Wyrok WSA z dnia 21 stycznia 2026, sygn. I SA/Go 401/25

W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i zasadne odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Miejskiego, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności,

w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatków związanych z działalnością cmentarną, przy pomocy której Gmina prowadzi i będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT. W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, jakim jest proporcja z Rozporządzenia, gdy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń. W ocenie Gminy kryteria liczenia prewspółczynnika w oparciu o ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym w stosunku do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym będą miały charakter realny oraz mierzalny i będą najbardziej odzwierciedlać specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności cmentarnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględniać będzie kryteria jedynie związane z działalnością cmentarną Gminy dzięki czemu otrzymany wynik będzie bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia.

Pytanie 14. Od jakich wydatków inwestycyjnych zamierzają Państwo odliczać podatek VAT naliczony przy wykorzystaniu wskazanej proporcji?

Odpowiedź: Wydatki inwestycyjne, od których Gmina zamierza odliczać VAT zostały wskazane w odpowiedzi na pytanie 3. Niemniej jednak Gmina wskazuje, że wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy również zdarzenia przyszłego, z uwagi na powyższe Gmina nie jest w stanie wskazać konkretnych nazw zadań inwestycyjnych związanych z cmentarzami, od których zamierza odliczać podatek VAT. Wskazanie możliwe jest jedynie przez rodzajowe wymienienie wydatków – co Gmina uczyniła

w odpowiedzi na pytanie nr 3.

Pytanie 15. Czy poza opłatami wskazanymi we wniosku będą Państwo poprzez ww. spółkę komunalną pobierali jeszcze inne opłaty dotyczące działalności w zakresie usług cmentarnych? Czy pobierają Państwo jeszcze inne opłaty w związku z pochówkiem danej osoby, a jeśli tak to jakie to są opłaty?

Odpowiedź: Nie. Wszystkie opłaty pobierane przez Gminę, za pośrednictwem spółki, zostały przedstawione w odpowiedzi na pytania nr. 6 i 7 powyżej.

Pytanie 16. Czy działalność cmentarna jest wydzielona z działalności świadczonej poprzez ww. spółkę komunalną? Jeśli tak, to należy wskazać, w jaki sposób działalność ta jest wydzielona i na czym polega to wydzielenie?

Odpowiedź: Gmina wskazuje, że działalność cmentarna jest wydzielona w całej działalności Gminy poprzez zastosowanie odpowiedniej klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków związanych z cmentarzami.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że na każdej fakturze zakupowej związanej

z działalnością cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie określający, czy dany wydatek dotyczy cmentarza komunalnego.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że działalność cmentarna jest również wydzielona

w strukturach Spółki, poprzez odrębne dokumentowanie otrzymywanych wpłat związanych z cmentarzami w celu późniejszego właściwego rozliczenia się z Gminą. Ponadto Spółka sporządza dla Gminy stosowne zestawienia otrzymanych wpłat związanych z cmentarzami, który stanowi podstawę do przygotowania przez Spółkę częściowego pliku JPK dla Gminy.

Pytanie 17: Czy Państwa dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w całości pokrywają/będą pokrywały koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem cmentarzy komunalnych, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami? Jeśli nie, to należy wskazać, czy wydatki te są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Państwa zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.

o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.)?

Odpowiedź: Nie – dochody nie pokrywają w całości kosztów związanych

z funkcjonowaniem cmentarza komunalnego. Wydatki te nie są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).

Ponadto w gospodarce finansowej jednostek samorządu terytorialnego obowiązuje

tzw. zasada niefunduszowania zgodnie z która środki publiczne pochodzące

z poszczególnych tytułów nie mogą być przeznaczane na finansowanie imiennie wymienionych wydatków, chyba że odrębna ustawa stanowi inaczej.

Pytanie 18. Czy działalność cmentarna finansowana była/jest i/lub będzie z dotacji i/lub subwencji otrzymywanych przez Państwa? Jeśli tak, to należy wskazać, jakie to są wartości w skali roku?

