26 listopada 2019 r. do skarżącej.

Ponadto analiza dokumentacji, otrzymanej od administracji podatkowych innych krajów UE, w kontekście wzajemnych relacji pomiędzy A.P. i skarżącą, pozwoliła ustalić uprzednie ogniwa łańcucha transakcji w przypadku obrotu kawą Jacobs Kronung 500g, dokumentowanego fakturami: [...]r. (wraz z fakturą korygującą nr [...]), [...] z [...].11.2019 r.

Ustalono, że kawa Jacobs Kronung 500g, dotycząca faktury [...] z [...].08.2019 r. była przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami: E. Ltd. w [...]→ O. S. s.r.o. w [...], → B E. L. w [...] ([...]), → M.D. sp. z o.o. w [...] , → A.P. sp. z o.o., → skarżąca.

W przypadku kawy Jacobs Kronung 500g, dotyczącej faktury [...] z [...].09.2019 r. była ona przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami: E. Ltd. w [...] → O. S. w → B.E.L. W [... ([...]) → M.D. sp. z o.o. w [...] → A.P sp. z o.o., → skarżąca.

W przypadku kawy Jacobs Kronung 500g, dotyczącej faktury [...] z [...].11.2019 r. była ona przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami: E. Ltd. w [...] → O. S. s.r.o. w [...]→ B.E. [...]. w [...] ([...]) oraz G. C. O. Sp. z o.o. S., → O. SK s.r.o. w [...] → B. E. [...]. w S[...] ([...]).

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] poinformował też, że wg dokumentu CMR ostatecznie miejscem przeznaczenia towaru sprzedanego przez słowacką spółkę O. S. na podstawie faktur [...] była [...].

W przypadku obrotu kawą Dallmayr Prodomo 500g udokumentowanego fakturami [...] z [...].07.2019 r., [...] z [...].08.2019 r., i [...] z[...].10.2019 r. i faktura korygująca [...], odpowiedzi od administracji podatkowych innych krajów nie pozwoliły wskazać źródła pochodzenia towaru.

Organ uznał, że transakcje handlu kawą, pomiędzy ww. podmiotami były transakcjami mającymi na celu tworzenie dokumentów na potrzeby ewidencyjne, możliwości odliczenia podatku VAT kolejnym spółkom i nieuiszczanie podatku do budżetu.

W decyzji z [...] grudnia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydanej wobec A.-P. określił prawidłowe kwoty różnicy podatku, o których mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za 2019 r., wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., a także kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od lutego do grudnia 2019 r. oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i grudzień 2019 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Ww. organ stwierdził, że faktury wystawione przez A.-P. na rzecz skarżącej, tj.: -/ nr [...] na kwotę netto 3.715,20 zł, VAT 854,50 zł, -/ nr [...] na kwotę netto 234.360,00 zł, VAT 53.902,80 zł, -/ nr [...] na kwotę netto 235.287,40 zł, VAT 54.116,10 zł, -/ nr [...] na kwotę netto 108.000,00 zł, VAT 24.840 zł, -/ nr [...] na kwotę netto

108.000,00 zł, VAT 24.840,00 zł, -/ nr [...] na kwotę na netto -310,00 zł, VAT -71,30 zł,

-/ nr [...] na kwotę netto 245.160,00 zł, VAT 56.386,80 zł, -/ nr [...] na kwotę netto -90,80 zł, VAT -20,88 zł, -/ nr [...] na kwotę netto 108.000,00 zł, VAT 24.840 zł, są objęte obowiązkiem wynikającym z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. zapłaty podatku w nich wykazanego.

W zakresie działania spółki MD sp. z o.o. organ ustalił, że podmiot ten został zarejestrowany w KRS [...] lipca 2016 r. Przedmiot przeważającej działalności: sprzedaż hurtowa niespecjalizowana. Przedmiot pozostałej działalności: sprzedaż hurtowa kawy, herbaty, kawy, kakao i przypraw; sprzedaż wyrobów tekstylnych; sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia; inne.

Spółka była zarejestrowana w rejestrze podatników VAT, natomiast wykreślono ją

z tego rejestru [...] czerwca 2020 r. na podstawie art.96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT (brak kontaktu).

Ww. spółka składała do urzędu skarbowego zerowe deklaracje podatkowe VAT- 7 za okres od lipca do grudnia 2019 r. W urzędzie nie odnotowano również zeznania podatkowego CIT-8 za 2019 r. oraz deklaracji PIT-4R za 2019 r.

Jedynym adresem wskazanym przez ww. spółkę zarówno prowadzenia działalności gospodarczej oraz rachunkowości oraz adresem rejestracyjnym jest adres siedziby spółki, tj. [...]. Jednakże ustalono, że właścicielem lokalu pod wskazanym adresem jest B. G.. B.G. oraz M. G. oświadczyli, że nie jest im znana spółka M. D. oraz, że nie znają prezesa tej Spółki – P. K.. Nigdy też, nie wynajmowali nikomu tego lokalu.

Ww. spółka złożyła pliki JPK_VAT za okres od lipca 2019 r. do grudnia 2019 r. (były zerowe).

Z protokołu przesłuchania P. K. z [...] czerwca 2021 r. wynika, że był on figurantem na stanowisku Prezesa Zarządu firmy M. D., faktycznie spółką zarządzała inna osoba. Spółka oferowała sprzedaż folii stretch.

DIAS doszedł do przekonania, że ww. podmiot to znikający podatnik w łańcuchu dostaw do skarżącej, ponieważ nie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych, składa tzw. puste deklaracje dla podatku od towarów i usług - nie deklarując w nich żadnych nabyć ani dostaw, nie złożył deklaracji dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., nie można z nim nawiązać kontaktu, prezes tej spółki to słup. Spółka nie dysponowała towarem jak właściciel, ponieważ transport kawy realizowany był bezpośrednio od podmiotu unijnego do strony z pominięciem spółki A.-P.. Natomiast A.-P. to bufor.

W zakresie transakcji z A.-P. skarżąca w piśmie z [...] kwietnia 2021 r. wskazała, że zdecydowała się na współpracę z ww. spółką z uwagi na dostępność

i cenę produktów oferowanych w tamtym okresie. Współpraca rozpoczęła się po kontakcie telefonicznym lub mailowym przedstawiciela firmy A.-P. D. W.. Na współpracę z tym kontrahentem strona zdecydowała się po zweryfikowaniu, czy ten jest czynnym płatnikiem VAT i po spotkaniu, które odbyło się w siedzibie A.-P. w [...], ul. [...]. W spotkaniu uczestniczyli A. K. - prezes zarządu, M. K. - prokurent, a ze stront A.-P A. K. - prezes zarządu, handlowiec D. W. oraz A. K. - pełnomocnik firmy. Ze ww. spółką skarżąca nie podpisała umowy o współpracy. Spółki utrzymywały ze sobą stały kontakt telefoniczny oraz poprzez e-mail w celu ustalenia dostępności oraz ceny towaru. Ponadto strona wyjaśniła, że ww. kontrahenta sprawdziła w systemie udostępnionym przez Ministerstwo Finansów - podatki.gov.pl, a także czy płatnik jest czynnym podatnikiem VAT. Nie była w stanie podać firm transportowych oraz danych kierowców dostarczających towar, bo transport organizowała spółka A.-P.. Skarżąca nie miała wiedzy na temat magazynu, gdzie znajdował się towar, który został zafakturowany przez spółkę A.-P.. Nigdy nie byli w magazynie tej spółki. Skarżąca nie wiedziała, czy towar był ubezpieczony, to firmy transportowe powinny mieć ubezpieczenie przewoźnika.

Organ podkreślił, że od wszystkich dostawców skarżąca oczekiwała ceny towaru

z transportem do ich magazynów. Strona zaznaczyła, że płaci za towar jak zostanie przywieziony, rozładowany i zweryfikowany pod względem ilości i jakości, dlatego nie było to w jej interesie, aby ubezpieczać towar.

Spółka nie znała źródła pochodzenia towaru. Stwierdziła, że gdyby to wiedziała to nie zamawiałaby od spółki A.-P.. W firmie strony takie dane są najbardziej strzeżoną tajemnicą handlową, jeżeli palety przychodzą z jakimiś naklejkami dostawcy, to od razu są usuwane, żeby klienci nie wiedzieli od kogo skarżąca kupują. Wskazała też, że reklamacja odbywa się przy rozładunku, uszkodzone palety były fotografowane

i zgłaszane do A.-P., który wystawiał korekty lub wymieniał uszkodzoną kawę. Ponadto stwierdziła, że nie znają producenta folii stretch, a producentem kawy jest A. D.M., [...]. Skarżąca zaprzestała współpracy z ww. spółką, ponieważ z uwagi na panującą pandemię straciła klientów na zamawianą z tej spółki kawę.

W dniu [...] kwietnia A. K. został przesłuchany na okoliczność współpracy z A.-P.(szczegóły s. 73-74 zaskarżonej decyzji), natomiast M. K. została przesłuchana w charakterze świadka [...] kwietnia 2022 r. (s. 74-75 zaskarżonej decyzji). Z ich zeznań wynika, że z A.-P. nie została podpisana pisemna umowa, a warunki i cenę uzgadniano przed każdą dostawą. Dostawy z ww. spółki odbywały się w ten sposób, że zamawiano towar częściowo pod konkretne zamówienie jakiegoś ich odbiorcy. Kawa z tej spółki była dostarczana samochodami ciężarowymi do skarżącej. Nie były to pojazdy spółki A.-P.. Ryzyko gospodarcze związane z dostawą kawy ponosiła A.-P., a nie skarżąca. Transport zawsze był wliczony w cenę kawy. Skarżąca zapłatę musiała dokonać przelewem w dniu dostawy, czyli płatność odbywała się na tzw. "kole". Z ww. zeznań wynika również, że strona nie wiedziała, gdzie następował załadunek kawy zafakturowanej z ww. kontrahenta, kupowała od niego kawę Dallmayr Prodomo 500g mieloną i Jacobs Kronung 500g, które prawdopodobnie pochodziły z Niemiec. Cena kawy była porównywalna do innych dostawców tej kawy, zaś zakupu z tej spółki dokonywała z uwagi na jej dostępność. Ponadto przedstawiciele strony nie byli w magazynach ww. spółki.

W ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka ujęła

w ewidencjach podatkowych i odliczyła podatek naliczony VAT z faktur VAT wystawionych przez G.-T., S.E., A.-P.., który na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony. Tym samym brała udział w transakcjach, których celem było oszustwo podatkowe. Skarżąca skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem faktury dotyczące "zakupu" towaru nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonywanych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lecz stanowiły element "łańcucha dostaw", którego celem było oszustwo podatkowe, polegające na wyłudzeniu podatku VAT. Oszustwo podatkowe związane było z obrotem kawą i folią stretch, od którego na początkowym etapie wprowadzania na rynek krajowy nie został odprowadzony podatek należny wg 23% stawki VAT przez podmioty oznaczone jako "znikający podatnicy", tj. B., P. S., M. D..

DIAS wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturze dokumentującej zakup towarów i usług przysługuje wówczas, gdy przedmiotowa faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Innymi słowy, aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być nie tylko poprawne pod względem formalnym, ale także odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze.

Zdaniem organu w "transakcjach" z G.-T., S. E. oraz A.- P. skarżąca nie działała z należytą starannością, a samo sprawdzenie zarejestrowania kontrahenta dla celów podatkowych i handlowych nie usprawiedliwia takiego działania.

Organ wskazał, że rachunek bankowy spółki G.-T. nr [...] nie był przez nią zgłoszony w urzędzie skarbowym. Natomiast przedstawiciele skarżącej zeznali, że sprawdzali, czy ww. spółki są wpisane na tzw. "białą listę". Jednakże organ zauważył, że "biała lista" zaczęła działać od września 2019 r., a G.-T. na rzecz strony wystawiała faktury do maja 2019 r., firma S.E. wystawiała faktury do września 2019 r. i A.-P. do listopada 2019 r. Oznacza to, że Spółka nie mogła sprawdzić swoich kontrahentów przed nawiązaniem współpracy, a jedynie na jej koniec w S. E. i A.-P..

Organ zwrócił uwagę, że podejrzenie powinien wzbudzić fakt, iż powyższe spółki oferowały kawę po niskiej cenie, a płatność odbywała się w tym samym dniu co dostawa - szybkim przelewem.

Umowy handlowe ze spółkami G.-T. i S. E. co prawda zostały zawarte, ale dlatego, że zostały poniekąd "wymuszone" przez A. S., która reprezentowała te spółki celem uprawdopodobnienia realności "przeprowadzanych transakcji".

Pomimo zawarcia umowy ze G.-T. § 4 tej umowy nie był realizowany. Zgodnie z tym paragrafem ryzyko organizacji oraz koszty transportu ponosi strona kupująca. Natomiast skarżąca nie organizowała oraz nie ponosiła kosztów transportu kawy. Umowę zawarto [...] lutego 2019 r., pierwsza dostawa miała miejsce w tym samym dniu, tym samym już od samego początku nie realizowano tego warunku umowy i nie zawarto na tę okoliczność żadnego aneksu.

Natomiast, umowa handlowa z S. E. nie zawierała daty jej zawarcia ani nr umowy. Została podpisana przez A. K. i A. S.. Zgodnie z § 5 pkt 3 umowy z S. E. odbiór produktów powinien być potwierdzony podpisaniem listu przewozowego bądź podpisaniem protokołu odbioru produktów. A. K. zeznał, że nie pamięta, czy były podpisywane listy przewozowe.

