Organ wyjaśnił przy tym, że przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu organ nie bada istnienia obowiązku podatkowego, bowiem następuje to przy wydawaniu decyzji wymiarowej. W decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. - dalej jako: "O.p."), organ wskazuje jedynie, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych w momencie wydawania decyzji informacji. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego i z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego w celu określenia podstaw opodatkowania. W konsekwencji, zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące ustaleń w zakresie prawidłowej kwoty przewidywanych zobowiązań, organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.
W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający wykazane zostały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, których przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu. Zarówno bowiem charakter dokonanych czynności i wartość przewidywanego przyszłego zobowiązania, a także sytuacja finansowo-majątkowa skarżącego, w szczególności brak informacji o aktualnych dochodach, niewystarczający majątek oraz czynności polegające na zbywaniu majątku pozwalają uznać, że przyszłe zobowiązania podatkowe mogą nie zostać przez skarżącego dobrowolnie wykonane.
W skardze wniesionej do tut. Sądu pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędne zastosowania i przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki dokonania zabezpieczenia podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej, podczas, gdy:
a) organ nie wykazał istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a więc nie spełnił przesłanki zastosowania zabezpieczenia,
b) obawa ta została oparta wyłącznie na hipotetycznych przypuszczeniach oraz domniemaniach co do rzekomego "zaniżania dochodów" i "fikcyjnych faktur", bez jakichkolwiek dowodów faktycznych potwierdzających rzeczywiste utrudnianie lub uniemożliwianie przyszłej egzekucji,
c) organ błędnie utożsamił sam fakt dokonania darowizny majątku i ustanowienia rozdzielności majątkowej z działaniem w celu udaremnienia egzekucji,
d) przyjęcie, że wystarczającą podstawą do zabezpieczenia jest "możliwość" niewykonania zobowiązania, a nie uzasadniona obawa jego niewykonania, co świadczy o wadliwym rozumieniu tego przepisu,
2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 i art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu podkreślił, że organ podatkowy - wydając decyzję o zabezpieczeniu - sięgnął po środek wyjątkowy, wymagający rzeczywistych podstaw i konkretnych dowodów, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne obiektywne okoliczności pozwalające uznać, że zobowiązanie nie zostanie w przyszłości wykonane. Decyzja o zabezpieczeniu na majątku zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2020-2021- 2022 została oparta na: luźnych przypuszczeniach i wyobrażeniach, pozbawionych potwierdzenia w materiale dowodowym. Organ zbudował narrację o rzekomej "obawie niewykonania zobowiązania" na domniemaniu, że skoro podatnik zawarł rozdzielność majątkową z małżonką i dokonał darowizny to zapewne czyni to po to by ukryć majątek. Tymczasem wszystkie działania skarżącego miały charakter jawny, prawnie dopuszczalny i udokumentowany. Co więcej, decyzja o zabezpieczeniu została wydana w sytuacji, gdy nie tylko nie określono jeszcze rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego, ale również nie przesądzono, czy zobowiązanie to w ogóle istnieje. Organ przyjął jedynie w sposób uproszczony, że wpływy na zagraniczne rachunki fint echowe stanowią "inne źródła przychodu". Dodatkowo organ całkowicie pominął kluczową dla sprawy kwestię istnienia i znaczenia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Malty. Pominięcie tej materii skutkuje tym, że organ nie dokonał oceny, czy Polska w ogóle miała prawo dochodzić od skarżącego podatku dochodowego za ww. lata.
Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji sądami administracyjnymi, o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci:
-8 sztuk certyfikatów wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem z języka angielskiego na fakt, że skarżący w latach 2019-2022 posiadał rezydencję podatkową na Malcie, a tym samym podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium tego państwa, nie zaś w Rzeczypospolitej Polskiej,
-wyjaśnień dotyczących zarejestrowanego adresu maltańskich spółek o nazwach S.i W.na fakt, iż obie spółki mają siedzibę oraz prowadzą działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Malty.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis nie znajduje w sprawie zastosowania.
Materialnoprawną przesłanką wydania zaskarżonej decyzji jest przepis art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Zgodnie z treścią § 2 pkt 2 tego przepisu, zabezpieczenia w okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Z kolei art. 33 § 4 pkt 2 O.p., wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Z powyższego wynika, że organ podatkowy w decyzji zabezpieczającej musi wykazać (uprawdopodobnić) istnienie po pierwsze, zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu (w przybliżonej kwocie), po drugie, uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego.