Odpowiedź: W gospodarce finansowej jednostek samorządu terytorialnego obowiązuje tzw. zasada niefunduszowania, zgodnie z która środki publiczne pochodzące

z poszczególnych tytułów nie mogą być przeznaczane na finansowanie imiennie wymienionych wydatków, chyba że odrębna ustawa stanowi inaczej. Istnieje możliwość finansowania – w szczególności inwestycji – w formie dotacji celowej – jednakże Gmina wskazuje, że sytuacja taka w odniesieniu do działalności cmentarnej nie miała miejsca w roku 2024 oraz nie jest planowana na rok 2025.

Pytanie 19. W jaki sposób dotychczas dokonywali Państwo odliczeń podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych?

Odpowiedź: Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków związanych z działalnością cmentarną.

Pytanie 20. W przypadku, gdy stosowali Państwo sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia, należy wskazać, do kiedy sposób ten obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i wobec zmiany jakich czynników zamierzają Państwo stosować zaproponowany we wniosku klucz przedstawiony w opisie sprawy. Jaka była wartość tej proporcji w poprzednich latach.

Odpowiedź: Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie 19 dotychczas Gmina nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków wiązanych z działalnością cmentarną.

Wartość pre-współczynnika Urzędu Miejskiego wyliczonego na podstawie danych za rok 2023, skalkulowanego na postawie Rozporządzenia, wyniosła 11%. Wartość pre-współczynnika Urzędu Miejskiego wyliczonego na podstawie danych za rok 2022, skalkulowanego na postawie Rozporządzenia, wyniosła 10%.

Pytanie 21. Proszę przedstawić wyliczenie (analizę) porównawczą zastosowania prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia i przedstawionego przez Państwa prewspółczynnika opartego o dane dotyczące udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem (w jednym okresie czasowym). Jakich okresów dotyczą wyliczone prewspółczynniki porównawcze?

Odpowiedź: (...) Wysokość indywidualnego pre-współczynnika obliczona wg. wzoru wskazanego we wniosku na podstawie danych za rok 2024 wyniosła (..) 100%.

(..) Natomiast wysokość pre-współczynnika Urzędu Miejskiego, wyliczonego na podstawie danych za rok 2024, skalkulowanego na postawie Rozporządzenia, wyniosła 7%. (...) Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg danych za rok 2023, po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, wyniosła więc 100%. Natomiast wartość pre-współczynnika Urzędu Miejskiego wyliczonego na podstawie danych za rok 2023, skalkulowanego na postawie Rozporządzenia, wyniosła 11%. (....) Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg danych za rok 2022, po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi

z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, wyniosła więc 99%. Natomiast wartość pre-współczynnika Urzędu Miejskiego wyliczonego na podstawie danych za rok 2022, skalkulowanego na podstawie Rozporządzenia, wyniosła 10%."

Na tle powyższego opisu strona zadała pytanie, czy przysługuje/będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak

i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie w ramach wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie

w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)?

W ramach własnego stanowiska wskazała, że przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie w ramach wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Skarżąca odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) wskazała, że w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim: a) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika

tego podatku, b) czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

W kwestii nabycia towarów i usług przez podatnika skarżąca stwierdziła,

że nabywane przez nią towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na cmentarze komunalne (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane

w prowadzonej przez nią działalności cmentarnej, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, że w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie powyżej został spełniony. Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT Nabywane w związku

z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie działalności cmentarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych – czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia

z opodatkowania VAT oraz na potrzeby sprawiania nieodpłatnych pochówków do czego Gminę zobowiązują odrębne przepisy, które to czynności, w opinii strony, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Strona wskazała, że mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie b), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Dalej powołując art. 86 ust. 2b i art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, podkreśliła, że dopuszczalne jest zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone

w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021, poz. 999, dalej: Rozporządzenie),

w którym określone zostały wzory do obliczania pre-współczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Strona zaznaczyła, że postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, że intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku

z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób kalkulacji pre-współczynnika Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Analiza przepisów art. 90c ust. 1, art. 90c ust. 3 ustawy o VAT prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w Rozporządzeniu, pre-współczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Skarżąca zaznaczyła, że powyższe stanowisko w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych – powołanych przez nią - wyrokach sądów administracyjnych.

