Zdaniem tut. Kolegium, organ zasadnie przyjął, że łączna powierzchnia użytkowa budynku związana z prowadzoną działalnością gospodarczą to 2943,07 m2. W wyniku oględzin budynków położonych na dz. [...] w [...] (oznaczonych w ewidencji jako budynek handlowo usługowy, budynek niemieszkalny i budynek przemysłowy) powołany w sprawie biegły ustalił, że budynek handlowo usługowy ma pow. 596, 91 m2 (parter handlowo usługowy - 239,52 m2, I piętro 251,14 m2, piwnica 106,25 m2) budynek przemysłowy użytkowany jako D. P. N. ma pow. użyt. 393,46 m2 , a budynek niemieszkalny pow. 75,38 m2. Organ prawidło ustalił, że działalność gospodarcza jest prowadzona w budynku handlowo-usługowym oraz w budynku przemysłowym. Trzeci budynek niemieszkalny znajdujący się na dz. [...] nie służy działalności gospodarczej, stanowi prywatny majątek podatnika- w pomieszczeniu tym podatnik przechowuje nawozy, materiały sypkie. Budynek niemieszkalny, w którym podatnicy nie prowadzą działalności gospodarczej a jedynie przechowują nawozy i materiały sypkie, został przez organ prawidłowo opodatkowany podatkiem jak dla budynków pozostałych albowiem podatnik z tytułu posiadania tego budynku nie może korzystać ze zwolnienia w podatku.
Zdaniem Kolegium, organ zasadnie przyjął, że łączna powierzchnia użytkowa budynków położonych na działce [...] związana z prowadzoną działalnością gospodarczą to 990,37 m2 (budynek handlowo-usługowy 596,91 m2 i budynek przemysłowy 393,46 m2), natomiast powierzchnia budynku niemieszkalnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą to 75,38 m2. W wyniku oględzin ustalono, że ogólna powierzchnia budynków związanych
z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi 5108,23 m2 (1174,19 m2 plus 596,91 m2 plus 393,46m2 plus 2943,07 m2). Natomiast na podstawie wypisu
z rejestr gruntów oraz informacji złożonej przez podatków w dniu 23.07.2024 r.
i przeprowadzonych oględzin wynika, że grunty związane z prowadzoną działalnością obejmują pow. 15644 m2. W tym miejscu wskazał, że całość gruntów będąca w posiadaniu przedsiębiorcy została sklasyfikowana w ewidencji gruntów
i budynków jako Ba, Bi, Bp i jest funkcjonalnie powiązana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy. Są one zajęte
i związane z działalnością gospodarczą, co potwierdzają zdjęcia na stronie internetowej przedsiębiorcy, załączone też przez organ I instancji do akt sprawy. Do opodatkowania budowli, która stanowi parking położony na dz. [...] należało przyjąć kwotę 84668,75 zł, którą podał podatnik w informacji podatkowej
w 2023 roku. Budowla nadal podlega opodatkowaniu, gdyż znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i jest wykorzystywana do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej .
W skardze do tut. Sądu zarzucono:
- naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) – dalej: O.p. poprzez nie uwzględnienie przez organ podatkowy I i II instancji, przy ustaleniu wymiaru podatku od nieruchomości, złożonej przez podatników, informacji o nieruchomościach
i obiektach budowlanych z dnia [...] marca 2024 r., [...] lipca 2024 r. oraz [...] lipca 2024r.;
- naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., poprzez nie podjęcie przez organ podatkowe obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie wyjaśnienie skarżącym przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy;
- naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach
i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.) – dalej: upol, poprzez błędne ustalenie powierzchni użytkowej budynków, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
- naruszenie art. 5 ust. 1 upol, poprzez przypisanie budynkom oraz gruntom niezwiązanym z działalnością gospodarczą stawek podatku od nieruchomości, właściwych dla gruntów oraz budynków i ich części, związanych z działalnością gospodarczą.
