Z kolei przepis § 2 ww. artykułu stanowi, że uregulowania te znajdują zastosowanie, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ podatkowy uprawniony jest zatem do zastosowania instytucji nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wówczas, gdy wykaże zaistnienie co najmniej jednej z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 powołanej ustawy, w powiązaniu z możliwością niewykonania zobowiązania podatkowego. W myśl art. 239b § 4 ustawy na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji.
Organ przypomniał, że z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] lipca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. w wysokości 1.000.879,00 zł. Ww. decyzja została doręczona 19 lipca 2024 r. W dniu 2 sierpnia 2024 r. skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, które na dzień wydania rozstrzygnięcia nie zostało rozpoznane. Postanowieniem z [...] lipca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Ww. postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 9 sierpnia 2024 r. W dniu 16 sierpnia 2024 r. skarżący wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Postanowieniem z [...] listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.Postanowienie zostało doręczono pełnomocnikowi skarżącego 17 grudnia 2024 r. Na powyższe rozstrzygnięcie nie wniesiono skargi do sądu administracyjnego.
Organ podkreślił, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji może być zniesiony poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ drugiej instancji, po wniesieniu zażalenia albo przez sąd administracyjny, po wniesieniu skargi, a także w przypadku wyeliminowania decyzji wymiarowej z obrotu prawnego. Zgodnie bowiem z art. 239b Ordynacji podatkowej postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne dopóty, dopóki istnieje w obrocie prawnym dotycząca go decyzja nieostateczna lub też do czasu gdy nie stanie się ona ostateczna. Brak decyzji powoduje, że wygasa rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem postanowienie w tym przedmiocie przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków podatnika.
Organ zauważył, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z [...] lipca 2024 r. zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowe] w [...], postanowieniem z [...] listopada 2024 r., na które skarżący nie wniósł skargi do sądu administracyjnego. Natomiast decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] z [...] lipca 2024 r. nie została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we [...]. Ocena dopuszczalności postępowania musi więc odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wniesienia podania.
Organ podkreślił, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w piśmiennictwie dotyczącym procedury podatkowej. W przypadkach, w których w trakcie wstępnego badania żądania okaże się, że jest ono niedopuszczalne, organ podatkowy w formie postanowienia winien orzec o odmowie wszczęcia (R. Hauser, B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 587). Ocena dotycząca dopuszczalności lub niedopuszczalności postępowania musi więc odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wniesienia podania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 854/09). Skoro art. 165a Ordynacji podatkowej wymienia wśród przesłanek odmowy wszczęcia postępowania fakt, że "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", to w przedmiotowej sprawie nie istniała podstawa do rozpatrzenia żądania, z uwagi na fakt, że nie ma w przepisach Ordynacji podatkowej podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku o uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności.
W tej sytuacji, w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji zasadnie uznał, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, że w niniejszej sprawie nie mogło być wszczęte postępowanie w zakresie uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności, nadanego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] z [...] lipca 2024 r.
Odnosząc się do powołanego przez Skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 161/25, ze skargi żony Skarżącego – P. C., uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego, organ zauważył, że wyrok jest nieprawomocny. Odnosząc się natomiast do argumentów zawartych w piśmie z [...] września 2025 r., dotyczących braku możliwości złożenia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] listopada 2025 r. z powodu przebywania w okresie od [...] września 2024 r. do [...] lutego 2025 r. w Zakładzie Karnym w [...], organ wskazał, że w toku postępowania odwoławczego skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata A. P.. Zakres pełnomocnictwa szczególnego obejmował postępowania przed organami wszystkich instancji oraz na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie kontroli celno-skarbowej zn. spr. [...]. Dodatkowo organ wyjaśnił, że w odniesieniu do innych kwestii podniesionych we wniosku z [...] sierpnia 2025 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] udzielił skarżącemu wyjaśnień pismem z [...] września 2025 r.
W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Skarżący zarzucił:
1. Błędna odmowa wszczęcia postępowania - naruszenie art. 165a O.p. oraz art. 239b §4 O.p. Organ podatkowy w sposób rażąco nieprawidłowy odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności, twierdząc, że "Ordynacja podatkowa nie przewiduje instytucji uchylenia rygoru". Stanowisko to jest sprzeczne z literalną treścią ustawy i stanowi oczywiste naruszenie prawa. Art. 239b §4 O.p. wprost przewiduje możliwość uchylenia rygoru. Przepis art. 239b §4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowi: "Organ podatkowy uchyla postanowienie wykonalności, jeżeli ustały o nadaniu rygoru natychmiastowej przyczyny jego nadania albo powstały nowe okoliczności uzasadniające jego uchylenie."