Z A.-P. w ogóle nie była zawarta umowa handlowa pomimo, że rzekome transakcje były znacznych rozmiarów - kawa oferowana była w dużych hurtowych ilościach, opiewały na znaczne kwoty.

Organ zaakcentował, że chociaż nie istnieje prawny nakaz sporządzania na piśmie umów, to poprzez zawarcie umowy strony zapewniają dla siebie maksymalną ochronę prawa. Tymczasem strona nie uregulowała w umownie wzajemnych stosunków

z nowym kontrahentem, co nie jest typowym działaniem, ponieważ podmioty znajdujące się w takiej sytuacji działają prewencyjnie i dążą do zabezpieczenia swoich interesów oraz eliminacji ryzyka. Brak umowy pisemnej świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym. Skarżąca pozbawiła się w ten sposób możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta, jak również dochodzenia swoich racji przed organem podatkowym.

Ponadto DIAS uznał, że zawarcie umów z kontrahentami dokonane zostało w celu uwierzytelnienia nierzetelnych transakcji gospodarczych pomiędzy spółkami. Natomiast zawarcie umowy, której się nie przestrzega winno wzbudzić wątpliwości, co do rzetelności kontrahentów szczególnie, że to sprzedawcy zależało na jej zawarciu.

Zdaniem DIAS, wzbudzić podejrzenie co do rzetelności spółek G.-T. i S. E. winien fakt, iż reprezentuje je ta sama osoba, dostawy towarów odbywają się w ten sam sposób. G.-T. po krótkiej współpracy, tj. od lutego do maja 2019 r. zaprzestaje dostaw, a na jej miejsce wkracza S. E. -również reprezentowana przez tę samą osobą, z identycznym schematem działania. Ponadto M. K. pytała A. S. o powody przejścia do S. E.. Wynikało z nich, że "G. nie mógł kupić towaru bo ma jakąś blokadę", jednakże ta informacja nie zaniepokoiła skarżącej, a okoliczność ta mogła świadczyć o nierzetelności tej spółki. Zdaniem organu, strona nie powinna kontynuować współpracy z drugą spółką reprezentowaną przez A.S. z takim samym schematem działania bez uprzedniego upewnienia się, że przeprowadzane transakcje nie służą oszustwu.

Ponadto przesłuchana w charakterze świadka A. S. odmówiła odpowiedzi na poszczególne pytania dotyczące spółek G.-T. i S. E.. Może to świadczyć o tym – zdaniem organu – że miała świadomość uczestnictwa w oszustwie i nie chciała narazić się na grożącą jej ewentualną odpowiedzialność karną.

Organ podkreślił też, że skarżąca nie była zainteresowana faktycznym prowadzeniem działalności spółek, z którymi dopiero co nawiązała współpracę. Nie wiedziała, gdzie te spółki miały swoją siedzibę i magazyny. Ponadto M. K. zaznała, że Spółka była w większości firm, które dostarczały towar (E., T.-T., K., A. w [...], w firmie E.T., M.-T., A.-P.), nie była tylko w S. i G.. Oznacza to, że strona nie sprawdziła spółek G.-T.

i S. E. jak w przypadku innych kontrahentów.

Skarżąca nie sprawdzała też, czy spółki zatrudniały pracowników. Natomiast posiadała dokument z ZUS - Inspektoratu w [...] z [...] marca 2019 r. stwierdzający, iż spółka S. E. nie figuruje jako płatnik składek w systemie ZUS.

Skarżąca nie interesowała się też, skąd faktycznie pochodzi towar. Dostawy kawy odbywały się samochodami ciężarowymi, ale jak zeznał Prezes Zarządu – A.K. nie były to samochody G.-T., tylko wynajęte od firm transportowych. Prezes Zarządu nie był zainteresowany, jakie podmioty uczestniczą w przemieszczaniu kawy. Podpisywał tylko WZ albo fakturę. Z akt sprawy wynika, że w np. otrzymanym od przewoźnika J.-T. O. J. dokumencie CMR nr SK [...] z [...].05.2019 r. (dotyczy faktury nr [...] z [...].05.2019 r. kawa Dallmayr Prodomo 500g), jako nadawca widnieje K-T. T. a.s. [...],[...], a jako odbiorca B., a miejscem rozładunku wg CMR był magazyn skarżącej w [...], odbiór potwierdziła spółka B.. Natomiast odnośnie faktury nr [...] z [...].05.2019 r. skarżąca [...] maja 2019 r. potwierdziła odbiór kawy Dallmayr Prodomo 500g, której nadawcą jest K-T. T. a.s. [...],[...], a jako odbiorca widnieje B., miejsce rozładunku – magazyn skarżącej w [...]. Zdaniem DIAS świadczy to o tym, że skarżąca wiedziała, iż kawa wysłana została przez K-. T. a.s. Mogła więc przypuszczać, że kawa nie pochodzi od G.-T.,

a jedynie została przez nią zafakturowana. Podpisując dokument CMR [...] (pieczątka Spółki i data [...].05.2019 r.) potwierdzający dostawę kawy ze Słowacji strona widziała nadawcę i odbiorcę (B.), którym nie był G.-T., co świadczy o wiedzy strony na temat źródła pochodzenia kawy.

Jak wynika również z zeznań M. K. odnośnie zakupionej kawy Dallmayr i Jacobs ze spółek G.-T.oraz S. E. podejrzewała, że załadunek kawy miał miejsce za granicą.

DIAS ocenił, że otrzymując tylko dokument WZ zamiast pełnej dokumentacji transportowej Spółka powinna przypuszczać, że bierze udział w transakcjach, które mogą nie odzwierciedlać rzeczywistego jego przebiegu.

Podejrzenia powinna wzbudzić obecność A. S. podczas dostawy kawy, która wg zeznań przedstawicieli skarżącej, musiała być obecna, aby można było rozpocząć rozładunek kawy. Kierowca nie podjeżdżał na rozładunek, póki ona nie przyjechała swoim samochodem do [...] i czekała na płatność. (płatność na tzw. kole). Jednakże firmom: G E.T., K., A., O., skarżąca nie płaciła przy dostawie.

Zdaniem DIAS, zaangażowanie A. S. podczas rozładunku świadczy o tym, że dostawy kawy do G.-T. i S. E. nie zostały przyjęte na magazyn tych spółek. Jej obecność potrzebna była, aby sprawdzić dostawy kawy przy rozładunku u skarżącej, a następnie na tej podstawie dokonać płatności po otrzymaniu środków pieniężnych za dostawę.

Natomiast, w zakresie dostaw z A.-P. skarżąca nie interesowała się skąd faktycznie przyjeżdżał towar. Nie organizowała też transportu, który zawsze był po stronie dostawcy. Ww. spółka w piśmie z [...] października 2022 r. poinformowała, że transport kawy był zlecany i opłacany przez M. D. sp. z o.o., a więc przez znikającego podatnika, z którym brak jest kontaktu. Skarżąca miała świadomość, że dostawy kawy nie były dostarczane pojazdami z tej spółki.

DIAS zauważył też, że dostawa kawy uwarunkowana była zapłatą, co powinno wzbudzić podejrzenie, iż kawa nie była w posiadaniu sprzedającego. Zwrot "zwalniamy towar" wskazuje, że A.-P. dawała "zielone światło" faktycznemu posiadaczowi towaru, aby dostawa została zrealizowana.

Organ dodał, że zapłaty za towar w dniu dostawy mogą świadczyć, że nie był to towar należący do A.-P.. W takich przypadkach, kiedy sprzedający towar nie wystawia faktury z odroczonym terminem płatności, co ma miejsce w większości dokonywanych transakcji, a wymaga zapłaty przed jej dokonaniem może oznaczać, że sam nie jest właścicielem tego towaru. Odnośnie A.-P. przy każdej dostawie kawy odbywał się przelew na tzw. "kole".

Organ zauważył, że "transakcje" pomiędzy spółkami M. D., A.-P. i P. dokonywane były tego samego dnia powiększone o marżę.

Ocenił, że podmioty krajowe powołane zostały wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha dostaw, jako instrumentu dla celów oszustwa podatkowego - nie deklarowanie podatku VAT należnego przez podatnika, który powinien zadeklarować wewnątrzwspólnotowe nabycia kawy i sprzedaż krajową. Odbiorcy skarżącej kawę zafakturowaną ze spółki A.-P. odsprzedawali głównie w ramach T.-F.. "Sprzedaż" kawy, od której na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku VAT w rezultacie została nieopodatkowana.

Zdaniem DIAS, z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka w opisanym przebiegu transakcji z firmami G.-T., S. E. oraz A.-P. nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, nie sprawdzała skąd pochodzi towar, niska cena (odbiegająca od cen rynkowych w bieżącym okresie) nie wzbudziła wątpliwości, że towar może pochodzić z oszustwa, płatność za dostawy towaru odbywała się w tym samym dniu, szybkim przelewem. Ostatecznie będąc w posiadaniu towaru skarżąca odsprzedawała go dalej, bez przenoszenia całych łańcuchów dostaw, tylko w sposób rozdrobniony sprzedawała towar w mniejszych ilościach do wielu odbiorców.

W związku z powyższym, wystawione faktury VAT na rzecz Spółki przez: -/ G.-T. na kwotę netto 2.111.355,60 zł, podatek VAT 485.611,78 zł, -/ S. E. na kwotę netto 1.422.262,90 zł, podatek VAT 327.120,47 zł, -/ A.-P. na kwotę netto 1.042.121,80 zł, podatek VAT 239.688,02 zł, nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

W ocenie organu odwoławczego wykazane przez Spółkę w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w plikach JPK_VAT za 2019 r. nabycia krajowe od ww. spółek, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych,

a skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych, przez co stała się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Tym samym, podatek naliczony wynikający

z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie podlega odliczeniu.

Na s.86-92 DIAS dokonał analizy cen sprzedaży kawy Jacobs Kronung 500g

i Dallmayr Prodomo 500g w 2019 r. oferowanych przez J. M. P. S.A. [...], D. V. & O. sp. z o.o. S.K. [...], J. D. E. P. sp. z o.o. [...] oraz danych historycznych z [...].

Powołując się na ustalenia organu I instancji wskazano, że cena zakupu kawy Jacobs Kronung 500g i Dallmayr Prodomo 500g nabywanej przez skarżącą od ww. trzech kontrahentów jest niższa od cen kawy obowiązujących w Polsce w 2019 r. zwłaszcza, że zawarto w niej koszty transportu.

Cena jednostkowa kawy Dallmayr kupiona od G.-T. sp. z o.o. np. w lutym wynosi 11,45 zł. Natomiast wg: -/ J. M. 12,16 zł, zatem różnica wynosi 0,71 zł, -/ V.O. 26,17 zł z transportem, zatem różnica wynosi 14,72 zł, -/ Al. 13,74 zł, zatem różnica wynosi 2,29 zł.

Cena zakupu kawy Dallmayr od S. E. sp. z o.o. np. w czerwcu wynosi 11,00 zł, a wg: -/ J. M. 19,67 zł, zatem różnica wynosi 8,67 zł, -/ V. O. 24,80 zł z transportem, zatem różnica wynosi 13,80 zł, -/ Al. 13,74 zł, zatem różnica wynosi 2,74 zł.

Cena kawy Jacobs Kronung kupowanej od A.-P. sp. z o.o. w sierpniu, wrześniu

i listopadzie wynosiła 10,00 zł., a wg: -/ J. M. 12,16 zł, zatem różnica wynosi 2,16 zł, -/ X sp. z o.o. średnio 16,00 zł z transportem, zatem różnica wynosi 6,00 zł, -/ Al. 13,57 zł, zatem różnica wynosi 3,57 zł, -/ Al. 27,44 zł, zatem różnica wynosi 17,44 zł.

Cena kawy Jacobs Kronung 500g, którą skarżąca sprzedała dalej firmie J.-Ł sp. z o.o. w 2019 r. to kwoty 12,50 zł szt., oraz kawy Dallmayr 14,45 zł/szt., 13,50 zł/szt., 12,20 zł/szt., 12,10 zł/szt., 12,05 zł/szt., 12,00 zł/szt.

Z powyższego wynika, że cena netto kawy Jacobs Kronung 500g malała. Na przykład na podstawie obrotu towaru dot. faktury nr [...] z [...]09.2019 r.: -/ E. Ltd. - sprzedawała po cenie 10,62 zł/szt. na rzecz -/ O. S. s.r.o., która sprzedawała po cenie 10,72 zł/szt. na rzecz -/ B. E. L.., która sprzedała dalej na rzecz: -/ M. D., która sprzedawała po cenie 9,64 zł/szt. na rzecz -/ A.-P., która sprzedawała po cenie 10,00 zł/szt. do skarżącej. Ceny kaw są zatem niższe na kolejnych etapach sprzedaży, ostatecznie nabywanej przez Spółkę, którą dalej sprzedała dla wielu odbiorców w mniejszych ilościach.