W doktrynie i judykaturze zgodnie wskazuje się, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności" (m.in. wyroki NSA: z 7 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 970/12, z 11 września 2014r. sygn. akt I FSK 1423/13). Obie wymienione w art. 33 § 1 O.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
W tym miejscu podnieść też trzeba, że celem postępowania zabezpieczającego, nie jest przymusowy pobór należności podatkowych, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Istotą decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania.
Podkreślić zatem należy, iż podstawą postępowania zabezpieczającego jest przeanalizowanie okoliczności sprawy pod kątem uprawdopodobnienia zaistnienia nieprawidłowości i w związku z tym ewentualności powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwotach wynikających z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania podatkowego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.
Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organ podatkowy nie przedstawił w sposób dostatecznie szczegółowy okoliczności decydujących o zabezpieczeniu ani sposobu ustalenia jego wysokości zauważyć należy, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym podczas kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2020-2021-2022, w uzasadnieniach swoich decyzji przedstawili stosowne ustalenia dotyczące charakteru dokonanych przez skarżącego czynności w toku prowadzonej działalności skutkujących powstaniem przewidywanych zaległości podatkowych. Przedstawione zostały również wyliczenia zaniżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane lata oraz przybliżonej kwoty zobowiązania w łącznej wysokości 1.017.871,00 zł oraz należnych odsetek liczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 501.324,00 zł.
Zanim jednak Sąd przystąpi do oceny przesłanek z art. 33 § 1 O.p. w niniejszej sprawie, konieczne jest odniesienie do zarzutów podniesionych przez skarżącego w zakresie braku podstaw do wydania zaskarżonej decyzji oraz jej skutecznego doręczenia na adres w Polsce. Skarżący konsekwentnie wskazuje bowiem, że mieszka i pracuje na Malcie i tam jest jego centrum interesów życiowych i gospodarczych. Posiada status rezydenta podatkowego na Malcie, zatem tam podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Tymczasem, jak trafnie wykazały organy w toku prowadzonej kontroli podatkowej, w bazie Urzędu Skarbowego w [...] widnieje adres zamieszkania skarżącego: [...]. Powyższy adres skarżący wskazał osobiście jako adres zamieszkania i do korespondencji w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-3 z [...] lipca 2011 r. Taki też adres skarżący wskazał w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2014 r. złożonym [...] kwietnia 2015 r. oraz PIT-38 za 2024 r. złożonym [...] kwietnia 2025 r.
Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2025 r. poz. 237), w przypadku osób fizycznych objętych rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 (tj. ZAP-3). Jak jednak ustalono, skarżący nie składał organowi jakichkolwiek innych deklaracji oraz innych dokumentów, gdzie wskazywałby inny adres zamieszkania niż w ww. zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-3 [...] lipca 2011 r.
W świetle zatem powyższego, wbrew twierdzeniom skarżącego, za skutecznie zgłoszoną zmianę adresu nie można uznać informacji przesłanej w dniu [...] sierpnia 2024r. z adresu: [...] na skrzynkę mailową Urzędu Skarbowego w [...]:[...], podpisaną w treści jako T. K., w której autor wiadomości poinformował, że na stałe zamieszkuje na Malcie pod adresem: [...] i jest to jego oficjalny adres dla doręczeń, zaś adres: [...]nie jest jego adresem zamieszkania, ani adresem do korespondencji.
W konsekwencji, za prawidłowe uznać należy działania organów w zakresie kierowania korespondencji, w tym decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2025 r., bezpośrednio do skarżącego, na adres zamieszkania wskazany w bazie Urzędu Skarbowego w [...] tj. [...]. Zgodnie bowiem z danymi z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, na dzień wydania tego upoważnienia, jak i decyzji zabezpieczającej z [...] maja 2025 r., skarżący nie posiadał pełnomocnika ogólnego. Dopiero bowiem [...] czerwca 2025 r. skarżący ustanowił pełnomocnika w osobie adwokata J. S.
Ponadto, w postanowieniu z [...] lipca 2025r. [...] w [...] stwierdził, że decyzja z dnia [...] maja 2025 r. została skarżącemu prawidłowo doręczona [...] czerwca 2025 r., w trybie art. 150 § 2 O.p.