Gmina stwierdziła, że sposób określony w Rozporządzeniu (wzór pre-współczynnika dla urzędu obsługującego JST) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie prowadzenia cmentarzy komunalnych. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją ww.

art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W jej opinii bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu. To stanowisko również znalazło potwierdzone w wielu przez nią powołanych wyrokach.

Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji pre-współczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności: - dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz - dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana

w Rozporządzeniu) bardziej zdaniem organu odpowiada specyfice działalności podatnika.

W związku z powyższym, to nie podatnik zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany przez niego sposób kalkulacji pre-współczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.

Gmina zauważyła, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden

sposób liczenia pre-współczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek budżetowych, czy też urzędów gmin), o tyle nie są one

w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na liczbie pochówków na cmentarzach komunalnych.

Zdaniem strony nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by wszystkie dochody wykonane Gminy miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne. W szczególności w odniesieniu do wydatków na cmentarze komunalne, które są wykorzystywane zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej)

i tylko w marginalnym zakresie na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, obowiązków nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami polegających na sprawianiu nieodpłatnych pochówków (świadczonych poza działalnością gospodarczą).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, stosowanie pre-współczynnika określonego

w Rozporządzeniu dla Urzędu Gminy do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o pre-współczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

Strona stwierdziła, że w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi pre-współczynnik dla Urzędu Gminy określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez nią działalności w tym obszarze.

Ponoszone przez nią wydatki na cmentarze komunalne mają bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek szczególnie i zasadniczo z wykonywaniem czynności z zakresu działalności cmentarnej pogrzebowej świadczonej na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Strona podkreśliła, że zakwestionowanie proponowanego przez nią sposobu kalkulacji pre-współczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.

Jej zdaniem również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez nią innych pre-współczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych

z cmentarzami komunalnymi - proporcji kalkulowanej według liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób

w danym roku kalendarzowym, natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych związanych przykładowo z utrzymaniem Urzędu Gminy - prewspółczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST.

Na możliwość stosowania różnych pre-współczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji pre-współczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, że w danej JST mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.

W odniesieniu do racjonalności ustawodawcy strona wskazała, że w jej ocenie, faktycznym celem wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku regulacja ta stanowiłaby przepis pusty, a jego wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, że prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973,

s. 172). W ocenie strony ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji pre-współczynnika.

W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności.

W zakresie zasady neutralności VAT skarżąca podkreśliła, że zastosowanie do wydatków na cmentarze komunalne pre-współczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego.

Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego

nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów

i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie działalności cmentarnej/ pogrzebowej, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia

w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Strona podkreśliła, że powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), przykładowo, w wyroku z 25 października 2001 r. w sprawie C- 78/00.

W kwestii dotyczącej pre-współczynnika dotyczącego wydatków związanych

z cmentarzami komunalnymi Gmina wskazała, że w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z działalnością cmentarną zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego pre-współczynnika opartego na kryterium liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym (w ramach czynności podlegających

VAT), do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym

(tj. zarówno w ramach czynności podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT). Stosując ww. metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać ile osób zostało pochowanych na cmentarzach odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).

Otrzymaną we wskazany sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu strony, rzeczywisty pre-współczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością cmentarną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na jej działalność gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie tych dwóch wartości dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu skarżącej proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą

w zakresie działalności cmentarnej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Jednocześnie, Gmina zwróciła uwagę na orzecznictwo NSA, który w ostatnio wydanych wyrokach prezentuje stanowisko zgodnie z którym proporcja odliczenia oparta na ilości pochówków może być stosowana celem odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z cmentarzami.