Z przedłożonych przez Spółkę faktur wystawione przez: N. R. M. nr [...], faktura M. M. W. [...], faktura G. - G. T. M. E. T. [...]; faktura M. . nr [...], faktura G. C. O. nr [...], faktura P. J. Sz. nr [...], faktura L. s.r.o. nr [...]wynika również, że ceny jednostkowe netto kawy Jacobs Kronung 500g na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez A.-P. są niższe od cen kawy wynikających z przedłożonych faktur. Organ zauważył przy tym, że w październiku 2019 r. strona zakupiła od A.- P. kawę Dallmayer Prodomo 500g w cenie jednostkowej netto 11,35 zł, czyli w wyższej niż od N. R. M.(11,10 zł) i Firmy M. M. W. (11,20 zł). Niemniej z przeprowadzonego dowodu z dokumentów (faktur) wynika, że w poszczególnych okresach spółki A.-P.L, G.-T., S. E. wystawiały na rzecz skarżącej (w większości przypadków) faktury sprzedaży, w których ceny jednostkowe netto kawy były niższe od cen kontrahentów wynikających z faktur powołanych przez stronę w odwołaniu (szczegółowe porównanie s.92-94 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem organu ceny stosowane przez spółki A.-P., G.-T., S. E. różniły się od cen innych dostawców kawy do skarżącej (wynikających z powołanych w odwołaniu faktur) i były w większości niższe (w wyniku porównania cen stosowanych w zbliżonym okresie) od cen stosowanych przez innych dostawców. Ponadto z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika, że w 2019 r. ceny rynkowe zakupu kawy Jacobs Kronung 500g i Dallmayr Prodomo 500g były wyższe od cen kawy kupowanej przez stronę w 2019 r. od ww. kontrahentów.

Organ stwierdził, że konkurencyjne i korzystne ceny stosowane przez ww. spółki nie świadczą, o tym że skarżąca wiedziała, że podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu są nierzetelnymi, znikającymi podmiotami. Jednakże niska cena na obowiązującym rynku cen za poszczególny towar, świadczyć może o zachęceniu do podjęcia współpracy i uśpieniu czujności kontrahentów, przy nierzetelnej transakcji.

Biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, a także okoliczności, opisane w tej decyzji, niska cena kawy i schemat przeprowadzania transakcji handlowych (w tym m.in. dostępność towaru, płatności na tzw. "kole", szybkie przelewy w tym samym dniu, zmiana kontrahenta w trakcie współpracy z G.-T. na S. E., przy współpracy z tą samą osobą – A. S., nie sprawdzanie skąd pochodzi towar, brak ryzyka gospodarczego, nie sprawdzenie rzetelnie nowych kontrahentów) z A.-P., G.L-T., S. E., od których strona kupowała towar, winna wzbudzić wątpliwości przy podejmowaniu i w trakcie trwania współpracy.

W sprawie ustalono, że ww. spółki fakturowały na rzecz skarżącej towar stwarzając pozory legalności transakcji handlowych, a ich rzeczywistym celem było zaniżanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Przebieg transakcji na podstawie plików JPK nie odzwierciedlał dostaw towarów, które dostarczane były

z Czech i Słowacji bezpośrednio do magazynu strony w [...], z pominięciem rzekomych uczestników obrotu. Spółka nabyła towary od innych firm w odmienny sposób, tylko od ww. spółek transakcje i rozliczenia przebiegały nietypowo. Wątpliwość organu, co do uczciwości ww. firm, budzi również kwestia dokonywania przelewu w dniu dostarczenia towaru, zwłaszcza że ww. spółki dokonywały dostaw dla skarżącej tylko przez okres kilku miesięcy.

Odnosząc się do zarzutu, że prowadzenie działalności w formie spółek G.-T. i S. E. przez A. S. nie pozwalało wykryć, że dostawcy tych podmiotów: B. sp. z o.o. i P. S. sp. z o.o. są podatnikami znikającymi organ wyjaśnił, że przebieg transakcji na podstawie plików JPK nie odzwierciedlał dostaw towarów. Towar dostarczany był z Czech i Słowacji bezpośrednio do magazynu w [...] z pominięciem rzekomych uczestników obrotu. W poszczególnych łańcuchach znajdowały się właśnie znikające spółki. Bezpośredni kontrahenci skarżącej nie dysponowali towarem jak właściciel. Towar dostarczany był poza tymi spółkami. Natomiast w trakcie przesłuchania przedstawicieli Spółki okazało się, że ich wiedza o dostarczanym towarze jest znikoma.

Organ zaakcentował również, że Spółka nie dysponowała rzetelną dokumentacją dotyczącą dostaw towarów. Dowody posiadane przez stronę były niekompletne, np. niektóre z nich: do faktury zakupu [...] z [...].03.2019 r. - dowód WZ wystawiony przez G.-T., nie posiadał podpisów i pieczątek oraz brak jest danych samochodu oraz kierowcy dostarczającego towar; do faktury [...] z [...].09.2019 r. - dowód WZ nr [...] z [...].09.2019 r. wystawiony przez A.-P., brak jest podpisu osoby odbierającej towar oraz brak jest danych samochodu oraz kierowcy dostarczającego towar.

DIAS skonstatował, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu współpracy z nowymi kontrahentami, tj. G..-T., S. E., A.-P. oraz w trakcie współpracy. Transakcje zostały przeprowadzone bez ryzyka gospodarczego. Strona wskazywała, że przed zamówieniem kawy szukała na nią odbiorców, jak znalazła odbiorców, choćby na większą część kawy, to ją zamawiała, najpierw płaciła za kawę, ale mogły się zdarzyć przedpłaty od odbiorców. Cena kupowanej kawy od ww. spółek była w większości niższa od ceny rynkowej oraz od cen stosowanych przez innych kontrahentów skarżącej. Przedmiotem działalności ww. spółek według KRS nie była sprzedaż hurtowa m.in. kawy. Ta sama osoba reprezentowała różne spółki G.-T. i S. E.. Skarżąca nie była ani w siedzibie, ani w magazynie swoich kontrahentów. Płatności dla G.-T., S. E., A.-P. były wymagane natychmiastowo przy dostawie towaru. Z A.-P. skarżąca nie zawarła umowy handlowej, a w przypadku spółki G.-T. zapisy umowy nie były przestrzegane. Ponadto wykazano, że dostawy towarów przez firmy przewozowe odbywały się niezgodnie z zapisami zawartymi na dokumentach. Okoliczności w sprawie organ ocenił łącznie.

Organ ocenił również rejestry sprzedaży VAT prowadzone przez Spółkę za miesiące od lutego do listopada 2019 r. stwierdzając, że stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W zakresie podatku należnego, dotyczącego sprzedaży towaru nie stwierdził nieprawidłowości.

DIAS wyjaśnił, że kawa, która była przedmiotem zafakturowania z G.-T., S.E., A.-P. była przedmiotem dalszej odsprzedaży do kolejnych odbiorców. Sprzedaż kawy nie następowała w stosunku 1:1, tylko była rozdrobniona (nie były przenoszone całe łańcuchy dostaw). Kontrahenci Spółki (wymienieni na s. 102 zaskarżonej decyzji) potwierdzili transakcje zakupu od skarżącej, z wyjątkiem Firmy K.. Natomiast z informacji otrzymanej od NUS w [...] wynika, że nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie transakcji pomiędzy skarżącą, a firmą Z. K..

Natomiast stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu po stronie podatku naliczonego. Rejestry zakupów VAT prowadzone przez Spółkę za miesiące od lutego do listopad 2019 r. są nierzetelne w zakresie ujętych w nich faktur VAT, wystawionych przez G.-T., S. E. oraz A.-P. - nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Tym samym, rejestry zakupu za okres od 1.02.2019 r. do 30.11.2019 r. w świetle art. 193 § 4 O.p. organ uznał za nierzetelne. Nie spełniają one wymogów określonych w art. 193 § 2 i § 3 ww. ustawy.

DIAS podzieli ustalenia organu I instancji, który na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania za okres od

1 lutego 2019 r. do 30 listopada 2019 r., ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych (rejestrów zakupów), po wyłączeniu zakwestionowanych faktur VAT pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Zawyżenie podatku VAT naliczonego za wskazany okres wyniosło 1.052.420,27 zł.

Końcowo DIAS odniósł się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na poziomie 27%. Wyjaśnił, że postępowanie w tym przedmiocie oparto

o dowody związane z ustaleniem, czy nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego,

z jakiego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, a także czy i w jakim stopniu Spółka się do tego przyczyniła. Organ działał w oparciu o treść przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d ustawy o VAT.

Jego zdaniem, w świetle zebranego materiału dowodowego, faktury wystawione przez G.-T., S. E., A.-P. na podstawie, których skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego w miesiącach od lutego do listopada 2019 r., uznano za nierzetelne, nieodzwierciedlające faktycznego obrotu towarów, przy jednoczesnym niedochowaniu przez stronę należytej staranności.

Przy ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego organ wziął pod uwagę fakt, że w ww. okresie Spółka uczestniczyła w transakcjach handlowych

o nietypowych okolicznościach ich przeprowadzania. Najpierw współpracowała

z G.-T. (w stosunku do której przeprowadzono kontrolę podatkową i ustalono, że spółka wystawiła faktury na rzecz 35 podmiotów, które nie dokumentowały transakcji), a następnie bezkrytycznie kontynuowali współpracę z S. E. (reprezentowaną przez tą samą osobę). Przebieg transakcji był niestandardowy, tj. natychmiastowe płatności (na kole) przy dostawach, niższa cena towaru od tej obowiązującej na rynku, brak wiedzy o źródle pochodzenia towarów, skarżąca nie posiadała dokumentacji transportowej od spółek G.-T.i S. E., płatności dokonywano szybkim przelewem. Natomiast zakupy od pozostałych kontrahentów nie były opłacane od razu (firmom takim jak: G. E. T., K., A. skarżąca płaciła ratalnie). Takie aspekty przeprowadzanych transakcji handlowych powinny wzbudzić nieufność, co do nierzetelności tych podmiotów.

Pomimo zawarcia przez stronę umowy z G.-T. i S. E. dla uprawdopodobnienia realności przeprowadzonych transakcji, ich zapisy nie były przestrzegane, choćby w punkcie dotyczącym ryzyka organizacji oraz kosztu transportu, który miała ponosić strona kupująca. Skarżąca nie organizowała transportu i nie ponosiła kosztów transportu kawy. Umowę z G.-T. podpisała [...] lutego 2019 r. i tego samego dnia była już dostawa towarów.

Ponadto transakcje z spółkami M. D., A.-P. i P. dokonywane były praktycznie tego samego dnia. Dostawa kawy uwarunkowana była zapłatą i że kawa nie była w posiadaniu sprzedającego. Zwrot "zwalniam towar" wskazuje, że A.-P.

dawała zielone światło faktycznemu posiadaczowi towaru, aby zrealizować dostawę.

Prowadząc działalność gospodarczą Spółka nie wykazała należytej staranności

i ostrożności podejmując współpracę z kontrahentami, których wcześniej nie znała zwłaszcza, że transakcje handlowe opiewały na znaczne kwoty.

Organ wskazał, że w swoich rozliczeniach za okres od lutego do listopada 2019 r., Spółka ujęła i odliczyła podatek VAT naliczony, wynikający z 28 szt. faktur zakupów VAT, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji handlowych. Udział zawyżenia podatku naliczonego w stosunku do ogółu podatku naliczonego

w analizowanym okresie wynosi ok. 40% tj.: -/ podatek naliczony wg podatnika 2.575.025 zł, -/ podatek naliczony wg organu 1.522.604 zł, -/ różnica 1.052.421 zł.

Organ ocenił, że dokonując odliczenia podatku naliczonego ww. wysokości wynikającej z nierzetelnych faktur zakupu, Spółka nie podjęła racjonalnych działań, a powstałe nieprawidłowości wpłynęły na niewłaściwe wypełnianie obowiązków podatkowych. Jednocześnie podczas trwania kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, skarżąca niejednokrotne nie odbierała pism kierowanych przez organ

w sprawie. Zdarzały się także sytuacje odbioru korespondencji ostatniego dnia awizowania, a odpowiedź nie zawsze była udzielna. Nieposiadanie przez organ pełnej dokumentacji spowodowało wydłużanie rozstrzygnięcia sprawy.

Oceniając rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku organ stwierdził, że skarżąca uczestniczyła m.in. w tworzeniu dokumentacji na potrzeby ewidencyjne, służące możliwości odliczenia podatku VAT i nieuiszczania podatku do budżetu podmiotom na wcześniejszym etapie obrotu towarami.

Wskazał też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]-[...] w piśmie z [...] października 2020 r. poinformował, że wobec strony: -/ przeprowadzono czynności sprawdzające za 01-03/2018 - ustalenie istnienia obowiązku pod., 01/2018 - zasadność zwrotu, 04/2017 - wniosek o stwierdzenie nadpłaty, 01/2016 - transakcje między podmiotami, 01/2015 - transakcje między podmiotami; -/ w 2018 r. przeprowadzono kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016 r. do lutego 2017 r. i od kwietnia do grudnia 2017 r. (brak uszczupleń); za marzec 2017 r. (suma uszczupleń 219.023 zł); za styczeń 2018 r. (suma uszczupleń 275.159 zł); od lutego do kwietnia 2018 r. (suma uszczupleń 233.335 zł), -/ prowadzono postępowania podatkowe za okresy: 03-04/2017, 01-04/2018. Ponadto z udzielonej informacji wynika, że Spółka posiadała w 2019 r. zaległości podatkowe w podatku VAT i CIT oraz dokonywali zapłaty zobowiązań po ustawowym terminie w łącznej kwocie 4.483,21 zł.

Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że za okres od lutego do listopada 2019 r.:

-/ kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości 1.052.421 zł, -/ podatek od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł.