Zdaniem skarżących, organ podatkowy I instancji ponownie błędnie ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem rolnym,
co odnosi się m.in. do budynku położonego na działce nr [...] w [...], przy ul. [...]. W budynku tym funkcjonuje hotel, przy czym cały budynek nie jest wykorzystywany na cele działalności gospodarczej skarżących - na co wskazał w trakcie przeprowadzonych czynności syn skarżących, w uwagach do protokołu oględzin. W uwagach tych, R. S. wskazuje, iż jeden z pokoi (pokój nr 104) jest użytkowany prywatnie przez R. S., ponad to pomieszczenia w piwnicy są wykorzystywane dla celów prywatnych — są w trakcie remontu i nie służą działalności gospodarczej. Prócz tego pomieszczenia na parterze wykorzystywane są do celów mieszkalnych i nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej.
W wyniku ponownej analizy, organ podatkowy I instancji pomniejszył powierzchnię użytkową budynku ustaloną przez biegłego rzeczoznawcę jedynie
o powierzchnię pokoju nr 104, tj. 22,61 m2, nie wykluczył jednak konsekwentnie
z powierzchni użytkowej budynku opodatkowanej według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, ciągu komunikacyjnego (korytarze, klatka schodowa), którym R. S. musi się poruszać, aby dotrzeć do pokoju nr 104. Tym samym powierzchnia użytkowa budynku wykorzystywana przez skarżących do działalności gospodarczej według organu podatkowego wynosi 1.174,79 m2, a według skarżących 852 m.
Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem, że skoro w piwnicach budynku znajduje się kotłowania oraz piec służące prowadzonej działalności gospodarczej, organ podatkowy nie mogł potraktować jej powierzchni jako pomieszczeń prywatnych, nie służących tej działalności. Zgodnie z protokołem inwentaryzacji z dnia [...] kwietnia 2025r., dokonanym przez biegłego rzeczoznawcę, na powierzchnię piwnicy o łącznej powierzchni użytkowej 80,65 m2 składa się
7 pomieszczeń gospodarczych oraz trzy korytarze. Dwa pomieszczenia gospodarcze, w których znajduje się kotłownia gazowa oraz kotłownia na paliwo stałe to powierzchnia tylko 24,9 m2 z 80,65 m2 całej powierzchni użytkowej piwnicy, pozostałe pomieszczenia piwniczne nie powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla budynków związanych z działalnością gospodarcza, jako,
że pozostałe pomieszczenia piwniczne, o których mowa wyżej, dotychczasowego domu rodzinnego, wykorzystywane są przez skarżących na potrzeby prywatne oraz na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej. Poza tym, pomieszczenia piwniczne, w których znajdują się kotłownia na paliwo stałe oraz kotłownia gazowa, wykorzystywane były na ogrzewanie nie tylko części budynku, związanego
z działalnością gospodarczą ale również pokoju użytkowanego przez R. S. do celów prywatnych oraz pomieszczeń nie wykorzystywanych w 2024 roku na cele działalności gospodarczej, o których mowa niżej.
Ten sam zarzut odniesiono w stosunku do ustalenia powierzchni użytkowej pomieszczeń znajdujących sia na parterze budynku, które nie służą działalności gospodarczej. Pomieszczenia na parterze budynku służyły celom mieszkalnym skarżących. Należy dodatkowo zauważyć, że do dnia dzisiejszego miejscem zameldowania skarżących jest właśnie omawiany budynek. Ponadto, dwa pomieszczenia (sala nr 101 i 102), które mają w przyszłości być wykorzystywane do zabiegów pielęgnacyjnych, tzw. Strefa Urody, do dnia dzisiejszego nie służą tej działalności i nie służyły jej tym bardziej w 2024 roku. Pomieszczenia te dopiero są przystosowywane do działalności gospodarczej.
Na uwagę zasługuje dodatkowo fakt, że organ I instancji nie podjął również żadnych czynności wyjaśniających co do wysokości pomieszczeń wskazanych przez biegłego rzeczoznawcę. Nie zróżnicował pomieszczeń na pomieszczenia, których wysokość jest powyżej 2,20 m 2, wysokość jest niższa niż 1,40 m, lub mieści się
w granicach od 1,40 m do 2,20 m - gdzie zalicza się do powierzchni użytkowej jedynie 50% powierzchni budynku. Dotyczy to szczególnie pomieszczeń piwnicznych. Według organu odwoławczego, postępowanie organu I instancji w tym zakresie było prawidłowe.
W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z [...] maja 2026 r. pełnomocnik skarżących dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 120 w związku z art. 144 § 1a oraz § 5 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta, pomimo że cała korespondencja związana
z prowadzonym postępowaniem podatkowym przez organ I instancji, w tym również decyzja ustalająca wysokość podatku od nieruchomości, została doręczona stronie za pośrednictwem pełnomocnika rejestrowaną przesyłką pocztową. Tymczasem doręczenie pism z pominięciem środków komunikacji elektronicznej jest poważnym naruszeniem przepisów postępowania, skutkującym brakiem skutecznego doręczenia. Dodatkowo podniesiono, brak czytelności decyzji wymiarowej, co w sposób poważny ogranicza możliwości czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i dodatkowo wskazuje na naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego.
Zarówno z dalszych części decyzji oraz ich uzasadnienia nie wynika jasno jakie dokładnie nieruchomości, budynki czy budowle były brane pod uwagę przy ustaleniu podstaw opodatkowania, na przykład w układzie tabelarycznym.
Kwestię sporną stanowi między innymi powierzchnia użytkowa budynków oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą. I tak, organ podatkowy
w zaskarżonej decyzji ustalił, iż:
- powierzchnia użytkowa budynku położonego na działce [...] (Zakład M. – K. S.), wynosi 2.943,07m2 a według strony skarżącej 2.345,51 m2;
- powierzchnia użytkowa budynków położonych na działce [...] (Dom "[...]"), wynosi 990,37m2 a według strony skarżącej 813,90m2.
Organ podatkowy ustalający podatek od nieruchomości nie może domniemywać, że skoro budynki w 2025 roku mają określoną powierzchnię użytkową, wykorzystywaną na prowadzenie działalności gospodarczej, to pokrywa się ona z powierzchnią wykorzystywaną na cele związane z działalnością gospodarczą w latach wcześniejszych, w tym w 2024 roku. Biegły rzeczoznawca nie miał możliwości dokonać w kwietniu 2025 r. pomiarów w Zakładzie, z uwagi na zakaz Powiatowego Lekarza Weterynarii. Organ podatkowy I instancji poprzestał zatem na ustaleniu powierzchni użytkowej Zakładu na podstawie oświadczenia syna podatników oraz wyciągu z projektu budowlanego. Natomiast:
- ze znajdującego się w dokumentacji projektu wynika, iż budynek jest dwukondygnacyjny zatem co do zasady musi mieć klatkę schodową. W tym zakresie organ podatkowy nie dokonał żadnych ustaleń;
- projekt budowlany nie zawiera informacji na temat pomieszczeń poniżej 1,40 m oraz pomieszczeń w przedziale 1,40 m do 2,20 m a informacje te mają ogromne znaczenie dla wymiaru podatku. W tym zakresie organ podatkowy również nie dokonał żadnych ustaleń;
- powierzchnia użytkowa budynku powinna zostać ustalona na podstawie obmiarów po wewnętrznej długości budynku. Z zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast,
czy przyjęta wielkość 2.943,07m2 uwzględnia te zasady;
- projekt budowalny, na którym opiera się organ podatkowy, nie zawiera również danych na temat powierzchni, które nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przy czym, do powierzchni użytkowej budynków będących podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie zalicza się powierzchni klatek schodowych, szybów dźwigowych, czy też pomieszczeń których wysokość jest niższa niż 1,40 m lub mieści się w granicach od 1,40 m do 2,20 m - gdzie zalicza się do powierzchni użytkowej jedynie 50% powierzchni budynku. Wskazana przez stronę powierzchnia 2.345,51 m2, została ujęta zarówno
w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości jak również w ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2024. Wójt odmówił wiarygodności oświadczeniom skarżących, nie przedstawiając jednocześnie argumentów podważających prawidłowość wskazanych przez stronę wielkości.
