5) zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), poprzez zastosowanie nadmiernie rygorystycznej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, skutkującej odmową zwrotu akcyzy Spółce, mimo że zostały spełnione wszystkie materialne przesłanki określone w tym przepisie, w szczególności (I) samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium Polski, został wywieziony na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (tj. do Niemiec), co potwierdza sam Organ podatkowy, (II) akcyza od tego samochodu została uprzednio zapłacona na terytorium Polski, (III) brak jest dowodów wskazujących, że Spółka działała w sposób zmierzający do obejścia prawa lub naruszenia przepisów podatkowych;
6) art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie polegający na sporządzeniu uzasadnienia Decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
7) art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie wskutek pominięcia dowodu w postaci odpisów dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika Strony będącego doradcą podatkowym, podczas gdy wskazany przepis wprost dopuszcza posłużenie się odpisem dokumentu poświadczonym przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym.
Z uwagi na tak sformułowane zarzuty wniesiono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości decyzji Organu I Instancji oraz na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 pkt 1 p.p.s.a. o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., - dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny postępowania dowodowego związanego z wnioskiem skarżącej o zwrot podatku akcyzowego złożonego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a.
Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
Dostawę wewnątrzwspólnotową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. i jest nią przemieszczanie między innymi samochodów osobowych z terytorium kraju (tj. Polski) na terytorium państwa członkowskiego.
Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 ww. ustawy). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ww. ustawy).
Z kolei w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891) – zwanego dalej "rozporządzeniem", wydanego na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. wskazano, że warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust.1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2).
Powyższe przepisy wskazują, że pozytywne rozpoznanie wniosku o zwrot podatku akcyzowego zależy od łącznego spełnienia warunków dotyczących samochodu, podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i samego wniosku.
Zwrot jest możliwy w wypadku samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwrot przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania ww. pojazdem jak właściciel oraz dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego pojazdu, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane. W końcu, zwrot może nastąpić jeżeli do wniosku załączone zostaną dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., tj. dowód zapłaty akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Przy czym, nie ulega wątpliwości, że katalog tych dokumentów jest otwarty. Wskazuje na to jednoznacznie użycie w treści art. 107 ust. 3 u.p.a. słowa "w szczególności"
W sprawach prowadzonych na wniosek i jednocześnie z przypisanymi mu wymogami towarzyszącymi co do wykazania jego zasadności (okoliczności/warunków zwrotu), wszelkie powinności dokumentacyjne i dowodowe zasadniczo ciążą na podmiocie wnioskującym o zwrot akcyzy. Rola zaś organu podatkowego w aspekcie postępowania dowodowego sprowadza się głównie do sprawdzania, weryfikowania i formułowania oceny przedkładanych przez zainteresowany podmiot materiałów (dowodów, dokumentów, faktur itp.) z perspektywy ich użyteczności do wykazania przez ten podmiot w sposób niewątpliwy jego uprawnienia do domagania się zwrotu akcyzy. W ramach takich zaś aktywności, jeśli postępowanie dowodowe ujawni istotne wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności w obrębie okoliczności decydujących o zwrocie podatku akcyzowego w trybie wnioskowym, organ podatkowy winien o takim stanie rzeczy jedynie zakomunikować wnioskodawcy i oczekiwać jednoznacznego udowodnienia przez podmiot zainteresowany zwrotem, że ziściły się wszystkie przesłanki przewidziane jako warunki zwrotu. Natomiast brak usunięcia tychże wątpliwości/rozbieżności/dwuznaczności przez wnioskodawcę nie może być z założenia tłumaczony na jego korzyść, lecz oznacza, że w danym przypadku nie wykazał on spełnienia przesłanek statuujących zwrot akcyzy, a tym samym warunków koniecznych do uwzględnienia jego wniosku w tym przedmiocie (wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., I FSK 1753/23, wyrok ten jak i pozostałe orzeczenia wymienione w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
Po przyłożeniu powyższego wzorca do działań stron w kontrolowanym postępowaniu stwierdzić należy, że skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających jej uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego.
Sąd podziela stanowisko organów, zgodnie z którym nie można uznać
za dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej "Potwierdzeni[a] wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE." Organ I instancji skutecznie podważył wiarygodność tego dokumentu za pomocą danych uzyskanych od Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych
w [...]. Ustalił bowiem, że pojazd wskazany jako własny środek transportu skarżącej nie są jej własnością. Wspomniany dokument zawiera zatem oczywistą nieprawidłowość podważającą w całości ich moc dowodową.
Dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są również faktury wystawione przez S. na rzecz skarżącej. Oznaczenie w nich warunków dostawy (cond. de livraison) jako ex works (départ usine) nie jest bowiem dowodem na wywóz towaru z Polski przez skarżącą lub w jej imieniu.