Wysokość zaniżenia zobowiązania podatkowego u poszczególnych kontrahentów:

-/ G.-T. wyniosła: 485.611,78 zł, -/ S. E. wyniosła: 327.120,47 zł, -/ A.-P. wyniosła: 239.688,02 zł.

Ponadto organ wskazał, że NUCS decyzją z [...] grudnia 2022 r. dokonał zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2019 r. Przyczyną uzasadniającą decyzję o zabezpieczeniu, była znaczna wartość zobowiązania, a także brak posiadanego przez Spółkę majątku, co mogłoby uniemożliwić zaspokojenie przyszłego zobowiązania podatkowego.

DIAS ocenił również działania podjęte przez skarżącą po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu ich usunięcia. Wyjaśnił, że pomimo wydania [...] grudnia 2022 r. wyniku kontroli

w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego do 30 listopada 2019 r., Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7, ani nie dokonała zapłaty zobowiązań podatkowych.

W piśmie z [...] października 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]-[...] poinformował, że: -/ skarżąca nie uregulowała zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika[...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] marca 2024 r., nr [...] za okresy od lutego do listopada 2019 r., -/ po dacie wydania ww. decyzji nie odnotowano w ww. urzędzie dobrowolnych wpłat, -/ nie prowadził postępowania egzekucyjnego do zaległości w podatku od towarów i usług od lutego do listopada 2019 r. w związku z ww. decyzją i nie wyegzekwował środków na te należności.

Organ jednocześnie podkreślił, że postępowanie podatkowe za okres od lutego do listopada 2019 r. nie wykazało, że działanie Spółki było skutkiem jej celowego działania lub jej kontrahentów, o którym miała wiedzę. W sprawie doszło do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur zakupów, co było związane z brakiem należytej staranności.

W związku z powyższym DIAS podzieli ustalenie organu I instancji, który w oparciu

o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 27% kwoty obniżenia przez Spółkę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez: G.-T., S. E., A.-P.. Ocenił, że nałożona sankcja jest adekwatna do stwierdzonych nieprawidłowości.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wielkopolskim, strona – reprezentowana przez adwokata – zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, tj.

1. art. 191 O.p. poprzez:

- selektywnie dobranie materiału dowodowego i jego ocena pod z góry przyjętą tezę,

- nielogiczne wręcz absurdalne tłumaczenie okoliczności niczego nieprzesądzających jako świadczących na niekorzyść strony oraz

- dowolne przyjęcie, że Spółka dopuściła się zaniechania czynności, które pozwoliłyby jej wykryć, że w łańcuchu dostaw towaru - na etapie wcześniejszych dostaw do kontrahentów Spółki - wystąpił "podatnik znikający", podczas gdy Spółka sprzedawała towar do krajowych odbiorców w sposób rozdrobniony, poza jakikolwiek łańcuch,

a w szczególności poprzez dowolną ocenę następujących okoliczności, że:

1) "Transakcje zostały przeprowadzone bez ryzyka gospodarczego, wskazywali Państwo, ze przed zamówieniem kawy szukali na nią odbiorców, jak znaleźli odbiorców, choćby na większą część kawy, to ją zamawiali, najpierw płacili za kawę, ale mogły się zdarzyć przedpłaty od odbiorców." - s. 100 akapit 3 decyzji DIAS) - podczas gdy tego rodzaju działanie przedsiębiorcy jest typowym zachowaniem mającym na celu zabezpieczenie płynności finansowej i świadczy o dbałości o majątek przedsiębiorstwa; a co najważniejsze odmienne zachowanie nie spowodowało wykrycia, że na wcześniejszym etapie funkcjonował podmiot znikający, którymi nie byli przecież bezpośredni dostawcy spółki,

2) "każda dostawa kawy odbywała się poprzez przelew na tzw. "kole" - s. 97 decyzji DIAS, "Płatności dla Spółek G.-T., S. E., A.-P. były wymagane natychmiastowo przy dostawie towaru" - s. 100 akapit 3 DIAS, podczas gdy zapłata przy odbiorze towaru nie wskazuje na okoliczności negatywne, jak również nie pozwala wykryć podmiotu znikającego; jest przejawem ograniczonego zaufania jakim kierują się przedsiębiorcy; Obecność Pani A. S. - przedstawiciela spółek G.L T. i S. E. - przy dostawie towaru i oczekiwaniu na płatność, nie może świadczyć negatywnie o tym podmiocie; jest co najwyżej przejawem ograniczonego zaufania do kontrahentów; tym bardziej nie jest okolicznością dającą wiedzę, że w łańcuchu dostaw na wcześniejszym, niebezpośrednim etapie - wystąpiły podmioty nierzetelne;

3) "Cena kupowanej kawy od ww. spółek była w większości niższa od ceny rynkowej oraz od cen stosowanych przez Państwa innych kontrahentów" - s. 100 akapit 3 decyzji DIAS - podczas gdy cena ulegała fluktuacji w okresach czasowych, w związku z czym porównywanie cen z różnych okresów - różnych transakcji jest nieuzasadnione,

a przede wszystkim

a) inni dostawcy Spółki (co do których organ nie kieruje żadnych zarzutów) stosowali ceny zbliżone, a nawet niższe od cen spornych dostawców;

b) różnica o 6% pomiędzy ceną zakupu przez podatnika od G.-T. a ceną stosowaną przez "B." (J. M.) wynosiła 6% (niższa o 71 groszy na paczce kawy - s. 79 decyzji organu I-instancji) - nie wskazywała, aby na wcześniejszym etapie funkcjonowały podmioty znikające;

4) "Przedmiotem działalności ww. Spółek według KRS nie była sprzedaż hurtowa m.in. kawy." - s. 100 akapit 3 decyzji DIAS - podczas gdy jak ustalił organ ujęcie przez Spółkę w KRS zakresu PKD: "handel hurtowy z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi" - s. 34 decyzji DIAS, który jest prawnie dopuszczalny i zawierający

w sobie handel hurtowy kawą, nie stanowi działania kontrahenta niezgodnego z prawem ani też świadczącego, że na wcześniejszym etapie występuje oszust podatkowy;

5) "Ta sama osoba reprezentowała różne spółki G.-T., S. E." (s. 100 akapit 3 decyzji DIAS), podczas gdy okoliczność, że ta sama osoba reprezentuje więcej niż jedną spółkę, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym i niezależnym kontrahentem, jest okolicznością obojętną i nie wskazuje, że na wcześniejszym etapie - przed tymi spółkami - działa oszust podatkowy; prowadzenie działalności poprzez A. S.w formie spółki G. T., a następnie S. E., nie jest okolicznością, która wskazywała, że inni dostawcy tych podmiotów, tj.: B. i P. S. są "podatnikami znikającymi", albowiem Spółka nie zawierała relacji gospodarczych z podmiotami "znikającymi";

6) "w tych spółkach nie byli również Państwo ani w siedzibie, ani w magazynie, nie interesowali się Państwo tym." - s. 100 akapit 3 decyzji DIAS, podczas gdy obecność

w siedzibie lub magazynie tych podmiotów jest okolicznością niczego niewnoszącą (obojętną), albowiem nie pozwoliłoby wykryć, że na wcześniejszym etapie wystąpił podmiot znikający i podobnie jak w przypadku innych kontrahentów (co do których nie kierowano żadnych zastrzeżeń) przedstawiciele nie byli w ich siedzibach i magazynach ze względu na to że towar był dostarczony do magazynu Spółki, gdzie był odbierany

i sprawdzany; obecność w magazynach Spółki G.-T. czy S. E., nie pozwoliłoby wykryć nierzetelności spółek B. i P. S.;

7) "Z A.-P. sp. z 0.0. nie zawarli Państwo umowy handlowej" - s. 100 akapit 3 decyzji DIAS, podczas gdy tego rodzaju okoliczność jest obojętna względem wniosków organu, albowiem ramowa umowa o współpracy nie pozwala wykryć podatnika znikającego na żadnym etapie, a dokumentacja handlowa oraz transportowa potwierdzające każdorazową dostawę była wystarczająca do dochodzenia roszczeń rękojmiach

i gwarancyjnych pomiędzy stronami przed sądami powszechnymi;

8) "przypadku spółki G.-T. zapisy umowy (o współpracy - przypis autora) nie były przestrzegane" - s. 100 akapit 3 decyzji DIAS; "ryzyko organizacji oraz koszty transportu ponosi Strona kupująca. Natomiast jak ustalono nie organizowali Państwo oraz nie ponosili kosztów transportu kawy." - s. 79 decyzji DIAS, podczas gdy tego rodzaju okoliczność, że w praktyce obrotu koszt i ryzyko transportu ponosił dostawca, który realizował dostawę jest obojętna dla wniosków organu i nie wskazuje, że na wcześniejszym etapie mógł wystąpić podmiot znikający;

9) "Ponadto wykazane zostało, że dostawy towarów przez firmy przewozowe odbywały się niezgodnie z zapisami zawartymi na dokumentach." - s. 100 akapit 3 decyzji DIAS; "Towar dostarczany był z Czech i Słowacji bezpośrednio do magazynu w [...]

z pominięciem rzekomych uczestników obrotu. W poszczególnych łańcuchach znajdowały się właśnie znikające spółki." - s. 98 decyzji DIAS, podczas gdy realizowanie transakcji na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, tj. z zastosowaniem ustawowej instytucji dostawy łańcuchowej nie pozwalało wykryć podmiotu znikającego; nie pozwoliłoby ustalić czy na wcześniejszym etapie podmioty trzecie, albowiem dostawcy nie wyjawiają swoich kontrahentów;

10) niesprawdzenie źródła pochodzenia towaru, co miałoby dać wiedzę o podmiotach znikających występujących na poprzednich (niebezpośrednich) podczas gdy informacja na temat źródła zakupu jest najpilniej strzeżoną tajemnicą przedsiębiorstwa chronioną ustawą o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, chronioną sankcją kamą;

a w konsekwencji informacji tej Spółka nie mogła pozyskać;

11) W 2019 r. G.-T. nie ujawniło jeszcze rachunku bankowego na "białej liście", gdy tymczasem obowiązek ujawnienia i związane z tym sankcje w zakresie braku ujawnienia rachunków bankowych kontrahenta zostały wprowadzone od [...].01.2020 r.; a opublikowany rachunek na białej liście, i tak nie pozwoliłoby to wykryć nierzetelności dostawcy G.-T.- spółki B., albowiem biała lista nie zawiera danych dostawcy występującego na wcześniejszym etapie obrotu;

12) inicjatywa zawarcia umowy o współpracy pomiędzy skarżącą a G.-T. należała do G.L-T., podczas tego rodzaju okoliczność jest okolicznością obojętną i nie świadczy o tym, że podatnik godził się na uczestnictwo w łańcuchu transakcji z podmiotem znikającym, nie wskazuje również, że przejawianie inicjatywy zawarcia umowy przez kontrahenta powinien odebrać jako świadczące o nierzetelności kontrahenta; okoliczność nie pozwalała na wykrycie przez podatnika nierzetelności dostawcy spółki G.- T., albowiem okoliczności te dotyczą całkowicie innego etap u obrotu, a pomiędzy tymi okolicznościami nie istnieje jakikolwiek związek przyczynowo skutkowy ani logiczny;

13) skorzystanie przez świadka A. S. z ustawowego prawa do odmowy odpowiedzi na pytania w trakcie postępowania, nie świadczy, że w chwili zawierania umowy skarżąca mogła wiedzieć, że kontrahenci spółek p. S. byli podatnikami "znikającymi";

14) okoliczności, że Spółka otrzymywała dokument WZ zamiast pełnej dokumentacji transportowej nie daje wiedzy o nierzetelności kontrahenta, albowiem dostawa odbywała się na koszt i ryzyko dostawców, zatem spółka nie była uprawniona do pozyskania dokumentacji obrazującej przebieg transportu na wcześniejszych etapach dostawy towaru, w tym pozyskania strzeżonej wiedzy o źródle pochodzenia towaru;

15) dostawa towaru przez firmy spedycyjne, nie daje wiedzy o nierzetelności spółek B., P. S., M. D., które nie były kontrahentami Spółki.

2. art. 191 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest uzasadnione na poziomie 27%, a nie w innej niższej wysokości;

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez niedostateczne rozważenie całego materiału dowodowego w postaci dowodów z dokumentów złożonych przez stronę tj. faktura .-P. nr [...], faktura N. R. M. nr [...], faktura M. M. W [...], faktura G. – G. T. M. E. T. [...]; faktura M. T. nr [...], faktura G. C. O nr [...], faktura P. J. Sz. nr [...], faktura L. s.r.o. nr [...] - załączonych do odwołania, wskazujących na okoliczność, że ceny stosowane przez A.-P., G.-T., S. E., nie różniły się od cen innych dostawców Spółki, w sposób wskazujący na możliwość wystąpienia podmiotu znikającego, a nawet że były wyższe od cen stosowanych przez innych dostawców Spółki.b

W konsekwencji powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] grudnia 2025 r. Spółka, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), wniosła o przeprowadzenie dowodu

z dokumentu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] - [...] w W[...] z dnia [...] grudnia 2025 r. nr [...] wydanego w stosunku do skarżącej za okres 2018 r. na okoliczność, że występowanie znikającego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu nie może skutkować automatycznym przypisaniem podatnikowi zaniechania podjęcia działań, które mogły skutkować wykryciem procederu.