Ostatecznie, Gmina stwierdziła, że przysługuje jej/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

W wymienionej na wstępie interpretacji organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W motywach DKIS wskazał, że przedstawiony przez stronę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez stronę działalności, bowiem założenia przyjęte przez nią przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie potwierdzają takiego stanowiska.

Organ stwierdził, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę. Przyjęta przez stronę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Państwa metoda wskazuje wprawdzie liczbę osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, ale nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie

w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

DKIS zauważył, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków gminy, w konsekwencji czego gmina będzie ponosiła wydatki związane z bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna osoba, to gmina i tak miałaby obowiązek ten cmentarz utrzymywać. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i grzebaniu zmarłych.

Organ zaznaczył, że utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez gminę świadczy także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez gminę w tej sferze nie są ustanawiane

w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego.

DKIS stwierdził, że w kontekście powyższego nie można zaaprobować poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez stronę w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób.

W ocenie organu, metoda obliczenia prewspółczynnika zaproponowana przez skarżącą jest zbyt uproszczona i nieprecyzyjna, a co za tym idzie - nie może być uznana za bardziej reprezentatywną niż metoda określona w rozporządzeniu. Liczba pochówków odpłatnych i nieodpłatnych nie odzwierciedla bowiem w sposób wystarczający stopnia wykorzystania poniesionych wydatków.

DKIS stwierdził, że fakt, że w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik Urzędu Miejskiego (tj. na podstawie rozporządzenia) wyniósł w roku 2024 - 7%, natomiast prewspółczynnik proponowany przez stronę według indywidualnej metody (będącej przedmiotem wniosku) wynosi dla danych

za rok 2024

100%, nie wskazuje, że prewspółczynnik proponowany przez Gminę zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne.

Organ wskazał, że analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z cmentarzami - wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia "sposobu określenia proporcji", tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie), innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Według organu strona nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających

na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zdaniem DKIS, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Opierając się na ww. argumentacji organ stwierdził, że w związku z wykonywaniem na cmentarzach przez Gminę zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego

z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego,

w jakim działalność cmentarna prowadzona jest / będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy Organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze strona zarzuciła naruszenie:

• art. 86 ust. 2a oraz ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnią polegającą na uznaniu, że metoda zaproponowana przez Gminę nie spełnia wynikających z powołanych przepisów kryteriów określenia proporcji (dalej również: prewspółczynnik), pomimo wykazania przez Gminę, że zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w ramach cmentarzy komunalnych;

• art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) przez jego błędną wykładnię i uznanie, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania tej działalności, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała szereg wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1237) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak wynika z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej. Analogiczny problem prawny przy wystąpieniu tożsamych okoliczności faktycznych, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, między innymi: WSA w Gorzowie Wlkp. z 4 grudnia 2025 r. sygn. akt I SA/Go 345/25 oraz z 28 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Go 141/25; WSA w Szczecinie z 26 maja

2021 r., sygn. akt I SA/Sz 316/21, WSA w Krakowie z 11 lipca 2025 r., sygn. akt

I SA/Kr 297/25, WSA w Kielcach z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 646/21, (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), których tezy Sąd przyjmuje za prawidłowe i wykorzysta argumentację w nich zaprezentowaną w dalszej części uzasadnienia (ze szczególnym uwzględnieniem wyroku I SA/Go 345/25).

Gmina, będące zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki, z drugiej zaś – świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, jak i usługi spoza systemu VAT. Działalność Gminy w tym zakresie cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń

w zakresie VAT.

Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od 1 stycznia

2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE

w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów

i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług

w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym

- ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że

w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h).