Warto też zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] maja 2024 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...].01.2019 r. do [...].12.2023 r., na podstawie upoważnienia z [...] maja 2024 r. nr [...]Pod adresem: [...] kontrolujący zastali skarżącego, realizując obowiązki służbowe związane z wszczęciem ww. kontroli w dniu [...] maja 2024 r. Ustalili, że T. K. zamieszkuje tam wraz ze swoją rodziną - małżonką i dwójką dzieci.
Również adres [...] jako adres do doręczeń wskazał sam skarżący w akcie notarialnym umowy darowizny Rep [...]sporządzonym [...] kwietnia 2024 r. Ponadto w przedłożonych przez Skarżącego umowach najmu długoterminowego taki adres jest wskazany jako adres dla doręczeń.
Organy uznały zatem, że w latach 2019-2023 skarżący posiadał miejsce zamieszkania w Polsce i to w Polsce podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na podstawie zaś art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp., z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.
Ponadto, zgodnie z art. 4a ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona została w La Valetta dnia 7 stycznia 1994r. (Dz.U. 1995 r. Nr 49, poz. 256 ze zm.), przy czym definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" zawarta w art. 4 ust. 1 ww. umowy odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego: w pierwszej kolejności są to powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych), a następnie miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa czy obywatelstwo danej osoby.
Z ustaleń organów wynikają istotne powiązania osobiste i gospodarcze skarżącego z Polską. Skarżący posiada obywatelstwo polskie, a w okresie 2019-2023 r. na stałe zamieszkiwał wraz z rodziną (żoną i dwójką dzieci) pod adresem: [...]. Na terenie gminy [...] prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni [...]ha, jest ubezpieczony w [...] (KRUS), na bieżąco opłaca składki emerytalno-rentowe, chorobowe i zdrowotne. Ponadto, w kontrolowanym okresie posiadał nieruchomości w Polsce:
-nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym i niemieszkalnym, zlokalizowana pod adresem [...] (współwłasność małżeńska) - nr księgi wieczystej: [...],
-nieruchomości rolne zlokalizowane w gminie [...], tj. w [...] dz. nr [...] o pow. [...]ha (nr księgi wieczystej: [...]) oraz [...] dz. nr [...] o pow. [...]ha (nr księgi wieczystej: [...]),
a także liczne pojazdy:
-[...]ciągnik rolniczy kołowy 1962 [...],
-[...]samochód osobowy hatchback 1993 [...],
-[...]samochód osobowy kombi 2010 [...],
-[...]przyczepa lekka ciężarowa 2017 [...],
-[...]samochód osobowy coupe 1998 [...],
-[...]samochód osobowy kareta (SEDAN) 2006 [...],
-[...]samochód osobowy kabriolet 2001 [...].
Jest też posiadaczem wielu rachunków założonych w polskich bankach, tj.
-[...]w [...],
-[...].,
- [...]
-[...].
Co więcej, w odpowiedzi na wniosek organu nr referencyjny [...], administracja maltańska jednoznacznie zaprzeczyła, że T. K. jest rezydentem podatkowym w tym kraju, zgodnie z przepisami prawa krajowego oraz mającą zastosowanie w niniejszej sprawie umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Co prawda skarżący, począwszy od 2017 r. pełni funkcje dyrektora, sekretarza oraz przedstawiciela prawnego i sądowego w zarejestrowanym na Malcie podmiocie S. i z tego tytułu składane są rozliczenia z podatku dochodowego na Malcie, jednak wskazany w rejestrach administracji maltańskiej adres zamieszkania skarżącego[...] Malta, nie jest adresem jego stałego przebywania. Zgodnie z pkt 7.4 aktu założycielskiego S., każdy członek spółki powinien podać swój adres na Malcie, zatem fakt posiadania przez skarżącego adresu na Malcie oraz karty pobytu może wynikać właśnie z tej okoliczności.
Mając na uwadze powyższe, za prawidłowe należy uznać, że po pierwsze: w wystarczający sposób uprawdopodobnione zostało, iż Skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Po drugie, że doręczenie decyzji organu I instancji na adres [...] było prawidłowe. Poza sporem jest prawidłowe doręczenie zaskarżonej decyzji która doręczona została na adres pełnomocnika, który został ustanowiony na etapie postępowania odwoławczego.