Strona wyjaśniła, że w ww. decyzji podmiotem znikającym nie była żadna z ww. spółek – kontrahentów skarżącej, a żadne z rzekomych zaniechań w relacji z bezpośrednim kontrahentem nie pozwoliłoby wykryć nieprawidłowości w transakcjach na innym etapie obrotu towarem. Tymczasem strona otrzymała dwa skrajne stanowiska oparte o ten sam przepis (art. 86 ustawy o VAT) i zbieżny stan faktyczny, co oznacza, że ocena materiału dowodowego oraz wnioski, jakie zostały wyprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, naruszają zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

W jednym przypadku organ podatkowy przyjmuje korzystną dla strony wykładnię - mimo poniechania sprawdzenia kontrahenta nie mogłeś wykryć nieprawidłowości innych podmiotów; w drugi - w skarżonym przypadku - te same okoliczności stały się podstawą do ogólnikowego przypisania aktu braku należytej staranności, który w nieustalony sposób miałby pozwolić wykryć proceder, którego miały dopuścić się podmioty trzecie niewystępujące w relacji ze Spółką.

Natomiast w piśmie z [...] grudnia 2025r. Spółka przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, tj.:

1. art. 208 § 1 w z w. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość na skutek przedawnienia zobowiązania wobec bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w wyniku nieprawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia

z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

2. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób uchybiający zasadzie zaufania podatnika do organów państwa, w tym poprzez nadużycie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2018 r. do kwietnia 2018 r., bowiem:

a) zachodzi oczywisty brak przyczyn podmiotowych i przedmiotowych objęcia

w przyszłości zarzutami karnymi osób działających w imieniu spółki; organ w oparciu

o akta postępowania karnego ustalił, że osoby działające w imieniu Spółki nie dołożyły należytej ostrożności, co wskazuje na działanie nieumyślne, które przy tym konkretnym analizowanym w sprawie zachowaniu nie podlega penalizacji karnej na podstawie kodeksu karnego skarbowego, gdyż ta wymaga przypisania im znamienia "działania

w zamiarze";

b) organ postępowania przygotowawczego nie wykazał żadnej aktywności względem Spółki i osób ją reprezentujących, w tym nie dokonał żadnej czynności z ich udziałem; nie postawił zarzutów osobom związanym ze Spółką; ograniczając się jedynie do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Strona wyjaśniła, że NUSC wydał [...] grudnia 2022 r. decyzję nr [...] określającą przybliżoną kwotę należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług od lutego 2019 r. do listopada 2019 r. oraz ustanawiającą zabezpieczenie ww. kwoty. Odwołanie od ww. decyzji o zabezpieczeniu złożył pełnomocnik Spółki w dniu 27 grudnia 2022 r. Do odwołania zostało dołączone pełnomocnictwo z datą 27 grudnia 2022 r. Stąd przed dokonaniem zarządzenia zabezpieczenia organy podatkowe miały wiedzę, że Spółka jest reprezentowana przez pełnomocnika co zostało ostatecznie potwierdzone. Skarżąca podkreśliła, że przesłanie pełnomocnictwa w związku z wezwaniem do usunięcia braków formalnych w dniu 23 stycznia 2023 r. nie ma żadnego znaczenia, bowiem wywołuje ono skutki od momentu jego udzielenia i dokonania pierwszej czynności procesowej z udziałem pełnomocnika. Organ już z treści odwołania wiedział, że Spółka jest reprezentowana przez pełnomocnika.

Natomiast [...] stycznia 2023 r., a więc po wniesieniu odwołania od decyzji i powzięciu wiedzy przez organ I instancji o reprezentowaniu Spółki przez pełnomocnika, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał zarządzenia zabezpieczenia od nr [...] do nr [...],

o zabezpieczeniu należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług od lutego 2019 r. do listopada 2019 r. Odpisy ww. zarządzeń zabezpieczenia doręczono Spółce 17 stycznia 2023 r. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika reprezentującego interesy Spółki w zakresie postępowania zabezpieczającego. Strona powołała się przy tym na tezy uchwały NSA z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25 wyjaśniając, że pogląd wyrażony przez Sąd dotyczył bowiem tego, że zarządzenie

o zabezpieczeniu nie może być doręczane z pominięciem pełnomocnika, który reprezentuje spółkę w postępowaniu, które pełni rolę nadrzędną (władnącą) względem czynności zabezpieczającej, czy to postępowanie podatkowe, kontrola celno-skarbowa, czy samo postępowanie szczególne, w którym wydano decyzję o zabezpieczeniu.

W ocenie skarżącej wydane zarządzenia zabezpieczenia nr [...] oraz [...] zostały doręczone, jednak z wyłączeniem wyznaczonego pełnomocnika szczególnego. Tym samym organ podatkowy nie dokonał skutecznego doręczenia podatnikowi zarządzeń zabezpieczenia. W konsekwencji powyższego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres do listopada 2019 r. nie uległ zawieszeniu z dniem doręczenia ww. zarządzeń zabezpieczenia.

Ponadto w ocenie Spółki nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęcie postępowania o rzekome przestępstwo karne skarbowe zostało wykorzystane w sposób instrumentalny, bowiem postępowanie karne nie zostanie skierowane w stosunku do osób prowadzących sprawy Spółki, a czym wiedział organ podatkowy wydający skarżona decyzję, dając temu wyraz w treści uzasadnienia.

Odwołując się do treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 strona wskazała, że organ powołuje się na okoliczność prowadzenia postępowania karnego skarbowego w sprawie (ad rem), pomimo że: 1) postępowanie to nie jest kierowane przeciwko osobom związanym z podatnikiem; 2) podatnik nie ma żadnych zarzutów;

3) nie dokonano z nim żadnej czynności procesowej w ramach postępowania karnego skarbowego z udziałem podatnika lub osób działających w jego imieniu; 4) jedyna czynność pośrednio związana z postępowaniem karnym to zawiadomienie

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; 5) organ powołuje się na brak należytej staranności kupieckiej w relacji z dostawcą towaru, co w świetle art. 4 § 2 kks stanowi

o działaniu nieumyślnym (brak zamiaru; działanie na skutek niezachowania należytej ostrożności wymaganej w danych okolicznościach).

Zdaniem strony, ustalenia organu podatkowego w swojej konsekwencji powodują, że osoby działające w imieniu Spółki nie mogą odpowiadać (nawet hipotetycznie) za zachowania, do których niezbędne jest przypisanie po stronie znamion strony podmiotowej zamiaru. W przypadku kwalifikacji prawnych, które można byłoby potencjalnie brać pod uwagę w stanie faktycznym sprawy - nie ma przestępstw, które można by popełnić nieumyślnie. Skoro zatem zachowanie podatnika cechowała nieumyślność, a ta nie podlega penalizacji, to nadużyciem prawa jest utrzymywanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na toczące się postępowanie karne w sprawie, które nie może zakończyć się postawieniem zarzutów ze względu na to, że zachowanie nie wyczerpuje znamion czynu zabronionego.

Niniejsza sprawa obnaża praktykę, w której wobec prowadzenia postępowania przygotowawczego "w sprawie", dotyczącej łańcuchów dostaw, której przedmiotem zainteresowania organów ścigania są podmioty trzecie (występujące na innym etapie obrotu towarem) - w praktyce nie dojdzie nawet do umorzenia postępowania względem podatnika. Dzieje się tak dlatego, że postępowanie w sprawie nie przekształci się postępowanie przeciwko podatnikowi (ad personam). W konsekwencji czego nie będzie podstaw do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania prowadzonego ad personam. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe wskazuje, że zachowanie podatnika - charakteryzujące się brakiem świadomości procederu (niedołożenie należytej staranności) - nie wyczerpuje znamion czynu zabronionego. Ponadto organ wykorzystuje to, że Spółka, która nie jest stroną postępowania karnego skarbowego (przygotowawczego) nie ma narzędzi prawnych do wymuszenia na organie działania polegającego na umorzeniu postępowania. Skoro bowiem postępowanie nie jest prowadzone w stosunku do skarżącej - nie jest ona stroną postępowania. Utrzymywanie zatem podatnika w stanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z przywołaniem na postępowanie karne, którego ten (oraz osoby działające w jego imieniu) jako podmiot nigdy nie zostanie - jest nadużyciem prawa. W sprawie występuje oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych kierowania oskarżeń względem podatnika i osób z nim związanych. Skoro zatem nadużyciem prawa jest utrzymywanie podatnika pod pręgierzem oskarżenia, pomimo konieczności umorzenia postępowania ze względu na istnienie negatywnej przesłanki procesowej, to tym bardziej nadużyciem prawa będzie korzystanie z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienie zobowiązania ze względu na prowadzone postępowanie karne, które nie dotyczy podatnika i nie może

w przyszłości go już dotyczyć (pomimo oczywistych braków podstaw podmiotowych

i przedmiotowych).

W ocenie Spółki twierdzenie organu, zgodnie z którym: "nie wykazało, że Państwa działanie było skutkiem celowego działania Państwa lub Państwa kontrahentów,

o którym mieli Państwo wiedzę. W omawianym przypadku doszło do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur zakupów, co było związane z brakiem należytej staranności.", wskazuje jednoznacznie na wystąpienie negatywnej przesłanki procesowej, o której mowa w art. 17 kpk. Zgodnie z treścią art. 17 § 1 pkt 2 kpk nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza gdy czyn nie zawiera znamion czyny zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Skoro zatem przepisy kodeksu karnego skarbowego, które mogą być brane pod uwagę w ustalonym stanie faktycznym, wymagają działania sprawcy z zamiarem, to brak tego zamiaru - na co wskazuje organ - powoduje, że podatnikowi i osobom reprezentującym podatnika nie można przypisać popełnienia czynu zabronionego.

Skarżąca zarzuciła również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego. Wskazała, że od chwili wszczęcia postępowania w sprawie podatnikowi (osobom prowadzącym sprawy Spółki) nie zostało przedstawione postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Nie został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Spółki i jej reprezentanci nadal nie są stroną postępowania, którego wszczęcie przeciwko osobie uzależnione jest od przedstawienia zarzutu i przystąpienia do przesłuchania w sprawie. Od chwili przedawnienia karalności z dniem 31 grudnia 2023 r. nie przedłużono terminu przedawnienia karalności powodując, że tego rodzaju postępowanie karne nie może być w przyszłości skierowane przeciwko osobom reprezentującym podatnika. Nie dokonano żadnej czynności procesowej, w tym

z udziałem Spółki, czy jej reprezentantów.

Faktem jest, że prokuratura prowadzi tego rodzaju postępowanie - nawet wielowątkowe - natomiast podmiotami tego postępowania nie są osoby, które działają w imieniu Spółki. Postępowania te prowadzone są w stosunku do podmiotów które były znikającymi podatnikami. Zdaniem skarżącej postępowaniem tym nigdy nie będzie objęta Spółka, dlatego że decyzja wskazała niedołożenie należytej staranności kupieckiej, czyli działanie nieumyślne. W takim przypadku nie można stawiać zarzutów karnych. Skutkiem tego postępowanie toczy się jedynie w sprawie, nie toczy się przeciwko osobom reprezentującym Spółkę, która nie ma statusu strony tego postępowania. Nie ma wpływu na jego losy i długość. Postępowanie te nie przejdzie do fazy ad personam. Nadużyciem prawa jest zatem wiązanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z postępowaniami, które de facto nie mają związku ze skarżącą i jej zachowaniem i nie mogą przejść do fazy ad personam ze względu na oczywiste braki przyczyn podmiotowych i przedmiotowych.

Zatem o instrumentalności wszczętego postępowania karnego skarbowego – zgodnie

z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r. - świadczą: -/ "oczywiste braki przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, -/ brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania oraz -/ negatywna przesłanka procesowa z art. 17 kpk.

W konsekwencji – zdaniem strony – doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nadużycia prawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ustalonym stanie faktycznego, a także instrumentalnego wykorzystania instytucji prawa karnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ był nakierowany wyłącznie na przedłużenie terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do powyższego, w piśmie z [...]stycznia 2026 r. DIAS stwierdził, że ustaleń w decyzji z [...] września 2025 r., nr [...] wydanej wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług od lutego 2019 r. do listopada 2019 r., wbrew zarzutom zawartym w piśmie procesowym z [...] grudnia 2025 r., nie oparto na twierdzeniu, iż "występowanie znikającego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu skutkuje automatycznym przypisaniem podatnikowi zaniechania podjęcia działań, które mogły skutkować wykryciem procederu". Ustalenia zawarte w ww. decyzji nie mają wpływu na ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji z[...]września 2025 r. W tej sprawie skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe 2019 r. z uwagi na oszustwo w podatku od towarów i usług, bowiem o tym oszustwie przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć (zorientować się). W sprawie zostały wykazane okoliczności, których skarżąca zaniechała (niedbalstwo), nie dochowując należytej staranności kupieckiej, które umożliwiłyby upewnienie się, czy Spółka nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

W zakresie zarzutów dotyczących przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. organ wypowiedział się w piśmie

z [...] stycznia 2026 r. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, że w sprawie nie upłynął termin przedawnienia w podatku od towarów i usług od lutego do listopada 2019 r. Bieg terminu przedawnienia w tej sprawie za ww. okres uległ zawieszeniu z dniem 17 stycznia 2023 r., na podstawie

art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zawieszenie to trwa nadal. Następnie z dniem 30 maja 2024 r. zaszła kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zawieszenie to trwa nadal.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast zgodnie z art. 151 P.p.s.a. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Rozstrzygnięcie sprawy zasadniczo dotyczy czterech kwestii. Po pierwsze, czy

w sprawie zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. Po drugie, czy

w okolicznościach stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego materiału organy miały podstawy do przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez spółki G.-T., S. E., A.-P. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w związku z tym uznania, że nie przysługuje stronie prawo do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z tych faktur – na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Po trzecie, z uwagi na powyższe oraz ze względu na to, że w odniesieniu do spornych transakcji organy nie kwestionowały faktu istnienia towaru – rozsądzenie, czy powołanymi argumentami wykazały, że Spółka nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahentów. Po czwarte, czy organ zasadnie ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 27 % obniżenia przez Spółkę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Przed przejściem do istoty sprawy należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Spółki w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dwóch przyczyn, mianowicie zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a ponadto wszczęcie postępowania karno-skarbowego zostało wykorzystane w sposób instrumentalny.

Zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W analizowanej sprawie przedawnienie zobowiązanie w podatku VAT za okres od lutego do listopada 2019 r. – w przypadku braku okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia – nastąpiłoby z dniem

31 grudnia 2024 r.

Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie DIAS prawidłowo wykazał, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie dwóch przesłanek wskazanych

w art. 70 § 1 pkt 1 i 4 O.p.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do przesłanki wyartykułowanej w art. 70 § 1 pkt 4 O.p. Z przepisu tego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nietrafnie podnosiła strona, że wobec pominięcia przy doręczeniach pełnomocnika, zarządzenie zabezpieczenia nie mogło wywołać skutku.

W zaskarżonej decyzji DIAS wyjaśnił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia

w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2019 r. nastąpiło

17 stycznia 2023 r., tj. z dniem doręczenia Spółce zarządzeń zabezpieczenia z [...] stycznia 2023 r. od nr [...]do nr [...]Ustalił bowiem, że decyzją z [...] grudnia 2022 r. nr [...], NUSC określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od lutego do listopada 2019 r. oraz odsetki za zwłokę, orzekł o zabezpieczeniu kwoty zaniżenia zobowiązania w tym podatku za wskazany okres oraz odsetek za zwłokę, a ponadto określił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego od lutego do listopada 2019 r. Niniejszą decyzję doręczono Spółce 12 grudnia 2022 r. Uruchomiona kontrola instancyjna, a następnie sądowa, doprowadziła do uchylenia decyzji DIAS z [...] maja 2023 r. (utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji) oraz poprzedzającą ją decyzję NUCS w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia tej kwoty; w pozostałej części oddalono skargę (wyrok WSA w Warszawie z 17 listopada 2023 r., sygn. Akt III SA/Wa 1759/23 - jest prawomocny od dnia 6 lutego 2024 r.).

Z akt sprawy wynika, że na decyzję z [...] grudnia 2022 r. Spółka wniosła odwołanie

z [...] grudnia 2022 r., które zostało podpisane przez pełnomocnika - adwokata R. M.. Do odwołanie nie został jednak dołączony dokument pełnomocnictwa procesowego, w związku z czym organ I instancji pismem z [...]stycznia 2023 r. wezwał pełnomocnika Spółki do przedłożenia pełnomocnictwa wraz z potwierdzeniem opłacenia opłaty skarbowej. Wezwanie do zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącej 19 stycznia 2023 r. Brak ten został uzupełniony pismem z [...]stycznia 2023 r. (wpływ do organu I instancji – 26 stycznia 2023 r.). Z zakresu nadesłanego pełnomocnictwa sporządzonego na druku PPS-1 wynika, że zostało ono udzielone "do reprezentowania przed organami podatkowymi, organami KAS oraz sądami administracyjnymi w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika[...]Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2022 r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2019 r.".

Stosownie do art. 138i § 2 O.p., ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 138e § 3 O.p., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

Co istotne dniem zawiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego (zmianie jego zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu) jest dzień, w którym do organu wpłynął dokument dotyczący pełnomocnictwa. Forma zawiadomienia jest dowolna, ale musi mu towarzyszyć przedłożenie organowi podatkowemu udzielonego pełnomocnictwa szczególnego. Bez tej czynności pełnomocnictwo nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych związanych z reprezentacją strony w prowadzonych przez organ podatkowy czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym. (wyrok NSA z 29 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1584/19, wyrok ten jak i pozostałe orzeczenia powołane w treści niniejszego uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie kontrola celno-skarbowa toczyła się bez udziału pełnomocnika strony. Wynik tej kontroli z[...]grudnia 2022 r., nr [...] doręczono stronie 20 grudnia 2022 r. Następnie postanowieniem z [...] maja 2023 r. nr [...] doręczonym skarżącej 18 maja 2023 r., NUCS przekształcił kontrolę celno-skarbową zakończoną ww. wynikiem kontroli

w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów

i usług od lutego do listopada 2019 r.

Natomiast z pełnomocnictwa przesłanego 23 stycznia 2023 r. wynika, że dotyczyło ono odwołania od decyzji NUCS z [...] grudnia 2022 r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2019 r. Z kolei 26 stycznia 2023 r., wpłynął formularz PPS-1, co wynika z odcisku pieczęci kancelaryjnej uwidocznionej na złożonym do akt dokumencie pełnomocnictwa (k. 120 akt administracyjnych organu II instancji).

Powyższe oznacza, że 17 stycznia 2023 r., tj. w dniu doręczenia Spółce zarządzenia zabezpieczenia z [...] stycznia 2023 r., nie była ona reprezentowana przez pełnomocnika.

Równocześnie należy odwołać się do tezy uchwały siedmiu sędziów NSA

z 16 czerwca 2025 r., sygn. III FPS 1/25, zgodnie z którą doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji

o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika

w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej).

Powyższe oznacza jednak, że złożenie pełnomocnictwa szczególnego upoważniającego do sprecyzowanego fragmentu postępowania tj. odwołania od decyzji w sprawie zabezpieczenia, a zatem wyłącznie części pierwszego etapu postępowania zabezpieczającego, nie upoważnia pełnomocnika do działania w całości postępowania zabezpieczającego, tj. również w jego drugim etapie prowadzonym na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Warto również zauważyć, że na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] stycznia

2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]-[...] zawiadomieniem z [...] stycznia 2023 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Z uwagi na brak środków bank nie przekazał żadnych kwot. W piśmie z [...] lipca 2025 r. ww. organ egzekucyjny poinformował, że nadal prowadzi wobec Spółki ww. postępowanie zabezpieczające.

Organ wykazał również, że w sprawie zaszła również przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyrażona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do treści art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się

w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko

w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania

w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłym na kanwie powołanej wyżej uchwały NSA podkreśla się, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego-skarbowego to: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia; 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego;

3. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego (wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22). W związku z tym przyjmuje się, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy

w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu (wyrok NSA z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 473/22). W dotychczasowym dorobku orzeczniczym akcentowane jest również, że ocena musi być dokonywana ad casum na gruncie konkretnej sprawy, a występowanie (lub nie) konkretnej okoliczności związanej z postępowaniem karnym skarbowym winno być oceniane w kontekście całokształtu stanu sprawy (wyrok NSA z 13 maja 2025 r., sygn. akt II FSK I FSK 629/24).

Istotę zarzutów formułowanych w toku postępowania pełnomocnik skarżącej opiera na braku przyczyn podmiotowych i przedmiotowych objęcia w przyszłości zarzutami karnymi osób działających w imieniu Spółki, a także na braku aktywności organu postępowania przygotowawczego względem skarżącej i osób ją reprezentujących. Podniósł również, że zawiadomienie z [...] listopada 2024 r. zostało odebrane przez pełnomocnika na 21 dni przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Z niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń wynika, że postępowanie karne skarbowe wobec strony zostało wszczęte [...] maja 2024 r. na skutek włączenia przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej del. do Prokuratury Krajowej sprawy prowadzonej przez NUCS o sygn. [...] do sprawy o sygn. [...]. Ów postępowanie wobec Spółki zostało więc zainicjowane na blisko siedem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło w sposób instrumentalny (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 319/23).

Podkreślić trzeba, że powyższa uchwała odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów

o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie).

Zauważyć również należy, że postępowanie o sygn. [...] jest na biegu, a w jego toku przedstawiono zarzuty 53 osobom (pismo ww. Prokuratora z [...] grudnia 2024 r.). Skarżąca objęta jest tym postępowaniem, aktualnie badane są czyny penalizowane w kodeksie karnym skarbowym i kodeksie karnym. Faktem natomiast jest to, że osoby ze Spółki nie występują jako podejrzani, nie przedstawiono im zarzutów, ani nie zostali przesłuchani w charakterze osób podejrzanych (pismo [...] Biura Śledczego Policji Zarząd w [...] z [...] kwietnia 2025 r.).

Skład orzekający w pełni zgadza się z prezentowanym w judykaturze poglądem, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (por. m.in. wyroki NSA: z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, z 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15).

Dość dodać, że nie ograniczono się jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a postępowanie to nadal się toczy. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (wyrok NSA

z 16 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 60/22).

Nie sposób również uznać, jakoby cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe wobec strony zostało wszczęte 18 maja 2023 r. na podstawie postanowienia o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe wydanego 12 maja 2023 r. przez organ I instancji. Powiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego sporządzono [...] maja 2023 r. Materiał dowodowy dot. uczestnictwa skarżącej w łańcuchu transakcji, których celem było oszustwo podatkowe polegające na niedeklarowaniu bądź nie uiszczaniu podatku należnego VAT poprzez podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw do Spółki w 2019 r., przesłano do Prokuratury Krajowej [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w [...] za pismem z [...] czerwca

2023 r., celem rozważenia włączenia go do prowadzonego śledztwa sygn. [...][...]. Z tego pisma wynika, że przekazany materiał dowodowy obejmował: powiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego (5 kart) oraz materiały z kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec skarżącej (316 kart). Uznać zatem należało, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w związku z wynikami przeprowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej. Podejrzenie popełnienia czynu zabronionego znajdowało zatem swoje podstawy faktyczne w protokole kontroli (który stał się również podstawą do przekształcenia tej kontroli w postępowanie podatkowego, a następnie wydania decyzji).

Ponadto przed upływem terminu przedawnienia, zawiadomieniem z [...] listopada

2024 r., wydanym na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]-[...] zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (VAT) za okres od lutego do listopada 2019 r. uległ zawieszeniu 30 maja 2024 r., w związku z wszczęciem postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało wystosowanie do pełnomocnika i zostało przez niego odebrane 9 grudnia 2024 r.

Również zawiadomieniem z [...] listopada 2024 r., na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]-[...] zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 roku do grudnia 2019 roku uległ zawieszeniu 30 maja 2024 r., w związku z wszczęciem postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone Spółce 9 grudnia 2024 r. przez A. K..

Zawiadomieniem z [...] listopada 2024 r., na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]-[...] zawiadomił Spółkę, reprezentowaną przez A. K. - likwidatora, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. uległ zawieszeniu 30 maja 2024 r., w związku z wszczęciem 30 maja 2024 r. postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie odebrał 5 grudnia 2024 r. A.K..

W świetle niniejszych ustaleń nie sposób dopatrzyć się instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego tylko z tego powodu, że zawiadomienie

z [...] listopada 2024 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki na 21 dni przed upływem tego terminu. Aby nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zawiadomienie z art. 70c O.p. powinno zostać doręczone najpóźniej przed upływem biegu terminu przedawnienia. Przed upływem tego terminu podatnik powinien mieć bowiem wiedzę, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wypada też zauważyć, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wobec strony dużo wcześniej,

tj. 30 maja 2024 r.

Ocen tych nie podważają również argumenty prezentowane w piśmie pełnomocnika

z [...] grudnia 2025 r. wskazujące na nadużycie prawa przez organ podatkowy, polegające na wszczęciu postępowania karnego skarbowego mimo nieumyślności działania Spółki, która uczestnicząc w transakcjach nie miała świadomości, iż mają one charakter nierzetelny. W jego ocenie o działaniu w warunkach nieumyślności świadczyć miało niewykazanie przez organ, by dokonując spornych transakcji, skarżąca była świadoma nierzetelnego działania swoich kontrahentów lub miała podstawy dla powzięcia w tym względzie uzasadnionych wątpliwości. Zdaniem pełnomocnika Spółki okoliczność ta przemawiać miała za instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Argument ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Przesłanka umyślności, stanowiąc istotny komponent znamion charakteryzujących stroną podmiotową czynu zabronionego, podlega ocenie wyrażonej w ramach postępowania karnego skarbowego, sama jednak nie ma wpływu na ocenę w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1

w zw. z art. 70c O.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że kategoria umyślności podlega wprawdzie swoistej transpozycji na grunt badania zachowania przez podatnika podatku od towarów i usług należytej staranności, dobrej wiary czy jego świadomości co do okoliczności towarzyszących dokonywanym przez niego transakcjom podlegającym opodatkowaniu (zob. wyroki NSA z: 25 czerwca

2024 r. sygn. I FSK 1309/20; z 23 kwietnia 2024 r., sygn. I FSK 382/20; z 23 kwietnia 2024 r., sygn. I FSK 86/20; z 13 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 1437/23; z 8 grudnia

2023 r., sygn. I FSK 956/23; z 1 lutego 2023 r., sygn. I FSK 720/22; z 21 października 2022 r., sygn. I FSK 1530/21). Przesłanka ta nie odgrywa jednak samodzielnego wpływu na ocenę zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanej wyłącznie na umożliwienie organowi wydania stosownej decyzji wymiarowej. Konstrukcja prawna zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kształcie nadanym jej przez art. 70 § 6 pkt 1 w zw.

z art. 70c O.p., nie zawiera ani nie odnosi się bowiem do przesłanki umyślności czynu zabronionego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Umyślność, charakteryzując znamiona popełnienia czynu, odnosi się natomiast do jego strony podmiotowej, podczas gdy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z samym tylko wszczęciem postępowania w sprawie (ad rem), a nie dopiero z wszczęciem postępowania przeciwko osobie (ad personam). Taki też pogląd wyraził NSA w wyroku z 19 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 2274/19. Z tych właśnie względów argument o działaniu przez Spółkę w warunkach nieumyślności

i nieświadomości co do charakteru podejmowanych transakcji, nie wpłynął na gruncie niniejszej sprawy na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do zakwestionowania przyjętego przez DIAS stanowiska o braku okoliczności wskazujących na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.). Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, organ mógł merytorycznie rozstrzygnąć sprawę.