Korzystając z powyższego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów,

w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory, pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

W ślad za wyrokiem NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazać należy, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy DKIS uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego przewidziany w Rozporządzeniu za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Strona natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zaproponowała zastosowanie metody opartej na udziale procentowym, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czyli przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie

w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie jak i osób pochowanych nieodpłatnie).

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd ocenia jako nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez DKIS. Nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by zaproponowana przez nią metoda była reprezentatywna.

Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Strona wskazała we wniosku, że będzie wykorzystywać cmentarz prawie wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polegać ma na świadczeniu usług cmentarnych. Będzie w stanie dokładnie określić, udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie

w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. Gmina wskazała we wniosku również, że w pewnym zakresie będzie wykorzystywać cmentarz również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. w szczególności, taki przypadek będzie miał miejsce, gdy pochówek będzie dotyczył osoby bezdomnej,

a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. W takiej sytuacji wykorzystanie cmentarza ma dokładnie ten sam charakter, co w przypadku działalności gospodarczej - również wyraża się w ilości pochowanych osób w danym roku.

Sąd podziela stanowisko Gminy, że DKIS błędnie założył, że sposób wykorzystania cmentarza będzie polegać na jakimś bliżej nieokreślonym ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Gminę dochodów, tj. według metodologii wskazanej w Rozporządzeniu.

Należy zauważyć, że metodologia ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminę, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z funkcjonowaniem i wykorzystaniem cmentarza.

Ze sposobu funkcjonowania cmentarza i specyfiki prowadzonej na nim działalności wynika wprost, że możliwe jest określenie zakresu wykorzystania cmentarza oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez określenie udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku.

Zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy oparcie się na kryterium dochodowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności w tym, w jaki sposób będzie wykorzystywany cmentarz.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne

z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w wyrokach TSUE z: 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia.

Z powołanych wcześniej przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 Dyrektywy VAT. Podatnik bowiem jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć.

W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Gmina w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki jej działalności opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej.

Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek

z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności Gminy w zakresie świadczenia usług cmentarnych, w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów

i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana.

Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18, stwierdził, że jeżeli chodzi

o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to "specyfikę" tę należy w pierwszej kolejności odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Nie ma więc znaczenia okoliczność, że dana działalność Gminy rozpatrywana pod kątem doboru klucza podziału odnosi się do wyodrębnionego składnika majątku Gminy. Gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków

w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony

w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana.

Jak podkreślała Gmina cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest

w działalności gospodarczej. Zatem, pochowanie jednej lub kilku osób w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co (wbrew stanowisku DKIS) gwarantuje zaproponowana metoda.

Odwrotna sytuacja – wskazana w zaskarżonej interpretacji – tj. sytuacja, w której na cmentarzu nie dokonano pochówku żadnej osoby (np. 2024 r.), nie zmienia charakteru wydatków związanych z utrzymaniem cmentarza jako miejsca wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Rację ma skarżąca, że wskazany przez nią sposób obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Pochówki dokonane na koszt gminy mają charakter incydentalny pochówków ogółem. Zamiarem strony jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a więc do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia

z tego podatku. Zatem niemalże całość usług to usługi świadczone odpłatne w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT (w 2024 r. brak nieodpłatnych pochówków, w 2023 - dwie takie sytuacje, w 2022 r. trzy takie sytuacje). Konsekwentnie, odliczenie winno uwzględniać tą okoliczność (proporcję).

Zatem to ilustruje nieadekwatność stanowiska DKIS i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności Gminy (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności

i dokonywanych w związku z nią nabyć.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy VAT. Wynika

z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących

u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej

i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10). Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07). Przepisy ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. Dyrektywy VAT. Mając bowiem na względzie to uregulowanie unijne, w krajowych przepisach wprowadzono przywołany powyżej art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również samo Rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników

w ramach jednej gminy, realizuje tę normę.