W tych okolicznościach dołączone na etapie skargi do sądu dokumenty nie mają "kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy" gdyż decyzja będąca przedmiotem niniejszego postępowania nie przesądza o powstaniu i wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie w toku postępowania organ powstanie zobowiązania jaki i jego wysokość uprawdopodobnił.
W rezultacie, za niezasadne uznać należy zarzuty skarżącego braku działań dowodowych organów w zakresie ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego i centrum jego interesów życiowych.
Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji podnieść należy, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że skarżący uzyskiwał przychody z tytułu wystawiania fikcyjnych faktur dotyczących usług personalnych, wykorzystując dane zarejestrowanego na Malcie podmiotu S., którego skarżący był rzeczywistym właścicielem oraz beneficjentem. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie doszło do dostawy usług wykazanych na ww. fakturach, bowiem S. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług personalnych; jest spółką fasadową nie posiadającą "fizycznej obecności" na Malcie, innej niż adres pocztowy. Doszło jedynie do przekazania środków pieniężnych na zagraniczne rachunki na platformach finansowych typu "Fintech" będące w dyspozycji skarżącego jako rzeczywistego beneficjenta tj. w: W. (Niemcy) [...] i W1 (Belgia) nr [...]. Kontrolujący zidentyfikowali wpłaty ww. rachunki powiązane z fakturami sprzedaży uznanymi za fikcyjne. W rezultacie powyższego uznały, że ww. wpłaty winne zostać zaliczone do przychodów skarżącego z tzw. innych źródeł, o jakich mowa w art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane według skali podatkowej.
W tym zakresie słusznie organy oparły się na dotychczasowych ustaleniach kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...].01.2019 r. do [...].12.2023 r. i na tej podstawie uprawdopodobniły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów, nie ocenia też dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących prawidłowości obliczania i wpłacania podatku. Zasadniczo bowiem postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu ochrony majątkowej Skarbu Państwa.
Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że zarzuty dotyczące ustaleń dokonanych w toku prowadzonej kontroli podatkowej nie podlegają rozpoznaniu w postępowaniu odwoławczym od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Dopiero bowiem w decyzji wymiarowej stwierdzona zostanie ostateczna wysokość zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres objęty kontrolą, i wtedy skarżącemu przysługiwać będzie prawo wniesienia środka zaskarżenia i podważania prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym.
W ocenie Sądu to Strona nie dostrzega różnic między postępowaniem podatkowym a postępowaniem zabezpieczającym. Ustalenia dokonane na etapie postępowania kontrolnego, które stanowiły przyczynę wszczęcia postępowania podatkowego, mogą stanowić podstawę do uprawdopodobnienia powstania jak i wysokości zobowiązania podatkowego. Wbrew ocenie Strony, powołanie się przez organ przy wydaniu decyzji zabezpieczającej na ustalenia zawarte w wyniku kontroli nie powoduje, że organ ustalenia ta uznał za "prawomocnie ustalone zobowiązanie".
Skarżący w skardze podniósł również, że organy błędnie przyjęły, iż w realiach niniejszej sprawy zachodzi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2019-2022 nie zostanie wykonane, gdy tymczasem skarżący posiada realny majątek, którym dysponuje. Jednocześnie Strona takiego majątku nie wskazała.
W tym miejscu wskazać trzeba, że organy podatkowe dokonały pełnej analizy sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania. I tak, ze złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2024 rok wynika, że przy przychodzie w kwocie 2.710,75 zł oraz kosztach w wysokości 2.668,88 zł skarżący osiągnął dochód jedynie w kwocie 41,87 zł. Jednocześnie organ nie posiada informacji o innych dochodach uzyskiwanych przez skarżącego w 2024 r.
W sprawie prawidłowo ustalono także, że na dzień wydania decyzji zabezpieczającej skarżący posiadał ruchomości o łącznej szacunkowej wartości 145.048,00 zł oraz nieruchomości o łącznej szacunkowej wartości 260.447,00 zł (szczegółowo wymienione na str. 11 zaskarżonej decyzji), przy czym grunt rolny poł. w [...], o pow. [...]ha (KW nr [...]) objęty jest małżeńską wspólnością majątkową i obciążony hipoteką na rzecz [...], Odział Terenowy w [...]w kwocie 32.100,00 zł.
W ocenie Sądu, obecny stan majątkowy skarżącego jest znacząco niewystarczający do zapłaty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2019-2022 w przewidywanej łącznej kwocie 1.519.195,00 zł, co rodzi uzasadnioną obawę braku możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania.
Również działania skarżącego podejmowane w 2024 r. budzą obawę, że będzie on chciał się wyzbyć posiadanych dóbr, lub ich części, co może doprowadzić do trudności w dochodzeniu przyszłych zobowiązań. Jak bowiem trafnie zauważyły organy podatkowe, skarżący, w czasie, kiedy był już świadomy ujawnienia przez organ kontrolny jego udziału w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur tj. w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec P. sp. z o. o. z siedzibą w [...] podejmował czynności prawne, których skutkiem była utrata prawa własności części majątku:
- w dniu [...] stycznia 2024 r. ustanowił w swoim małżeństwie rozdzielność majątkową - akt notarialny Rep. A nr [...], a następnie
-w dniu [...] kwietnia 2024 r. dokonał na rzecz małżonki darowizny udziału ½ części w prawie własności nieruchomości gruntowej poł. w [...], gmina [...], obejmującej zabudowaną działkę gruntu oznaczoną nr ewidencyjnym [...] o pow. [...] (KW nr [...]) oraz prawa własności nieruchomości gruntowej, poł. w [...], gmina [...], obejmującej działkę gruntu oznaczoną nr ewidencyjnym [...]o pow. [...]ha (KW nr [...]) - akt notarialny Rep[...].
Poza tym, w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec P.sp. z o.o., pomimo odebrania wezwania, skarżący unikał złożenia zeznań w charakterze świadka.
Podnieść przy tym należy, że kwestia majątku podatnika nie zawsze ma decydujące znaczenie przy ocenie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, ale sposób działania podatnika w toku postępowania, który potwierdza, że wierzyciel podatkowy będzie miał trudności w zaspokojeniu swojego roszczenia i że być może nie będzie warunków do skutecznego wyegzekwowania kwoty zobowiązania podatkowego.
Zatem twierdzenie skarżącego, że nie wyzbył się majątku, gdyż jego działania miały charakter jawny, prawnie dopuszczalny i udokumentowany, nie jest w ocenie Sądu przekonujące. Przez zbycie majątku w rozumieniu przepisu w art. 33 § 1 O.p., należy rozumieć bowiem każdą czynność, zarówno odpłatną, jak i nieodpłatną, której istotą jest przeniesienie własności rzeczy lub prawa z dotychczasowego zbywcy na rzecz innej osoby. Przeniesienie części majątku skarżącego nastąpiło zaś do majątku jego żony, przy czym w małżeństwie skarżącego obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej.
W końcu trzeba też dostrzec, że powodem wszczęcia kontroli podatkowej za lata 2019-2023 wobec skarżącego było ewidencjonowanie faktur co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że dokumentują one fikcyjne transakcje. Niezgodne z prawem działanie, podejmowane przez skarżącego przez dłuższy okres, uprawnia do uznania, że skarżący - nie deklarując ciążących na nim zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa w pełnej wysokości - uchyla się od opodatkowania. Powyższe działania są zatem działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, co także budzi obawę, że wykonanie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres objęty kontrolą, powstałych wskutek wydania w tym zakresie decyzji, byłoby znacznie utrudnione. W orzecznictwie niejednokrotnie podkreślano, że posługiwanie się nierzetelnymi fakturami jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (vide: wyrok NSA z 25 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 1126/20).
W konsekwencji, mając na uwadze wszystkie ww. okoliczności, Sąd podziela pogląd organu, że skarżący prawdopodobnie nie będzie wykonywał przewidywanego zobowiązania podatkowego. Prawdopodobieństwo to wystarczy do ustalenia, że zachodzi uzasadniona obawa wskazana w art. 33 § 1 O.p. Organy nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, co też miało miejsce (zob. np. wyroki NSA z 18 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1880/15 czy z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1548/17). Co więcej, zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z pełnym zachowaniem reguł wynikających z zasad postępowania podatkowego. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy. Wszystkie okoliczności istotne dla orzeczenia o zabezpieczeniu zostały podane w uzasadnieniu decyzji, które spełnia wymogi od strony faktycznej jak i prawnej. Zauważyć przy tym należy, że procedurę postępowania zabezpieczającego regulują przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiednikami podniesionych w skardze art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. są regulacje zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., których naruszenia Sąd nie stwierdził.
W tym stanie rzecz, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.