2. Istnienie nowych okoliczności - wyrok WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2025 r.
3. Organ ignoruje wyrok WSA - sprzeczności i brak logiki działania.
4. Ujawnienie pochodzenia środków - organ pozostaje niewzruszenie bierny. W toku sprawy skarżący ujawnił organowi, że środki pieniężne pochodziły z czynu zabronionego - przywłaszczenia, co jest przedmiotem postępowania karnego. Według jednolitego orzecznictwa i doktryny: "przedmiot przestępstwa nie jest przychodem podatkowym". Organ świadomie zignorował prawo materialne.
5. Pobyt w areszcie śledczym - podstawa do przywrócenia terminu.
6. Organ działał na szkodę podatnika - odmowa zezłomowania pojazdu.
Wskazując na powyższe zarzutu,Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zobowiązanie organu do merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącego.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej uchylenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).
Skarżący we wniosku o uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wskazał, jako podstawę swojego wniosku, art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej.
W zażaleniu na postanowienie z [...].08.2025 r. o odmowie wszczęcia postepowania w sprawie uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z[...].07.2024 r., skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji naruszył art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że brak jest materialnoprawnej podstawy do rozpoznania wniosku o uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy przepis ten wprost przewiduje możliwość uchylenia rygoru w przypadku zmiany okoliczności faktycznych lub prawnych.
Również w skardze wniesionej do Sądu Skarżący stwierdził, że "Przepis art. 239b §4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowi: "Organ podatkowy uchyla postanowienie wykonalności, jeżeli ustały o nadaniu rygoru natychmiastowej przyczyny jego nadania albo powstały nowe okoliczności uzasadniające jego uchylenie."
Tymczasem, zwykła, prosta, lektura art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że żadna z jednostek redakcyjnych art. 239b nie zawiera treści wskazanych przez skarżącego. Art. 239 § 4 Ordynacji podatkowej ma bowiem brzmienie następujące: "Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji".
Już tylko z tego powodu organ nie mógł uwzględnić wniosku Skarżącego złożonego w tak zakreślonym zakresie.
Przypomnieć należy, że stosownie do art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3 wskazanej ustawy).
Z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Owa inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, skutkująca brakiem możliwości wszczęcia postępowania, zachodzi przede wszystkim wtedy, gdy:1) przepisy ustaw podatkowych nie dają podstaw do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,2) w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz3) w sprawie zapadła już decyzja choćby nieostateczna.
Co istotne, stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 ww. ustawy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei przepis § 2 ww. artykułu stanowi, że uregulowania te znajdują zastosowanie, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Zatem organ podatkowy jest uprawniony do zastosowania instytucji nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wówczas, gdy wykaże, zaistnienie co najmniej jednej z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z możliwością niewykonania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji.
Przypomnieć wypada, że z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] lipca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego 19 lipca 2024 r. W zaskarżonym postanowieniu wskazano również, że 2 sierpnia 2024 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we [...], które na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie zostało rozpoznane. Postanowieniem z [...] lipca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego 9 sierpnia 2024 r. W dniu 16 sierpnia 2024 r. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Postanowieniem z [...] listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi Skarżącego 17 grudnia 2024 r. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika adwokata, nie wniósł skargi do sądu administracyjnego.
Jak trafnie wskazał organ rygor natychmiastowej wykonalności decyzji może być zniesiony, poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, przez organ drugiej instancji, po wniesieniu zażalenia albo przez sąd administracyjny po wniesieniu skargi, a także w przypadku wyeliminowania decyzji wymiarowej z obrotu prawnego. Stosownie bowiem do art. 239b Ordynacji podatkowej postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne dopóty, dopóki istnieje w obrocie prawnym dotycząca go decyzja nieostateczna lub też do czasu, gdy nie stanie się ona ostateczna. Brak decyzji powoduje, że wygasa rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem wydane w tym zakresie postanowienie przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków podatnika.
Z powyższego wynika zatem, że przepisom Ordynacji podatkowej nieznana jest instytucja uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Ustawodawca przewidział natomiast skutek w postaci utraty z mocy prawa rygoru natychmiastowej wykonalności (albo jej nieuzyskania) w odniesieniu do nieostatecznych decyzji o zabezpieczeniu.
Powyższe uwagi odnoszą się - bezpośrednio lub pośrednio - do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącego. Wskazana przez Skarżącego okoliczność, przebywania przez niego w areszcie śledczym, nie ma wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę sprawy, ponieważ z jej akt wynika, że Skarżący był w tym okresie reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika.
Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.