Podobnie, organ podatkowy I instancji ustalił powierzchnie użytkową budynków położonych na działce [...] na podstawie protokołu inwentaryzacji, sporządzonym w kwietniu 2025r., według stanu faktycznego istniejącego w 2025 roku. W niniejszym protokole nie ma mowy o wysokości pomieszczeń. Podobnie jak w przypadku budynku zakładu produkcyjnego, skarżący wskazali na inną powierzchnię budynków zarówno w złożonej deklaracji dla podatku od
nieruchomości jak i w posiadanej ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2024 r.
Nadto zauważono, że na podstawie przeprowadzonego dowodu z oględzin posiadanych przez stronę nieruchomości i obiektów budowalnych na podstawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2025r. Wójt przyjął, że powierzchnia gruntu związanego z działalnością gospodarczą stanowiącego działkę nr [...] to 11.713 m2. Na podstawie tego samego protokołu z oględzin, organ podatkowy ustalał również podatek nieruchomości za lata 2021 - 2023 i w przypadku tej działki powierzchnia gruntu związanego z działalnością gospodarczą została ustalona na poziomie 2.934 m2, czyli tak jak deklarowali skarżący w składanych informacjach. Pozostałą powierzchnię niniejszej działki organ uznał za niezwiązaną z działalnością gospodarczą. Wójt nie wyjaśnił stronie skarżącej przyczyn podwyższenia powierzchni podstawy opodatkowania niniejszej działki w 2024 roku.
W piśmie procesowym z [...] czerwca 2026 r. skarżący zarzucili dodatkowo naruszenie art. 120 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 i 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333) – dalej u.p.r. oraz w związku z treścią Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie zaliczenia gmin oraz miast do jednego z czterech okręgów podatkowych poprzez ustalenie podstawy opodatkowania pozostałych gruntów rolnych R IVa oraz IVb, według przelicznika powierzchni użytków rolnych obowiązujących w II okręgu podatkowym a nie w I okręgu podatkowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: P.p.s.a.).
Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja SKO w przedmiocie ustalenia skarżącym łącznego zobowiązania podatkowego (podatek rolny oraz od nieruchomości) na 2024 rok. Skarżący są zdania, że organy błędnie ustaliły podstawę opodatkowania, a przy tym, decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona, czym naruszono przepisy postępowania.
W pierwszej kolejności odnosząc się zatem do kwestii doręczenia decyzji organu I instancji z [...] czerwca 2025 r. należy dostrzec, że w myśl art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba
że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Przy czym, ustawodawca
w sposób szczególny potraktował doręczanie pism profesjonalnym pełnomocnikom oraz organom administracji publicznej. Otóż zgodnie §5 komentowanego przepisu doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Przypomnieć należy, że "przepisy normujące doręczenia pism organu podatkowego zostały w sposób fundamentalny zmienione nowelizacją obowiązującą
od 5.10.2021 r. wraz z wejściem w życie ustawy o doręczeniach elektronicznych.
Do tego czasu zasadą było doręczanie pisma sporządzonego w postaci papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego lub pracowników organu podatkowego. Natomiast tylko dodatkowo dopuszczona była możliwość doręczania pism środkami komunikacji elektronicznej. Wprowadzone zmiany są wyrazem przyjęcia ogólnej zasady, że to doręczenie elektroniczne jest priorytetem przed doręczeniem papierowym (tak: B. Dauter, W. Gurba [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 144.) Koreluje to z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2024r., poz. 1045), który stanowi, że do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego jest obowiązany m.in. doradca podatkowy wykonujący zawód. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że w załączeniu do pisma
[...] października 2024 r. (k. 37 akt adm.), przedłożono pełnomocnictwa szczególne (PPS-1) udzielone przez skarżących doradcy podatkowemu K. K..