Zagadnienie prewspółczynników dla działalności cmentarnej analizował

również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 3 marca 2025 r., sygn. akt

I FSK 1618/21 wskazał, że "Nie zostało podważone stanowisko Gminy, że w świetle przedstawionych przez nią w złożonym wniosku interpretacyjnym okoliczności, wskazana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, pozwalającej na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi

i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach, ponieważ Gmina wskazała we wniosku, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności w obszarze tzw. usług cmentarnych, będzie wykorzystywać cmentarz niemal wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Będzie mogła ona dokładnie określić, udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych

w danym roku, biorąc pod uwagę możliwość uwzględnienia w tym zakresie czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków społecznych).

Zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy wskazywana przez organ interpretacyjny konieczność oparcia się na kryterium dochodowym, nie znajduje podstaw

w okolicznościach faktycznych, wynikających ze złożonego przez Gminę wniosku, zwłaszcza odnośnie do sposobu, w jaki cmentarz będzie przez Gminę w tym zakresie wykorzystywany".

W podobny sposób NSA wypowiedział się w wyrokach z 8 kwietnia 2025 r. sygn. akt

I FSK 2042/22 oraz z 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1025/22, z 17 kwietnia 2025r., I FSK 1879/21; z 8 kwietnia 2025 r., I FSK 2042/22; z 3 marca 2025 r.,

I FSK 1618/21; z 29 stycznia 2025 r., I FSK 2607/21; z 8 stycznia 2025 r., I FSK 774/21; z 8 listopada 2024r., I FSK 501/21.

W kontekście argumentacji DKIS przedstawionej w zaskarżonej interpretacji, zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 501/21, w którym między innymi wskazano, że "Nie można też zapominać, że o tym, czy w danym przypadku gmina prowadzi działalność gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie własne decyduje wyłącznie to, czy dany pochówek odbywał się odpłatnie, czy "na koszt gminy". Nie ma znaczenia wysokość uiszczonych opłat. Ponadto, argument autora skargi kasacyjnej (a wcześniej organu wyrażony w interpretacji indywidualnej), że metoda proponowana przez gminę nie uwzględnia, iż wymienione przez stronę opłaty mogą być wyższe, niż te "standardowe" ponoszone przez gminę w przypadku pochówku organizowanego jako zadanie własne gminy świadczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego,

o zasadności stanowiska gminy. Uwzględnienie różnic w wysokości opłat w metodzie obliczania współczynnika oznaczałaby bowiem jeszcze większą dysproporcję pomiędzy współczynnikami obliczonymi w niniejszej sprawie (jednego - na podstawie rozporządzenia i drugiego – na podstawie metody zaproponowanej przez gminę)". Argumentację tę Sąd podziela.

W kontekście argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji zwrócić również należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 774/21. Wskazano w nim, że "Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej wytknął, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymieniła wiele odpłatnych usług związanych z działalnością cmentarną, a nie tylko stricte z danym pochówkiem, natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika odliczeń wydatków cmentarnych (bieżących i inwestycyjnych) zamierzała uwzględnić jedynie liczbę pochówków z rozróżnieniem na odpłatne i nieodpłatne. Przy takim ujęciu akurat przyjąć byłoby można, że organ - czyniąc uwagę tego rodzaju - poniekąd dopuszczał wyodrębnienie konkretnego rodzaju działalności (w tym przypadku cmentarnej) jako podstawy do obliczenia zindywidualizowanego w tej mierze prewspółczynnika, ale

w szerszym znaczeniu niż widziała to Gmina, bo z uwzględnieniem również pozostałych cmentarnych czynności odpłatnych. Na tym polu za nieistotną należało jednak postrzegać argumentację skargi kasacyjnej, że nie wszystkie opłaty pobierane za opodatkowane usługi cmentarne (jak np. opłata rezerwacyjna i opłata odnowieniowa) dają się w danym roku powiązać z konkretnymi pochówkami. Stan taki, czyli generowanie podatku należnego nie tylko z pochówków w danym roku, lecz również innych czynności cmentarnych nie zmieniał tego, że również te ostatnie pozostawały

w związku z odpłatnymi pochówkami, a nie innymi czynnościami świadczonymi

przez ZUK. Innymi słowy, odpłatne usługi cmentarne dotyczyły tej części pochówków/przyszłych pochówków, które są/będą usługami odpłatnymi, a nie nieobjętych podatkiem VAT pochówków dzieci martwo urodzonych. Jako takie winny więc skutkować prawem do odliczenia.