Przechodząc zatem do rozważań stricte merytorycznych wskazać należy, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca za wskazany

w decyzji okres, miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, na których jako wystawcy figurują spółki G.-T., S. E. oraz A.-P..

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika

w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie

o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie.

Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane –

w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez spółki G.-T., S. E. oraz A.-P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. były nieprawidłowe podmiotowo, tym samym skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach otrzymanych od ww. kontrahentów. Powyższy wniosek wypływa z szeregu ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, znajdujący odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Okoliczności wskazujące na to, że towar widniejący na spornych fakturach został dostarczony przez kontrahentów, którzy nie mogli być dostawcami tego towaru, zostały niezwykle szczegółowo opisane prze organ na s.33-75 zaskarżonej decyzji. Ustalenia te wskazują m.in., że mechanizm działań kontrahentów skarżącej (G.-T., S.E., A.-P.) oraz spółek występujących na wcześniejszym etapie obrotu kawą (B., PS., M. D.), był typowy dla podmiotów biorących udział w oszustwach podatkowych na gruncie ustawy o VAT.

W tej mierze organy wykazały, że spółki miały siedzibę w biurze wirtualnym, a niektóre z nich nie zatrudniały pracowników (.-T., S. E.). Z uwagi na brak kontaktu z ww. podmiotami nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających. Poszczególne spółki bądź nie wykazywały podatku do zapłaty do urzędu skarbowego, bądź wykazywały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (G.-TE.). Niektóre z nich wykazywały kwoty do wpłaty, których nie regulowały (B., P. S.), wykazywały kwotę do przeniesienia na następny miesiąc lub niewielkie wpłaty do urzędu skarbowego (S. E.), albo składały zerowe deklaracje podatkowe VAT-7 (M. D.). Wszystkie ww. spółki – poza

A.-P. – zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.

W sprawie ustalono, że spółki G.-T. i S. E. fakturowały towar od B. oraz P. S.. Natomiast A.-P. fakturowała dostawy towaru od M. D.. Dowiedziono, że B., P. S. oraz M. D. to znikający podatnicy.

Zaznaczono też, że na rzecz spółki A.-P. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...][...] grudnia 2024 r. wydał decyzję, w której określił prawidłowe kwoty różnicy podatku, o których mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za 2019 r., wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., a także kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od lutego do grudnia 2019 r. oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i grudzień 2019 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Ww. organ stwierdził, że faktury wystawione przez A.-P. na rzecz skarżącej są objęte obowiązkiem wynikającym

z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. zapłaty podatku w nich wykazanego.

Powyższe okoliczności nie były kwestionowane przez skarżącą. W ocenie Sądu świadczą one o tym, że mamy do czynienia ze znikającymi podatnikami, a zatem sporne faktury były nieprawidłowe pod względem podmiotowym.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, to w takiej sytuacji - jaka miała miejsce w sprawie – istotną

w związku z realizacją tego prawa na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, pozostawała kwestia należytej staranności Spółki.

Unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego,

w szczególności po pierwsze, w sytuacji powzięcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia

w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT

(zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31;

w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50;

w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32).

Wskazać również należy, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, TSUE opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy)

i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się

z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi istnieje wtedy, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę. Zgodnie z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa (wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, C-277/14; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13) dla skorzystania

z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki:

(1) materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz (2) formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Przy dokonywaniu oceny tzw. dobrej wiary, punktem wyjścia będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 82/21 oraz powołane w nim orzecznictwo i literatura). Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł

i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13).

Powyższe zasady określają sposób prowadzenia postępowania podatkowego

w przypadku badania przez organy podatkowe czy podatnik podatku od towarów i usług działał z należytą starannością w kontaktach z wystawcą lub wystawcami kwestionowanych faktur i czy działał w dobrej wierze nie przypuszczając, że poprzez dokonywane transakcje przyczynia się do popełnienia oszustwa przez jego kontrahenta i inne osoby na wcześniejszych etapach obrotu.

Te same zasady określają jednocześnie wzorzec jakiej powinna odpowiadać kontrola wydanego w tym przedmiocie rozstrzygnięcia sprawowana przez sąd administracyjny.

A zatem sąd administracyjny, dokonując oceny postępowania dowodowego

w przedmiocie należytej staranności powinien zbadać, czy w danej sprawie organy prawidłowo przywołały zindywidualizowane okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy. Ocena ta powinna być kompleksowa i dotyczyć wszystkich powołanych przez organy oraz stronę okoliczności we wzajemnym ich powiązaniu (por. wyrok NSA z 25 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 24/22).

W tej mierze w sprawie ustalono, że skarżąca (pomimo współpracy z innymi kontrahentami w zakresie dostaw kawy) zdecydowała się na współpracę z G.-T. i S. E. z uwagi na dostępność i cenę produktów oferowanych w tamtym okresie. Współpraca z G.-T. rozpoczęła się po otrzymaniu oferty na maila. Natomiast z S. E. współpracę rozpoczęto w czerwcu 2019 r., ponieważ A. S., która wcześniej działała w imieniu G.-T. przeszła do spółki S. E.. Powodem przejścia do nowej spółki był fakt, że G.-T. miał blokadę. Spółki te były więc reprezentowane przez tę samą osobę. W toku kontroli celno-skarbowej podjęto próbę przesłuchania A.S.. Jednakże ta odmówiła odpowiedzi na poszczególne pytania dotyczące spółek G.-T i S. E., co może świadczyć o tym, że miała świadomość uczestnictwa w oszustwie, a tym samym nie chciała narazić się na grożącą jej ewentualną odpowiedzialność karną.

Ponadto do zawarcia umów o współpracy z ww. kontrahentami doszło z inicjatywy A. S.. Sąd zauważa, że o ile zawarcie takiej umowy prowadzi do realnej ochrony stron ją zawierających, zwłaszcza w sytuacjach spornych, niemniej w realiach sprawy zapisy poszczególnych umów nie były przestrzegane. I tak, w umowie zawartej z G.-T. nie realizowano § 4 dotyczącego organizacji oraz kosztów transportu, które powinna ponosić strona kupująca. Tymczasem skarżąca nie organizowała oraz nie ponosiła kosztów transportu kawy. Obowiązki te przyjęła spółka G.-T.. Nie realizowano również § 3 pkt 2 umowy, który dotyczył odbioru towaru przez kupującego z magazynów sprzedającego. To spółka G.L-T. dostarczała kawę do magazynu skarżącej. Co się zaś tyczy umowy handlowej z S. E., nie zawierała ona daty zawarcia ani nr umowy. Zgodnie z § 5 pkt 3 tej umowy, odbiór produktów powinien być potwierdzony podpisaniem listu przewozowego bądź podpisaniem protokołu odbioru produktów. Jednakże A.K. zeznał, że nie pamięta, czy były podpisywane listy przewozowe. Podzielić należy więc stanowisko DIAS, zgodnie z którym zawarcie umowy, której się nie przestrzega winno wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahentów szczególnie, że to sprzedawcy zależało na jej zawarciu.

Natomiast ze spółką A.-P. współpraca rozpoczęła się po kontakcie telefonicznym lub mailowym przedstawiciela tej firmy. Skarżąca była w siedzibie tego kontrahenta. Umowa o współpracy nie została między tymi stronami zawarta.

Przedmiotem działalności wszystkich tych spółek według KRS nie była sprzedaż hurtowa m.in. kawy. Pomimo wykazywania przez stronę, że ujęty przez organ zakres PKD spółek wskazujący na handel hurtowy z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, jest prawnie dopuszczalny i zawiera w sobie handel kawą, to Sąd akcentuje, że aspekt ten jest jednym z wielu wykazywanych przez organ, który poddany łącznej ocenie z wszystkimi okolicznościami sprawy, rzutuje na ocenę rzetelności nowych kontrahentów skarżącej.

Idąc wiec dalej, wszyscy nowi kontrahenci skarżącej zostali przez nią sprawdzani bardzo pobieżnie (jedynie w KRS i rejestrach VAT). Co się zaś tyczy sprawdzenia przedmiotowych spółek na tzw. "białej liście", wyjaśnić należy, zaczęła ona działać od

[...] września 2019 r. Natomiast spółka G.-T. wystawiała faktury dla strony w okresie od lutego do maja 2019 r., S. E. - od czerwca do września 2019 r., a A.-P. - od lipca do listopada 2019 r. Niniejsze oznacza, że sprawdzenie, czy ww. kontrahenci Spółki widnieją na "białej liście" mogło mieć jedynie miejsce na końcu współpracy ze spółkami S. E. i A.-P.. Rozpoczynając współpracę z tymi podmiotami strona nie miała więc prawnej możliwości takiego sprawdzenia. Twierdzenia wysuwane przez stronę w tym zakresie należy uznać za bezpodstawne.

Ponadto strona nie sprawdzała, gdzie ww. spółki mają siedziby, czy posiadają magazyny, czy zatrudniają pracowników.

Transakcje zostały przeprowadzone bez ryzyka gospodarczego. Kawa była zamawiana dopiero wtedy, gdy skarżąca znalazła na nią odbiorców. Jak znalazła odbiorców, choćby na większą część kawy, to ją zamawiała, najpierw płaciła za kawę, ale mogły się zdarzyć przedpłaty od odbiorców. Kawa była dostarczana z Czech i Słowacji bezpośrednio do magazynu skarżącej, z pominięciem rzekomych uczestników obrotu. Skarżąca nie miała jednak wiedzy, skąd pochodzi towar. Natomiast z zeznań M.K. wynika, że podejrzewała ona, że towar może pochodzić z zagranicy.

Dostawy towarów przez firmy przewozowe odbywały się niezgodnie z zapisami zawartymi na dokumentach. Transport kawy należał do kontrahentów, skarżąca nie miała wiedzy kto przewozi towar. Transport wliczany był w cenę kawy. Strona zaznaczyła, że płaci za towar jak zostanie przywieziony, rozładowany i zweryfikowany pod względem ilości i jakości, dlatego nie było to w jej interesie, aby ubezpieczać towar. Jej zdaniem kwestia ubezpieczenia winna leżeć po stronie przewoźnika.

Organ zwrócił również uwagę, że skarżąca będąc w posiadaniu towaru, odsprzedawała go dalej, bez przenoszenia całych łańcuchów dostaw, tylko w sposób rozdrobniony (mniejszych ilościach do wielu odbiorców).

W sprawie wykazano, że Spółka zapłatę musiała dokonać przelewem w dniu dostawy, czyli płatność odbywała się na tzw. kole. Z ustaleń organów wynika, że przy dostawie kawy od G –T i S E zawsze była obecna A S , która czekała nieraz kilka godzin na zapłatę. Takich praktyk natomiast skarżąca nie stosowała z dotychczasowymi kontrahentami. Standardem jest bowiem odroczenie płatności w czasie. Rację należało więc przyznać organowi, że zaangażowanie A. S. podczas rozładunku w magazynie strony świadczy o tym, że dostawy kawy do ww. spółek nie zostały przyjęte na ich magazyn. Jej obecność była podyktowana tym, by sprawdzić dostawy kawy przy rozładunku w Spółce, a następnie na tej podstawie dokonać płatności po otrzymaniu środków pieniężnych za dostawę. W tych realiach należało przyjąć, że jeśli dostawa kawy uwarunkowana była zapłatą, to istniało przypuszczenie, że kawa nie była w posiadaniu sprzedającego.

Powyższy sposób płatności za towar w dniu dostawy obowiązywał również

w transakcjach ze spółką A.-P. (przelewem na tzw. kole). Z maila z [...] lipca 2019 r. przesłanego od przedstawiciela ww. spółki do M. K. wynika, iż: "odnośnie dostawy D., płatność za całość towaru przed rozładunkiem. W momencie zaksięgowania pieniędzy zwalniamy towar". Ponownie płynie z tego wniosek, że skoro dostawa kawy uwarunkowana była zapłatą, to nie była ona w posiadaniu sprzedającego. Domaganie się przez sprzedającego zapłaty za towar w dniu dostawy utwierdza w przekonaniu, że sam nie jest właścicielem towaru, a jedynie oczekuje zapłaty, by rozliczyć się ze swoim kontrahentem występującym na wcześniejszym etapie obrotu.

Na uwagę zasługuje również szeroko przeanalizowany przez organ w zaskarżonej decyzji wątek ceny, po jakiej Spółka kupowała kawę Jacobs Kronung 500g i kawy Dallmayr Prodomo 500g. Analizie zostały poddane ceny oferowane przez podmioty, które w 2019 r. prowadziły działalność gospodarczą, polegającą na hurtowej dystrybucji kawy, m.in. – J. M. P. S.A. [...], D.V. O. sp. z o.o. [...], J. D. E. P. sp. z o.o. [...], oraz danych historycznych z Al..

Dla przykładu organ wskazał, że cena jednostkowa kawy Dallmayr kupiona od G.-T. np. w lutym wyniosła 11,45 zł. Natomiast wg: -/ J. M. 12,16 zł, zatem różnica wynosi 0,71 zł, -/ V.O. 26,17 zł z transportem, zatem różnica wynosi 14,72 zł, -/ Al. 13,74 zł, zatem różnica wynosi 2,29 zł.

Cena zakupu kawy Dallmayr od S. E. np. w czerwcu wyniosła 11,00 zł, a wg: -/ J. M. 19,67 zł, zatem różnica wynosi 8,67 zł, -/ V. O. 24,80 zł z transportem, zatem różnica wynosi 13,80 zł, -/ Al. 13,74 zł, zatem różnica wynosi 2,74 zł.

Cena kawy Jacobs Kronung kupowanej od A.-P. w sierpniu, wrześniu i listopadzie wynosiła 10,00 zł., a wg: -/J. M. 12,16 zł, zatem różnica wynosi 2,16 zł,

-/ X sp. z o.o. średnio 16,00 zł z transportem, zatem różnica wynosi 6,00 zł, -/ Al. 13,57 zł, zatem różnica wynosi 3,57 zł, -/ Al. 27,44 zł, zatem różnica wynosi 17,44 zł.

Co równie istotne, ceny kawy oferowane przez kontrahentów skarżącej zawierały koszty transportu.

Ponadto DIAS poddał analizie przedłożone przez stronę faktury załączone do odwołania, na okoliczność, że ceny stosowane przez spółki A.-P., G.-T., S. E., nie różniły się od cen innych dostawców spółki, w sposób wskazujący na możliwość wystąpienia podmiotu znikającego, a nawet że były wyższe od cen stosowanych przez innych dostawców spółki.

Porównując ceny jednostkowe kawy Dallmayer Prodomo 500g oferowane przez dotychczasowych kontrahentów Spółki, organ zauważył, że cena tej kawy w G.– G.T. M. E. T. w styczniu 2019 r. wyniosła 12,35 zł, a w firmie N. R. M. we wrześniu 2019 r. - 11,20 zł, w październiku 2019 r. - 11,10 zł, w L. s.r.o. w listopadzie 2019 r. - 10,88 zł, w Firmie M. M.W. w październiku 2019 r. - 11,20 zł.

Natomiast G. T. w okresie od lutego do maja oferowała tę kawę w cenie od 9,50 zł do 11,45 zł, S. E. w czerwcu 2019 r. oferowała tę kawę po 11 zł, a w miesiącach lipiec-wrzesień 2019 r. po 10,95 zł. Natomiast w A.-P. cena tej kawy wyniosła 11,35 zł.

Z kolei ceny kawy Jacobs Kronung 500g oferowana przez A.-P. wyniosła 10,00 zł.

Z przedłożonych przez skarżącą faktur ceny jednostkowe netto tej kawy przedstawiają się następująco: faktura z [...]01.2019 r.; nr [...]- 11,00 zł, z [...].07.2019 r., nr [...]- 10,10 zł, z [...].10.2019 r., nr [...]-10,50 zł, z [...].11.2019 r., nr [...]oraz z [...].12.2019 r., nr [...]- 10,35 zł.

Wbrew zarzutom skargi nie można uznać, że organ nie rozważył całego materiału dowodowego w postaci dowodów z faktur przedłożonych przez Spółkę do odwołania.

W istocie, nie da się nie zauważyć, że ceny kawy oferowane przez spółki A.-P., G.-T., S. E. oraz przez dotychczasowych kontrahentów skarżącej oscylują na zbliżonym poziomie. Niemniej jednak strona nie bierze pod uwagę, że ceny kaw wynikające z faktur VAT wystawionych przez trzy ww. spółki - odmiennie jak w przypadku dotychczasowych firm - zawierały w sobie koszty transportu. Były więc bardziej korzystne. Z powyższego płynie wniosek, że w poszczególnych okresach ww. spółki wystawiały na rzecz strony (w większości przypadków) faktury sprzedaży, w których ceny jednostkowe netto kawy były niższe od cen dotychczasowych jej kontrahentów. Należałoby więc zadać pytanie, dlaczego towar sprzedawany jest Spółce po tak niskiej cenie, a w związku z tym, jaka jest jego jakość. Okoliczność ta winna zwrócić uwagę, czy przedmiotowe transakcje nie służą oszustwu podatkowemu i czy nowi kontrahenci Spółki rzeczywiście są rzetelnymi podmiotami.

Z ustaleń organów wynika też, że towar pochodził z Czech i Słowacji i był transportowany bezpośrednio do magazynu Spółki w[...]. Dla przykładu wskazać trzeba chociażby to, że podpisując dokument CMR [...] z [...].05.2019 r., potwierdzający dostawę kawy ze Słowacji do magazynu Spółki w [...], skarżąca widziała nadawcę (K-T. T. a.s. [...],[...]) i odbiorcę (B. sp. z o.o.), którym nie była spółka G.-T.. Podobnie rzecz ma się z fakturą nr [...] z [...].05.2019 r., dotyczącą odbioru kawy Dallmayr Prodomo 500g w magazynie strony w [...], na której jako nadawca widnieje K-T. T. a.s. [...],[...] a jako odbiorca widnieje B. sp. z o. o..

Ponadto A.-P. w piśmie z [...] października 2022 r. poinformowała, że transport kawy był zlecany i opłacany przez M. D..

Z ustaleń tych wynika – zdaniem Sądu – że strona miała wiedzę, że pochodzenie kawy jest niezgodne z dokumentacją.

Mając na względzie powyższe, Sąd zgadza się z argumentacją przedstawioną przez organ w zaskarżonej decyzji, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu współpracy ze spółkami G.-. S. E., A.-P. oraz w jej trakcie. DIAS prawidłowo wykazał, że standardy współpracy przyjęte przez skarżącą z ww. spółkami nie są typowe i odbiegają od zasad panujących na właściwym dla podatnika rynku. Wskazane okoliczności zostały ocenione przez organ łącznie.

Wątpliwości budzi przy tym fakt, że Spółka zasadniczo zajmując się handlem kawą

z dotychczasowymi, sprawdzonymi kontrahentami, zawiera współpracę z nowymi firmami, tj. z G.-T., S. E., A.-P., którą kontynuuje jedynie przez kilka miesięcy. Kończy się ona w okresie pandemii, kiedy to zapotrzebowanie na kawę spadło. W realiach sprawy model współpracy przejęty z nowymi podmiotami powinien wzbudzić uzasadnione podejrzenie, że przeprowadzone transakcje służą wyłudzeniu podatku VAT. Pomimo bardzo atrakcyjnej ceny, koniecznością zapłaty "od ręki", niezgodnościach w dokumentacji, skarżąca nie podjęła szerszych działań mających na celu sprawdzenie kontrahentów. Nie sprawdziła ich pozycji i historii na rynku, wiarygodności czy zasobów ludzkich i magazynowych. Sygnał w postaci informacji (dokument z ZUS - Inspektoratu w [...] z [...].03.2019 r.), że spółka S. E. nie figuruje jako płatnik składek w systemie ZUS, został zignorowany.

Chęć osiągnięcia zysku przesłonił skarżącej potrzebę upewnienia się, kto jest rzeczywistym dostawcą towaru. Akceptowanie przez skarżącą modelu dostawy, w której pochodzenie towaru jest "najbardziej strzeżoną tajemnicą handlową" jest wręcz "zaproszeniem" dla podmiotów świadomie uczestniczących w oszustwie podatkowym.

Dlatego też bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje wykazywanie przez skarżącą, że nie mogła mieć wiedzy o rzetelności podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu kawą (tj. spółek B., P. S. i M. DOT).

Suma poczynionych w sprawie ustaleń uprawnia bowiem stwierdzenie, że w zakresie obrotu kawą z nowymi kontrahentami skarżąca nie dochowała należytej staranności, a w konsekwencji zasadnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez nierzetelne podmioty.

W następstwie opisanych okoliczności w zaskarżonej decyzji organ, działając na podstawie art. 112 ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o VAT, ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na poziomie 27%.

Stosownie do treści ww. przepisu, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (lit. a), kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (lit. d), naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT wynika natomiast, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie przypisał żadnemu z ww. przepisów większego lub mniejszego znaczenia dla ustalenia wysokości stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazał jedynie, co organ ma wziąć pod uwagę pozostawiając

Analizując przesłanki, na podstawie których organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazać należy, że skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury VAT wystawione przez spółki G.-T., S. E. oraz A.-P., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ argumentował, że podejmując współpracę z tymi podmiotami, skarżąca nie dochowała należytej staranności. Udział zawyżenia podatku naliczonego w stosunku do ogółu podatku naliczonego za miesiące od lutego do listopada 2019 r. wynosi ok. 40%. Kwota nieprawidłowości jest znaczna i wynosi 1.052.421 zł (różnica między podatkiem naliczonym wykazanym przez Spółkę, a podatkiem naliczonym wykazanym przez organ, tj. 2.575.025 zł - 1.522.604 zł). DIAS zauważył również, że pomimo wydania [...] grudnia 2022 r. wyniku kontroli, Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do listopada 2019 r., ani nie dokonała zapłaty zobowiązań podatkowych. Ponadto NUCS [...] grudnia 2022 r. wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres. Z ustaleń organu wynika też, że z przeprowadzonych u strony kontroli za marzec 2017 r., za styczeń 2018 r. oraz za miesiące od lutego do kwietnia 2018 r., suma uszczupleń wynosi odpowiednio: 219.023 zł, 275.159 zł oraz 233.335 zł. Natomiast w 2019 r. posiadała zaległości podatkowe w podatku VAT i CIT oraz dokonała zapłaty zobowiązań po ustawowym terminie w łącznej kwocie 4.483,21 zł. Skarżąca nie uregulowała też zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji

z [...] marca 2024 r. wydanej za okresy od lutego do listopada 2019 r. Organ zatem uwzględnił wszystkie okoliczności wskazane w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT.

W skardze natomiast Spółka podniosła, że organ dowolnie przyjął wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego na poziomie 27%, a nie w innej wysokości. Z uzasadnienia tego zarzutu nie wynika jednak jaki, zdaniem autora skargi, jest prawidłowy sposób ustalania stawki dodatkowego zobowiązania. Można domyślać się jedynie, że oczekuje on wskazania jakiegoś rodzaju precyzyjnych wyliczeń uzasadniających przyjętą przez organy wartość.

Odnosząc się do powyższego Sąd ma na względzie, regulacja z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT wprowadza zasadę miarkowania dodatkowego zobowiązania podatkowego do wysokości 30%, którego wysokość powinna wynikać z wszystkich okoliczności ujętych w ust. 2b tego przepisu. W wysokość dodatkowego zobowiązania nie może zatem przekroczyć 30% i jest ustalana przez organ na podstawie płynnych kryteriów. Niemniej jednak w zaskarżonej decyzji organ rozważył i uwzględnił okoliczności mające wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Wskazał bowiem przyczyny nieprawidłowości, stopień zawinienia, jak i kwotę stwierdzonej nieprawidłowości. Nie pominął też oceny charakteru i wagi dokonanych przez Spółkę naruszeń. Wreszcie wyjaśnił przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Spółka zdaje się pomijać, że kwota stwierdzonych nieprawidłowości jest znaczna

i wynosi 1.052.421 zł. Jest to jedyna z pięciu przyjętych przez organ (oraz wskazanych w ustawie) okoliczności, która ma bezpośrednie, matematyczne przełożenie (dające się wyliczyć). W analizowanej sprawie DIAS podał, że procentowy udział zawyżenia przez stronę podatku naliczonego wynosi ok. 40%. Natomiast w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Nie ulega wątpliwości, że gdyby kwota stwierdzonych nieprawidłowości była znikoma organ nie mógłby zastosować maksymalnej możliwej stawki. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie. Nie można zatem czynić zarzutu organowi, który ustala to zobowiązanie na poziomie 27%. Tym bardziej, że kryteria, którymi się kierował, zostały przez organ szczegółowo i rzetelnie uzasadnione. Ponadto w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy przyjęcie niższej niż maksymalna wartości procentowej dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi działanie na korzyść podatnika. Brak precyzyjnego wyjaśnienia dlaczego, pomimo wszystkich opisanych okoliczności, w tym w szczególności bardzo dużego udziału zawyżonego podatku naliczonego w całości rozliczenia, organ nie zdecydował się na najwyższą stawkę dodatkowego zobowiązania przewidzianego dla podatników nie uczestniczących świadomie w oszustwie podatkowym, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Czynione przez Spółkę zarzuty w tym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Z przedstawionych wyżej względów Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1, art. 187, art. 188

i art. 191 O.p. Ustalenia organów dotyczące posługiwania się nierzetelnymi fakturami poczynione zostały na podstawie obszernego materiału dowodowego. W sposób precyzyjny wskazały też dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. Ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wynikające z materiału dowodowego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, pozwoliły stwierdzić - wbrew zarzutom skargi - że zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez G.-T., S. E. oraz A.-P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. W konsekwencji organy prawidłowo uznały, że na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.