W części D.1. pełnomocnictwa podano adres elektroniczny [...]. Pomimo tego, organ I instancji prowadząc postępowanie, doręczył pełnomocnikowi decyzję z [...] czerwca 2025 r. (k. 57 akt adm.), z pominięciem ww. adresu elektronicznego. Jak wynika z akt, doręczenie było dokonane przesyłką pocztową za pośrednictwem operatora pocztowego pod adresem adres: ul. [...],[...]. Rację ma w tej sytuacji pełnomocnik skarżących, zarzucając naruszenie art. 144 § 1a oraz § 5 O.p. Jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 112/22, ustawodawca nie po to określił w przepisach o doręczeniach, mających charakter gwarancyjny, stosowne formy doręczeń pism stronom, aby organy je ignorowały, wywodząc ze swoich nieprawidłowości skutki procesowe dla stron. Doręczenie jest dokonane skutecznie jedynie gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów, nie może być uznane za skuteczne. Co istotne, sprawa dotyczy wadliwości wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji konstytutywnej, to jest takiej, której skuteczne doręczenie dopiero powoduje powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p.). A zatem w rozpoznawanej sprawie nie chodzi o wprowadzenie do obrotu decyzji, która
w sposób prawidłowy określa wysokość zobowiązania podatkowego, ale o doręczenie decyzji, która powoduje powstanie zobowiązania podatkowego (zobowiązanie to kreuje), które bez prawidłowego wprowadzenia jej do obrotu prawnego w ogóle nie powstaje. Formalne wymogi doręczenia takiej decyzji tym bardziej muszą być więc bezwzględnie respektowane, gdyż od ich dochowania zależy, czy powstanie zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w określonej wysokości, w terminie oraz miejscu (art. 5 O.p). Wywołuje to konieczność uchylenia decyzji wydanych przez organy podatkowe obydwu instancji, jako decyzji opartych na założeniu, że zobowiązanie podatkowe skarżącego powstało (tak też NSA w wyroku z 11 października 2023 r., sygn. akt II FSK 286/21).
Wskazane powyżej naruszenie jest zatem kluczowe w niniejszej sprawie. Niemniej, w kontekście ewentualnych przyszłych rozstrzygnięć organów, skład orzekający za słuszne uznaje odnieść się do pozostałych zarzutów strony, odnoszących się do ustaleń w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane
z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z art. 3 ust. 1 pkt 1 upol wynika z kolei, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Jak stanowi art. 3 ust.4 upol, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się
w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 (które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie). W myśl art. 4 upol, podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (ust. 1). Z kolei w przypadku podatku rolnego, w myśl art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy, podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2. W oparciu o treść art. 4 ust. 1 u.p.r., podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi: 1. dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego; 2 dla pozostałych gruntów - liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. W skardze strona kwestionuje ustalenia w zakresie powierzchni użytkowej budynku (Hotel [...]) położonego na działce nr [...] w [...]. Twierdzi, że nie wykorzystuje całego budynku w celach gospodarczych. Z tego też powodu, organ podatkowy wykluczył z powierzchni użytkowej budynku powierzchnię pokoju nr 104 (22,61 m2) wykorzystywaną prywatnie przez syna podatników. Niemniej, zdaniem Sądu organ nie wyjaśnił ile wynosiła, a ostatecznie nie wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego, aby wykluczył z powierzchni użytkowej budynku opodatkowanej według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, powierzchnię klatek schodowych, które nie mieszczą się w powierzchni użytkowej. Stanowi o tym bowiem art. 1 ust. 1 pkt 5 upol, zgodnie z którym, powierzchnią użytkową budynku lub jego części jest powierzchnia mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Idąc dalej, skarżący nie zgadzają się również z opodatkowaniem całości piwnic według stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Przy czym, Sąd nie ma wątpliwości, że cała powierzchnia piwnic służyła do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie tylko kotłownie (24,9 m2). Trafnie organy zauważyły, że wynika to z rodzaju prowadzonej w budynku działalności gospodarczej tj. hotelu. Twierdzenie, że budynek częściowo służy celom prywatnym, nie zostało w żaden sposób udowodnione, za wyjątkiem pokoju nr 104, w odniesieniu do którego uwzględniono stanowisko strony. Jak skarżący sami oświadczyli w piśmie z [...] lipca 2024 r., Hotel [...] został oddany do użytku w marcu 2023 r. Potwierdza to informacja uzyskana od Powiatowego Inspektora Nadzoru budowlanego. Z tej też przyczyny niezasadny jest zarzut dotyczący pomieszczeń o nr 101 i 102, które w przyszłości dopiero zdaniem strony miały być wykorzystywane do działalności gospodarczej. Fakt, że pomieszczenia te były przystosowywane na moment oględzin do działalności pielęgnacyjnej (strefa urody), w budynku w którym prowadzona była działalność gospodarcza, zasadnie skutkowało ujęciem tej powierzchni jako powierzchni użytkowej służącej do prowadzenia działalności. Zauważyć należy w tym miejscu, że w myśl art. 1 a ust. 1 pkt 3 upol, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 14 lutego 2021 r., sygn. K 39/19, orzeczono jednak, że wskazany przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W tym zakresie należy odwołać się zatem do wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r. (III FSK 4061/21) w którym wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe
w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana
na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej
w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol;
albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Za NSA podkreślić należy, że nie powinna budzić wątpliwości teza,
że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka,
w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe
są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy,
że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana
z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol,
a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol. Z kolei użyty w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że pomieszczenia, które były przystosowywane celem podniesienia walorów użytkowych już prowadzonej działalności gospodarczej w ramach usług hotelowych oraz powiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w których w każdym momencie można było rozpocząć działalność, spełniają przesłanki powierzchni związanej z działalnością gospodarczą. Zatem kwestia związania piwnic jak i pomieszczeń o nr 101 i 102
z działalnością gospodarczą, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Trafny natomiast jest zarzut dotyczący w zakresie pomiarów powierzchni użytkowej tj. nie podjęcia czynności wyjaśniających w odniesieniu do wysokości pomieszczeń piwnicznych, co niewątpliwe nabiera szczególnego znaczenia w kontekście określenia powierzchni użytkowej budynku. Jest to istotne, bo jak że stanowi art. 4 ust. 2 upol, powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. To, że powyższa kwestia powinna zostać wyjaśniona, świadczy m.in. fakt, że skarżący w korekcie informacji
o nieruchomości (IN-1) z [...] lipca 2024 r. podali, że powierzchnia kondygnacji
o wysokości od 1,40 do 2,20 wynosi 53 m2. Z inwentaryzacji sporządzonej przez biegłego dotyczącej Hotelu [...], ani z podjętych rozstrzygnięć organów nie wynika, aby element wysokości kondygnacji został wzięty pod uwagę przy ustalaniu powierzchni użytkowej. Organ nie różnicował pomieszczeń ze względu na wysokość
i nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie, przez co zebrany materiał dowodowy nie pozwalał – w ocenie Sądu - jednoznacznie ustalić powierzchni użytkowej opodatkowanego budynku. Częściowo zasadny jest również zarzut dotyczący ustaleń w odniesieniu
do powierzchni użytkowej budynku położonego na działce [...] (Zakład M. – [...]). Według skarżącej, jak twierdzi w piśmie [...] maja 2026 r., powierzchnia użytkowa ww. budynku miała wynosić 2.345,51 m2. Trzeba jednak zauważyć, że brak było możliwości dokonania oględzin budynku, z uwagi na brak zgody ze strony przedstawiciela podatnika, powołującego się na pismo Powiatowego Lekarza Weterynarii. W związku z czym, organ zasadnie odwołał się w tej sytuacji do oświadczenia przedstawiciela podatników tj. R. S. - (syna), który wnosząc uwagi do protokołu oględzin z [...] kwietnia 2025 r. oświadczył, że "prosi o uwzględnienie do opodatkowania za 2024 r. powierzchni użytkowej zakładu zamieszczonej