Zasada EXW - EX Works (z zakładu) jest jedną z reguł handlowych Incoterms (International Commercial Terms) opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową. Zasady te określają podział kosztów, ryzyka i odpowiedzialności między sprzedającym a kupującym w transakcjach handlowych. Reguła EXW oznacza, że sprzedający dostarcza towary do dyspozycji kupującego (na przykład w fabryce lub magazynie), przy czym miejsce dostarczenia nie musi być terenem sprzedającego. Zaleca się jednak, aby strony jak najdokładniej określiły konkretny punkt w obrębie wyznaczonego miejsca dostawy. Aby dostawa w tej regule miała miejsce, sprzedający nie musi załadowywać towarów na żaden odbierający pojazd ani nie musi odprawiać towarów w eksporcie, o ile taka odprawa ma zastosowanie (zob. biznes.gov.pl/pl/portal/00622).
Reguła ta nie wymaga zatem aby miejscem odbioru było miejsce wyprodukowania pojazdu. Może to być inne miejsce, niekoniecznie teren sprzedającego. Zatem pojazd nie musiał zostać udostępnione kupującemu w granicach kraju tym bardziej, że spółka S. ma siedzibę w Niemczech. Oddanie towaru do dyspozycji kupującego wg. zasady ex works, mogło nastąpić poza granicami Polski a zatem dostawa wewnątrzwspólnotowa mogła zostać zrealizowana na wcześniejszym etapie lub w imieniu S.. To, że pojazdy zostały odebrane z placu magazynowego E. sp. z o.o. wynika wyłącznie z treści pism skarżącej i nie ma potwierdzenia w dokumentach związanych z transakcją.
W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć, że faktura wystawiona przez E. sp. z o.o. dla S. również zawiera warunek dostawy ex works. Zatem informacje wynikające ze wszystkich ww. faktur nie przesądzają o tym, kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sam zapis na fakturze co do reguł mających mieć zastosowanie przy transporcie, w okolicznościach niniejszej sprawy nie dowodzi, że wywóz poza granice Polski nastąpił w imieniu i na rzecz skarżącej.
Jak wyżej wspomniano przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawnia do zwrotu podatku, w szczególności jeżeli dostawa jest "realizowana" w imieniu dokonującego WDT. Przepis ten nie zawiera prawnej definicji "realizacji" dostawy, a zatem dla wyjaśnienia tego zwrotu sięgnąć należy do języka potocznego. Internetowy Słownik języka polskiego PWN "realizować" wyjaśnia jako "wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce". Wedle internetowego zestawu synonimów SynonimyNET najbardziej znane synonimy dla "realizować" to: ukonkretniać, organizować, doprowadzać coś do czegoś, urzeczywistniać, wprowadzać w czyn, doprowadzać do celu, wdrażać, wypełniać, osiągać, materializować. "Realizacja" dostawy odwołuje się więc do przejawów aktywności i zespołu działań faktycznych i prawnych ukierunkowanych na to, aby dostawa została uskuteczniona. Dla skuteczności wniosku o zwrot podatku istotne jest więc wykazanie, że to dostawca był podmiotem aktywnym w uskutecznieniu dostawy, a przewoźnik działał w jego imieniu (wyrok NSA z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1862/24).
Zatem dla udowodnienia, że dostawa towaru została zrealizowana w imieniu skarżącej niezbędne było przedstawienie dokumentów, które wskazywałyby na jej relację z przewoźnikiem a nie tylko ze sprzedającym. Takich dokumentów Skarżąca nie przedstawiła.
Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że z przedłożonych dokumentów wynika, że Skarżąca zakupiła od S. z Niemiec samochód i jaki to był samochód oraz kiedy został odebrany przez Skarżącą, a także jaki nr rejestracyjny miał środek transportu, którym odbywał się transport. Dokumenty te nie potwierdzają, który z podmiotów zlecił dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji został dołączony dokument – oświadczenie przewoźnika, że dokonał on transportu przedmiotowego samochodu do Niemiec w imieniu Skarżącej. Organ I instancji wskazał, że dokument ten nie potwierdza który z podmiotów zlecił dostawę wewnątzrwspólnotową. Jednocześnie organ wskazał, że takimi dokumentami, potwierdzającym twierdzenia Strony mogłyby być np. faktury za przewóz, czy chociażby zlecenie przewozu. Pomimo jasno sformułowane przez organ I instancji oceny przedłożonego przez Stronę materiału dowodowego, w postępowaniu odwoławczym, nowych wniosków dowodowych Strona nie przedłożyła.
Należy przyznać rację autorowi skargi, że organy nieprawidłowo zajęły stanowisko, zgodnie z którym podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi udostępnić organowi podatkowemu oryginały dokumentów. Art. 107 ust. 3 u.p.a. zawiera jedynie przykładowy katalog dokumentów, które maja potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Zarówno z treści art. 107 ust. 3 jak i ust. 4 tej ustawy nie sposób wywieść obowiązku przedłożenia oryginałów jakichkolwiek dokumentów. Należy zauważyć, że o ile ani ustawa o podatku akcyzowym, ani Ordynacja podatkowa nie zawierają definicji ustawowej słowa "dokument", to taka definicja znajduje się w art. 773 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, dokumentem jest nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią. Równocześnie zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem deprecjonowanie kserokopii, skanu lub dokumentu elektronicznego, czy też wręcz odmawianie im charakteru dowodu, jest nieuzasadnione.
Art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dokument potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Przepisy te nie ograniczają
w żaden sposób możliwości dokumentowania dokonania tych czynności. Takim też przepisem nie jest, także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie wydane na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. Przepis ten uprawnia bowiem do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków
i trybu zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, minimalnej kwotę zwrotu akcyzy, wzoru wniosku o zwrot akcyzy oraz terminów zwrotu akcyzy, uwzględniając konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy oraz ekonomiczną opłacalność dokonania zwrotu akcyzy. Dokumenty, o których mowa zarówno w treści ustawy jak i wspomnianego rozporządzenia mogą stanowić tylko jeden z dowodów potwierdzających dokonanie dostawy czy eksportu, ale nie jedyny. W ocenie Sądu dokumenty te mogą mieć dowolną treść i formę o ile potwierdzają dokonanie dostawy lub eksportu. Zatem należy przyjąć, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy
na podstawie ww. przepisów może złożyć kserokopię dokumentu, ewentualnie kopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem, w sposób wymagany przez przepisy prawa (art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym – Dz. U.
z 2021r., poz. 2117). Natomiast w wypadku określonych wątpliwości organ może zwrócić się o okazanie oryginału dokumentu. Podstawą do wzywania o oryginał dokumentu nie może być natomiast, konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów, wynikająca z treści § 3 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Ostemplowanie i przedziurkowanie dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem (podobnie wyroki WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2988/14 oraz z 3 lutego 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2647/15).
Powyższe uchybienie pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. Żaden
z przedłożonych w sprawie dokumentów, niezależnie od formy jego sporządzenia, nie potwierdza dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez skarżącą lub w jej imieniu.
Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 4 O.p. Zawiera ona uzasadnienie faktyczne obejmujące wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jej uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie dostrzega sprzeczności w stanowisku organu odwoławczego, który stwierdza, że samochody zostały wywieziony z kraju i odmawia skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. Jak już wspomniano z żadnego wiarygodnego dokumentu przedstawionego przez skarżącą nie wynika kiedy, w jaki sposób, przez kogo lub w czyim imieniu, towary przekroczyły granicę kraju. Nie sposób zatem uznać, że skarżąca spełniła warunki zwrotu akcyzy.
Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika również, że zdaniem organu odwoławczego wywozu towaru z Polski dokonała spółka S. . W treści zaskarżonej decyzji wyjaśniono jedynie lakonicznie, że zgromadzone dokumenty "wskazują na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej" przez tę spółkę. W ocenie Sądu organ nie uznał tej okoliczności za udowodnioną. Skoncentrował się natomiast na wyjaśnieniu dlaczego w jego ocenie skarżąca nie spełniła warunku w postaci złożenia dokumentów potwierdzających dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej osobiście lub w jej imieniu.
Z wszystkich wyżej opisanych powodów zaskarżona decyzja nie narusza również art. 2 ust. 1 pkt 8 oraz art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca bowiem nie spełniła omawianego wyżej warunku zwrotu akcyzy.
Wbrew zarzutom skargi stanowisko organu nie stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Elementem tej zasady jest stosowanie tylko takich środków prawnych, za pomocą których można zrealizować zakładany przez prawo cel.
Określone w art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym wymogi formalne, których spełnienie jest konieczne dla uzyskania zwroty podatku akcyzowego, mają m.in. na celu precyzyjne ustalenie podmiotu, któremu przysługiwać będzie zwrot podatku w sytuacji braku konsumpcji towaru w kraju. Równocześnie zapobiegają uzyskaniu zwrotu przez kilka podmiotów oraz nadużyciom polegającym na uzyskaniu zwrotu podatku przez podmioty nieuprawnione. Nie można zatem uznać, że wprowadzenie warunku zwrotu podatku w postaci przedstawienia odpowiednich dokumentów narusza zasadę proporcjonalności.
Z kolei stanowisko organów mogłoby ją naruszać wyłącznie w sytuacji, gdyby
w sprawie nie ulegało wątpliwości, że skarżąca nabyła prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (lub w jej imieniu dostawa ta była realizowana), a mimo to nie uzyskałaby zwrotu podatku. Podkreślić należy, że zwrot podatku akcyzowego nie jest możliwy do czasu jednoznacznego ustalenia kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, lub w czyim imieniu ta dostawa została zrealizowana. Ustalenie tej okoliczności ma na celu zapobieganie wspomnianym nadużyciom.
Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.