Wyrok WSA z dnia 21 stycznia 2026, sygn. I SA/Go 376/25

Sygnatura: I SA/Go 376/25
Data orzeczenia: 21 stycznia 2026
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: spółka komandytowa

Streszczenie

I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna (wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, transparentnym podatkowo, prowadzącym działalność transportową i wynajem nieruchomości. Planuje przekształcenie w spółkę komandytową na podstawie Kodeksu spółek handlowych. Po przekształceniu wspólnicy A.J. i M.J. zostaną komplementariuszami, a I sp. z o.o. komandytariuszem. Kapitał podstawowy i wartość wkładów pozostaną bez zmian. Niewypłacony zysk z lat poprzednich, zgromadzony na kapitale zapasowym, zostanie przekonwertowany na zobowiązania wobec wspólników. Spółka zadała pytanie o obowiązki płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego PIT od zaliczek na poczet zysku wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku podatkowego. Dyrektor…

Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 września 2025 r. uznał, że spółka komandytowa jako płatnik ma obowiązek poboru 19% podatku od każdej zaliczki bez pomniejszenia, ponieważ kwota pomniejszenia o CIT spółki będzie znana dopiero po zakończeniu roku. Spółka zaskarżyła tę interpretację do sądu administracyjnego. Czy spółka komandytowa (powstała z przekształcenia spółki jawnej), dokonując w trakcie roku wypłaty zaliczek na poczet zysku komplementariuszom, jest zobowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaty zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawcy, obowiązek podatkowy komplementariusza przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero po obliczeniu rocznego dochodu spółki, więc spółka nie ma obowiązku pobierania podatku od zaliczek w trakcie roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że spółka komandytowa nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek na poczet zysku wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku podatkowego. Obowiązek poboru powstaje dopiero po zakończeniu roku podatkowego, gdy znana jest wysokość podatku CIT należnego od spółki, co umożliwia prawidłowe obliczenie podatku z uwzględnieniem pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Sąd oparł się na wykładni art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a-6e, podkreślając, że do czasu ustalenia rocznego CIT nie powstaje zobowiązanie podatkowe komplementariusza. Rozstrzygnięcie to jest zgodne z celem uniknięcia podwójnego opodatkowania i utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym wyrokiem NSA II FSK 2048/18.

jeszcze 232 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi I spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki jawnej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna (dalej: strona, skarżąca, spółka, wnioskodawca) wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ, organ interpretacyjny) z dnia [...] września 2025 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynikało, co następuje:

W dniu 16 lipca 2025 r. wpłynął do organu wniosek, w którym, opisując stan faktyczny, skarżąca wskazała, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", "ustawa". Spółka jawna nie posiada statusu podatnika CIT i tym samym jest transparentna podatkowo. Spółka prowadzi działalność w zakresie realizacji transportów częściowych i całopojazdowych od 1 tony do 24 ton. Usługi są świadczone na trasach niemal całej Europy, przewóz realizowany jest w oparciu o najnowsze pojazdy, głównie marki [...], które spełniają najwyższe normy emisji spalin EURO 6. Wykorzystując GPS monitorowany jest przebieg transportu. Na życzenie udostępniane są skany dokumentów przewozowych automatycznie po wykonaniu transportu. Możliwy jest przewóz ładunków niebezpiecznych ADR. Spółka uprawniona jest do przewozu odpadów. Towary są zabezpieczone przed utratą i zniszczeniem polisą OCP oraz polisami kabotażowymi. Spółka dodatkowo zajmuje się usługami wynajmu nieruchomości własnych.

Wnioskodawca planuje przekształcenie Spółki jawnej w spółkę komandytową na podstawie przepisu art. 551 i następujących Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467, dalej: "k.s.h.") - dalej: Przekształcenie Kodeksowe. Spółka komandytowa, która powstanie z Przekształcenia Kodeksowego Spółki jawnej (dalej: "Spółka komandytowa"), będzie posiadać siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka komandytowa będzie kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w tym samym zakresie. Wspólnicy wnioskodawcy z dniem Przekształcenia Kodeksowego Spółki jawnej w Spółkę komandytową staną się z mocy prawa wspólnikami Spółki komandytowej, a wkłady wniesione do Spółki jawnej staną się wkładami Spółki komandytowej. Ponadto kapitał podstawowy Spółki komandytowej po Przekształceniu Kodeksowym będzie odpowiadać kapitałowi podstawowemu Spółki jawnej na moment przekształcenia. Wartość wkładów poszczególnych wspólników w Spółce komandytowej będzie odpowiadać wartości wkładów wniesionych do Spółki jawnej. Wartość wszystkich kapitałów Spółki komandytowej w bilansie na dzień Przekształcenia Kodeksowego będzie taka sama jak wartość wszystkich kapitałów w bilansie Spółki jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. W toku przekształcenia niewypłacony, a pozostający w spółce jawnej zysk, przeznaczony w poprzednich latach na kapitał zapasowy, zostanie przekonwertowany na zobowiązania wobec wspólników.