projekcie budowlanym nie pierwotnym, tylko zamiennym tj. 2.943,07 m2, pomniejszając tylko o wielkość klatek schodowych, czyli 27,89 m2". W związku z powyższym, organ prawidłowo uwzględnił powierzchnię 2943,07 m2. Niemniej, opierając się na oświadczeniu przedstawiciela strony, powinien – w ocenie Sądu - konsekwentnie pomniejszyć tę powierzchnię o 27,89 m2, w sytuacji, kiedy brak było możliwości dokonania oględzin budynku celem ustalenia powierzchni klatek schodowych. Bo choć z projektu budowlanego nie wynika, że w zakładzie znajdowały się klatki schodowe – co podnosi organ I instancji - to jednak jednocześnie z tego samego projektu wynika, że budynek obejmuje parter i piętro, co w oczywisty sposób świadczy o konieczności istnienia klatek. Skarżący nie zgadzają się w dalszej kolejności ze stanowiskiem co do ustaleń w zakresie powierzchni użytkowej budynków na działce nr [...]. W piśmie z [...] maja 2026 r. podają, że ich zdaniem, powierzchnia ta wynosi 813,90 m2, co ma wynikać
z deklaracji jak i ewidencji środków trwałych. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że na ww. działce jak wynika choćby z Inwentaryzacji sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego, znajdują się następujące budynki: budynek handlowo – usługowy (596,91 m2); "Dom N. S." (393,46 m2); budynek niemieszkalny (75,38 m2). Organ przyjął, że powierzchnia użytkowa budynków związanych z działalnością gospodarczą wynosi 990,37 m2. Przy czym, co słusznie skarżący zauważają, z opisu budynku dokonanego przez biegłego nie wynika, czy brano także w tym wypadku pod uwagę wysokość pomieszczeń, co ma znaczenie w kontekście ustalenia powierzchni użytkowej. Ponadto z dokumentacji zawartej w aktach wynika, że jest to budynek piętrowy z piwnicą. W opisie inwentaryzacji brak natomiast informacji, czy z przyjętej powierzchni wykluczono klatki schodowe. Winno to zatem zostać wyjaśnione.
Słusznie też skarżący zauważają, że z decyzji organów nie wynika w sposób czytelny (choćby w ujęciu tabelarycznym), jakie konkretnie grunty zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako "grunty pozostałe" oraz jakie
to grunty zostały opodatkowane podatkiem rolnym jako "pozostałe grunty rolne". Organy nie podały w sposób klarowny jakich działek, ze wskazaniem ich numerów, dotyczyły owe grunty, a więc brak rzetelnej informacji co do przedmiotu opodatkowania, co narusza – zdaniem Sądu - art. 210 § 4 O.p. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza
art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala bowiem jednoznacznie ustalić powierzchni użytkowej opodatkowanych budynków,
a także jakie konkretnie grunty stanowiły podstawę ustalenia skarżącym zobowiązania podatkowego za 2024 rok. Końcowo skuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 i 5 u.p.r. w związku z treścią Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie zaliczenia gmin oraz miast do jednego z czterech okręgów podatkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.r., podstawę opodatkowania podatkiem rolnym dla gruntów gospodarstw rolnych stanowi liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego. W myśl ust. 4 ustala się 4 okręgi podatkowe, do których zalicza się gminy oraz miasta w zależności od warunków ekonomicznych i produkcyjno-klimatycznych. W art. 4 ust. 5 ustawy, ustawodawca wskazuje przeliczniki powierzchni użytków rolnych. I tak:
- dla gruntów ornych, w klasie użytkowej IVa w I okręgu podatkowym przelicznik wynosi 1,10 natomiast w II okręgu podatkowym przelicznik wynosi 1,0;
- dla gruntów ornych, w klasie użytkowej IVb w I okręgu podatkowym przelicznik wynosi 0,80 natomiast w II okręgu podatkowym przelicznik wynosi 0,75. Ww. rozporządzeniem Ministra Finansów, powiat [...] (w tym gminę [...]), zaliczono do I okręgu podatkowego. W tej sytuacji, rację mają skarżący podnosząc w piśmie z [...] czerwca 2026 r., że organ I instancji błędnie ustalił podstawę opodatkowania pozostałych gruntów rolnych R IVa oraz IVb, według przelicznika powierzchni użytków rolnych obowiązujących w II okręgu podatkowym a nie w I okręgu podatkowym. Wobec powyższych uchybień, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c)
w zw. art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. W toku dalszego postępowania, organ zobowiązany będzie uwzględnić wskazania zawarte w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.