Zaproponowany zatem przez Gminę wybór konkretnych liczbowych danych (w liczniku ułamka - pochówków odpłatnych, a w mianowniku - sumy pochówków odpłatnych

i nieodpłatnych) jako elementów kalkulacyjnych prewspółczynnika mającego obowiązywać za dany okres jawił się jako najbardziej reprezentatywny, bowiem wprost odpowiadał "idei" działalności cmentarnej i tylko do niej się odnosił. Po drugie, powyższej oceny nie mogło wzruszyć twierdzenie skargi kasacyjnej, że opłaty za pochówek mogą mieć różną wysokość. Istotą jest wszak sama odpłatność pochówków, która tworząc w ten sposób usługę opodatkowaną wywołuje podatek należny, co jest akurat efektem niezależnym od wysokości kwoty uiszczanej za poszczególne pochówki.

W każdym razie ani art. 86 ust. 1, ani art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie odwołują się do kryterium kwotowego "odpłatności"; przy prawie do odliczenia liczy się bowiem zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej podatnika VAT. Zasadniczo należałoby zresztą uznać, że uwzględnienie różnic

w wysokości opłat w metodzie obliczania współczynnika odliczeń prowadziłoby do jeszcze większej dysproporcji między współczynnikami obliczonymi w niniejszej sprawie (jednego - na podstawie rozporządzenia w sprawie odliczeń i drugiego - na podstawie metody zaproponowanej przez Gminę), co tym bardziej "ekonomicznie" przemawiałoby za stanowiskiem Gminy".

Stanowisko powyższe również potwierdza, że argumentacja przedstawiona

w zaskarżonej interpretacji jest błędna. Bez znaczenia prawnego pozostaje bowiem, że działalność w zakresie prowadzenia cmentarzy jest zadaniem publicznym Gminy. Również okoliczność, że inwestycje przekraczające zwykłe utrzymanie cmentarzy nie mogą zostać sfinansowane z pobieranych za pochówek opłat i konieczne środki pochodzą z budżetu Gminy, nie może świadczyć o błędnym stanowisku Strony

w zakresie zaproponowanego sposobu określenia prewspółczynnika.

Na zakończenie, zważywszy na argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę Sąd uznał za właściwe zaznaczyć, że od dłuższego już czasu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest stabilny pogląd, zgodny ze stanowiskiem prezentowanym w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

W analogicznych sprawach zaaprobowano prewspółczynnik odliczenia odnoszący się prowadzenia cmentarzy komunalnych uzależniony od udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie(zob. np. wyrok NSA z: 17 kwietnia 2025r., I FSK 1879/21; 8 kwietnia 2025 r., I FSK 2042/22; 3 marca 2025 r., I FSK 1618/21; 29 stycznia 2025 r., I FSK 2607/21; 8 stycznia 2025 r.,

I FSK 774/21; 8 listopada 2024r., I FSK 501/21). Sąd w składzie orzekającym

w niniejszej sprawie identyfikuje się z tym poglądem, czego wyrazem były powyższe rozważania.

Afirmowany przez organ wyrok NSA z 18 czerwca 2021 r., I FSK 24/20 nie może być obecnie uznany za reprezentatywny – tak też wyrok NSA z 25 lipca 2025 r. sygn.

akt I FSK 1025/22.

Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw.

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu, DKIS weźmie pod uwagę pogląd prawny przedstawiony w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw.

z art. 205 § 1 P.p.s.a.