W ramach planowanego przekształcenia działalności wspólnicy: A.J. oraz M.J., obejmą role komplementariuszy w nowo utworzonej spółce komandytowej. Jednocześnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I pełnić będzie funkcję komandytariusza.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca będąc spółką komandytową i dokonując w trakcie roku wypłaty środków komplementariuszowi na poczet udziału w zyskach spółki (jako zaliczka na poczet udziału w zysku) zobowiązany jest, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy obowiązek podatkowy komplementariusza zarówno w spółce komandytowej, jak i komandytowo-akcyjnej przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu spółki, bo wtedy dopiero znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza, a w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, bo w tym celu musi powstać zobowiązanie podatkowe. Tym samym wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego.

W wydanej w dniu 15 września 2025 r. interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu m.in. treści art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a i 6b, art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. organ interpretacyjny zauważył, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Dalej DKIS wyjaśnił, że wypłata przez spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Spółka jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.

Zdaniem DKIS wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Organ interpretacyjny uznał, że regulacja art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, który DKIS opisał na stronie 8 zaskarżonej interpretacji.

Organ podkreślił, że przepis art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f. określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Zdaniem organu, istotne jest to, że pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Następnie organ podkreślił, że spółka komandytowa jako płatnik będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Organ interpretacyjny stwierdził, że spółka – jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Końcowo DKIS uznał, że brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez spółkę jako płatnika nie oznacza, że podatnicy (komplementariusze) nie będą mieli możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy, a nie spółki jako płatnika.

Skargę na powyższą interpretację indywidualną złożyła spółka, która działając przez doradcę podatkowego zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

1. art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., w zw. z art. 19 i art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), a także w świetle art. 4, art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), dalej jako: "O.p." - poprzez przyjęcie, że do czasu obliczenia podatku należnego CIT spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacane są zaliczki, spółka komandytowa ma obowiązek poboru zryczałtowanego PIT od każdej zaliczki na bieżąco, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazuje, że zobowiązanie podatkowe po stronie komplementariusza powstaje dopiero po zakończeniu roku i obliczeniu CIT w zeznaniu CIT-8;

2. art. 4 i art. 5 w zw. z art. 8 O.p. - przez błędne utożsamienie obowiązku podatkowego z zobowiązaniem podatkowym, a w konsekwencji uznanie, że już w chwili wypłaty zaliczki powstaje obowiązek poboru PIT przez płatnika, mimo że zobowiązanie podatkowe może powstać dopiero po ustaleniu podatku należnego CIT spółki;

3. art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. - przez przyjęcie, że spółka komandytowa powinna odprowadzać podatek od zaliczek na poczet zysku do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty zaliczki, podczas gdy prawidłowa wykładnia, uwzględniająca art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. oraz jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazuje, że zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a termin zapłaty przypada najwcześniej w lutym roku następnego;

4. Art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wyłączeniem możliwości zastosowania mechanizmu pomniejszenia PIT o CIT spółki przy wypłacie zaliczek, co narusza ratio legis tego przepisu i prowadzi do obejścia ochronnego mechanizmu przewidzianego przez ustawodawcę;

5. Art. 5 O.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f. w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają zaliczki na poczet zysku komplementariusza wypłacane w ciągu roku obrotowego, podczas gdy stanowisko takie jest nieuzasadnione i sprzeczne z przepisami u.p.d.o.f. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem udział komplementariusza w zysku spółki, a powstanie przychodu z tego tytułu następuje dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego spółki;

6. art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że zaliczka na poczet udziału w zysku komplementariusza jest przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy przedmiotem opodatkowania może być jedynie dochód rozumiany jako definitywne przysporzenie majątkowe podatnika. Zaliczka na poczet udziału w zysku, z uwagi na swój zwrotny charakter, nie stanowi definitywnego przychodu podatkowego komplementariusza;

7. art. 30a ust. 6a w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie przez organ, że spółka nie może pomniejszyć podatku od zaliczek o kwotę odpowiadającą udziałowi komplementariusza w CIT spółki, mimo że przepis wprost przewiduje takie pomniejszenie w odniesieniu do "przychodów z udziału w zysku spółki".

Ponadto spółka zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej) i Konstytucji RP:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1 i § 2 O.p. - przez prowadzenie postępowania w sposób nielojalny wobec podatnika i naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ pominął liczne wyroki sądów administracyjnych, które jednolicie przyjmują, że pobór podatku od zaliczek nie jest dopuszczalny;

2. art. 14e § 1 O.p. - przez nieuwzględnienie ukształtowanej i jednolitej linii orzeczniczej NSA i WSA w zakresie opodatkowania zaliczek dla komplementariuszy, mimo że organ interpretacyjny był obowiązany do jej respektowania.

3. art. 2a O.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że skoro w trakcie roku podatkowego nie jest możliwe ustalenie wysokości CIT spółki, który zmniejszał PIT komplementariusza, to spółka powinna pobrać podatek bez pomniejszeń. Takie stanowisko narusza zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika;

4. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP - poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady legalizmu w ten sposób, że organ wydał interpretację sprzeczną z obowiązującymi przepisami i zasadami jednolitego stosowania prawa, a także sprzeczną z konstytucyjną zasadą jednokrotnego opodatkowania dochodu.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przesłanie do organu w celu jej ponownego rozpatrzenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym istota sporu sprowadza się do tego, czy spółka komandytowa jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku, jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku.

Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w szczególności wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych: w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21, z dnia 14 lutego 2023 r., I SA/Po 881/22; w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z dnia 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; z dnia 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; z dnia 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21; w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; z dnia 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z dnia 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21; z 18 maja 2022 r., I SA/Gd 17/22; z 6 grudnia 2022 r., I SA/Gd 969/22, w Łodzi z dnia 8 czerwca 2022 r., I SA/Łd 223/22, w Warszawie z dnia 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1801/21, we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2023 r., I SA/Wr 394/22 oraz przywoływany w nich, jak i przez skarżącą we wniosku, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18. Z uwagi na zawartą w nim interpretację przepisów tezy w nich zawarte są aktualne także w rozpoznawanej sprawie.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela, sformułowaną w tych orzeczeniach wykładnię i prezentowaną argumentację prawną oraz odnosi ją również – jako adekwatną - do regulacji prawnej mającej zastosowanie w tej sprawie, w której podstawę nałożenia na spółkę obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, stanowi art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.. Zgodnie zaś z tym przepisem spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Na mocy natomiast art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., momentem uzyskania przychodu jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Wobec tego - zdaniem Sądu – w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje - co nie jest sporne w sprawie - obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest z kolei to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Sąd stwierdza zatem, że wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Aby zaś pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec tego skarżąca - chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat przekazywanych komplementariuszowi w ramach udziału w zysku - powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w tym przepisie. Na mocy art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Sąd wskazuje, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Zasadnie też stwierdza skarżąca, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowo-akcyjnej (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółce komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

Wobec tego, Sąd stwierdza, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a - 6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. W uzasadnieniu projektu ustawy (druk sejmowy nr 1725), wskazano między innymi, że "wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej. (...) opodatkowanie z tego tytułu będzie bowiem następowało na poziomie samej spółki. Projekt przewiduje również przyznanie podmiotowości prawno-podatkowej spółce komandytowej, czego skutkiem będzie zrównanie sytuacji wspólników tej spółki z przewidzianą w projekcie ustawy zmieniającej sytuacją wspólników S.K.A. Zrównanie sytuacji wspólników S.K.A i S.K. oznacza opodatkowanie komandytariusza na zasadach przewidzianych dla akcjonariuszy, a komplementariusza S.K. według reguł dotyczących komplementariuszy w S.K.A. Opodatkowanie tej spółki podatkiem dochodowym stanowić będzie wyraz realizacji w pełniejszym wymiarze zasady równości wobec prawa podmiotów znajdujących się w porównywalnej sytuacji. Wprawdzie uchwały NSA dotyczyły wyłącznie statusu akcjonariuszy S.K.A., to jednak sytuacja prawna komandytariuszy S.K. na gruncie prawa handlowego i podatkowego jest zbliżona do tej, jaką posiadają akcjonariusze w S.K.A w odniesieniu do zakresu odpowiedzialności i prowadzenia spraw przez wspólników tych spółek. Zmiana zasad opodatkowania dochodów z działalności prowadzonej przez spółki komandytowe skutkować będzie większą spójnością sytemu podatkowego."

Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a - 6e u.p.d.o.f. oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Ustawodawca nie wprowadził zatem w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółki komandytowe zaliczek na podatek. Nie sposób zatem podzielić stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza powołane w skardze przepisy dotyczące: zobowiązania podatkowego, momentu opodatkowania zysku i przychodu z tytułu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wyłączenia możliwości zastosowania mechanizmu pomniejszenia PIT o CIT spółki przy wypłacie zaliczek, zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. oraz terminu wykonania przez spółkę obowiązku płatnika, a w szczególności art. 5 O.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię wskazanych przepisów - wprost decydującą o stanowisku DKIS z zaskarżonej interpretacji, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, o czym Sąd orzekł w pkt 1 sentencji.

Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w myśl art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w pkt 2 sentencji.

jeszcze 2657 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo