Wyrok WSA z dnia 23 lipca 2025, sygn. I SA/Go 5/24

Selektywność faktyczną można ustalić w przypadkach, w których mimo formalnych kryteriów stosowania środka sformułowanych na zasadach ogólnych i obiektywnych struktura środka powoduje, że jego skutki wyraźnie sprzyjają określonej grupie przedsiębiorstw (jak w przykładach podanych w poprzednim zdaniu). Selektywność faktyczna może wynikać z warunków lub barier nałożonych przez państwa członkowskie, które uniemożliwiają niektórym przedsiębiorstwom korzystanie z danego środka. Przykładowo zastosowanie środka podatkowego (np. ulgi podatkowej) wyłącznie wobec inwestycji przekraczających określony próg (inny niż niewielki próg z uwagi na wskazania administracyjne) może oznaczać, że środek ten jest de facto zastrzeżony tylko dla przedsiębiorstw dysponujących znacznymi zasobami finansowymi. Środek wiążący się z przyznaniem określonych korzyści jedynie na krótki okres również może być faktycznie selektywny.

Komisja w powołanym dokumencie w następujący sposób odnosi się do sposobu oceny selektywności:Sytuacja jest zazwyczaj mniej jasna w przypadkach, w których państwa członkowskie przyjmują szerzej zakrojone środki mające zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw spełniających określone kryteria, które powodują zmniejszenie opłat, którymi w normalnych okolicznościach przedsiębiorstwa te byłyby obciążone (na przykład zwolnienia podatkowe i zwolnienia ze składek na ubezpieczenie społeczne dla przedsiębiorstw spełniających określone kryteria).

W takich przypadkach selektywność środków należy zwykle oceniać, stosując trzyetapową analizę. W pierwszej kolejności należy zidentyfikować system odniesienia. Następnie należy ustalić, czy dany środek stanowi odstępstwo od tego systemu w zakresie, w jakim wprowadza zróżnicowanie podmiotów gospodarczych, które w świetle celów tego systemu znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Ocena istnienia odstępstwa jest kluczowym elementem tej części badania i pozwala wyciągnąć wniosek, czy na pierwszy rzut oka środek jest selektywny. Jeżeli dany środek nie stanowi odstępstwa od systemu odniesienia, nie jest środkiem selektywnym. Jeżeli jednak stanowi odstępstwa (a tym samym jest selektywny na pierwszy rzut oka), nadal należy ustalić, na trzecim etapie badania, czy odstępstwo to jest uzasadnione charakterem lub ogólną strukturą systemu (odniesienia).

Jeżeli chodzi o podatki, system odniesienia opiera się na takich elementach, jak podstawa opodatkowania, podatnicy, zdarzenie podatkowe i stawki podatkowe. Po ustaleniu systemu odniesienia kolejny etap analizy polega na zbadaniu, czy dany środek wprowadza zróżnicowanie przedsiębiorstw odstępujące od tego systemu. W tym celu konieczne jest ustalenie, czy środek może sprzyjać określonym przedsiębiorstwom lub produkcji określonych towarów w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami, które znajdują się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej, w świetle istotnego celu tego systemu odniesienia.

Środek, który stanowi odstępstwo od systemu odniesienia (selektywność na pierwszy rzut oka), jest nieselektywny, jeżeli jest on uzasadniony charakterem lub ogólną strukturą tego systemu. Dotyczy to przypadków, w których środek wynika bezpośrednio z istotnych podstawowych lub przewodnich zasad systemu odniesienia, lub w których jest on wynikiem wewnętrznych mechanizmów niezbędnych do zapewnienia funkcjonowania i skuteczności tego systemu. Nie można natomiast powoływać się na zewnętrzne cele polityki, które nie są nierozerwalnie związane z tym systemem. Podstawą możliwego uzasadnienia mogłyby być na przykład: potrzeba zwalczania nadużyć finansowych lub oszustw podatkowych, konieczność uwzględnienia określonych wymogów rachunkowości, możliwości zarządzania administracyjnego, zasada neutralności podatkowej, progresywny charakter podatku dochodowego i jego cel związany z redystrybucją, konieczność unikania podwójnego opodatkowania lub cel polegający na optymalizacji odzyskiwania długów podatkowych. Państwo członkowskie, które wprowadza zróżnicowanie przedsiębiorstw, musi być w stanie wykazać, że zróżnicowanie to jest faktycznie uzasadnione charakterem lub ogólną strukturą przedmiotowego systemu.

Organ interpretacyjny odnosząc wyjaśnienia Komisji do sytuacji dotyczącej wnioskodawcy zauważył, że zastosowanie środka pomocowego wynikającego z przedmiotowego zwolnienia prowadzi do różnicowania sytuacji podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji. Otóż Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie posiadanej nieruchomości w [...] w zakresie handlu wyrobami stalowymi oraz działalność logistyczną i przeładunkową. Tego rodzaju działalność prowadzą też inne podmioty, których sytuacja jest w sposób nieuzasadniony różnicowana za sprawą zwolnienia, ze względu na rodzaj stosowanego transportu. Zwolnienie ma charakter selektywny, ponieważ preferuje przedsiębiorców, którzy wykonują działalność gospodarczą w sektorze transportu kolejowego. Biorąc pod uwagę zakres stosowania zwolnienia, z którego mogą korzystać również przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w innych sektorach gospodarki, a którzy posiadają prywatną infrastrukturę kolejową, należy wskazać, że również w tym aspekcie mamy do czynienia z selektywnością w znaczeniu faktycznym. Zwolnienie prowadzi do sytuacji, w której wykorzystanie transportu kolejowego lub transportu drogowego, może mieć istotne znaczenie z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Działka ewidencyjna, na której usytuowano bocznicę kolejową, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości nawet w zakresie, w jakim zajęta jest ona pod budynki i budowle służące zupełnie innej działalności niż transport kolejowy Zwolnienie stanowi zatem nieuzasadnione odstępstwo od systemu odniesienia, którym jest powszechność opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ powołał również wyroku TSUE, w którym stwierdzono, że "Artykuł 87 ust. 1 WE zakazuje pomocy, która sprzyja [...] niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, tzn. pomocy selektywnej. Pomoc może być selektywna w świetle tego postanowienia, nawet jeśli dotyczy ona całego sektora gospodarczego.Jest tak w przypadku obniżenia podatku, które stosuje się jedynie do sektora bankowego i które w ramach sektora bankowego przynosi korzyści jedynie przedsiębiorstwom dokonującym określonych operacji. Ponieważ nie jest ono stosowane do wszystkich podmiotów gospodarczych i stanowi w rzeczywistości odstępstwo od wspólnego systemu podatkowego, nie można go uznać za ogólny środek polityki podatkowej lub gospodarczej.Tego rodzaju obniżenie podatku powinno być zatem zakazane na podstawie art. 87 ust. 1 WE, jako że nie dostosowuje ono ogólnego systemu do szczególnych cech właściwych przedsiębiorstwom bankowym, lecz zostało pomyślane jako środek służący poprawieniu konkurencyjności niektórych przedsiębiorstw w danym momencie rozwoju sektora." (Wyrok TS z 15.12.2005 r., C-148/04, Unicredito Italiano Spa v. Agenzia Delie Entrate, UfficioGenova 1, ZOTSiS 2005, nr 12B, poz. I- 11137.).

Organ konkludując stwierdził, że brak notyfikacji art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wykluczenie zastosowania regulacji wyłączających ten obowiązek prowadzi do wniosku, że pomoc w tej formie nie może być zgodnie z klauzulą zawieszającą stosowana.Analiza dotycząca nielegalności pomocy publicznej, którą zobowiązany jest przeprowadzić organ podatkowy odbywa się w interesie podatnika. Przyznanie nieuzasadnionej pomocy prowadzi bowiem do konieczności zwrotu uzyskanych korzyści.

W skardze na powyższą interpretację zarzucono naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 107 ust. 1 i art 108 ust 1, 2 i 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 202 str. 470, dalej:TUE), poprzez bezpodstawne uznanie na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, że w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, nie będzie mieć zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej z uwagi na ocenę, że przyznanie zwolnienia stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną, w szczególności na skutek przyjęcia skutku bezpośredniego przywołanych przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa;

2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 wraz z załącznikiem 1 do ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania powszechnie obowiązujących przepisów, tj. art. 7 ust. 1 lit. a) u.p.o.l.;

3) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 3 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (obecnie art. 108 TFUEDz. UE. L. z 2015 r. Nr 248 - dalej: rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do odmowy zastosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa i uznania, iż zwolnienie podatkowe wskazane w art. art. 7 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. stanowi niedozwoloną pomoc publiczną;

4) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Konstytucja) i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z póżn., zm. - dalej jako Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 743, dalej: u.p.p.), poprzez bezzasadne niezastosowanie bezwzględnie obowiązującego przepisu rangi ustawowej i odwoływanie się do opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz przeświadczenia o istnieniu niedozwolonej pomocy państwa, w miejsce zastosowania przepisu prawa zgodnie z zasadą działania organu na podstawie i w granicach prawa;

5) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1 TUE i w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 oraz w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do odmowy zastosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego;

6) art. 14j § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14j § 3 i art. 14h Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji, poprzez przekroczenie własnych kompetencji i wykroczenie poza granice działania, jakie prawo zakreśla samorządowym organom podatkowym;

7) art. 2a i art. 120 w zw. z art. art. 14j § 3 i art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastawanie i odmowę zastosowania przepisów prawa podatkowego, a przez to przyjęcie nielegalności pomocy publicznej, przy całkowitym pominięciu faktu różnorodności wykładni prawa, jaka zachodzi w tego rodzaju sprawach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o zawieszenie postępowania do czasu

rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych przedstawionych postanowieniem NSA z 19 kwietnia 2023 r. (sygn. akt III FSK 3/22).

Postanowienie w niniejszej sprawie zostało zawieszone postanowieniem z [...] stycznia 2024 r. i podjęte [...] maja 2025 r. po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 29 kwietnia 2025 r. sygn. akt C-453/23.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., do gruntów i budowli wchodzących w skład bocznicy kolejowej, stanowiących infrastrukturę kolejową, które są udostępniane licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że zdaniem organu Skarżąca spełnia przesłanki wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w odniesieniu do całych działek ewidencyjnych. Jednakże skorzystanie przez Spółkę z preferencji jest wykluczone w odniesieniu do prywatnej infrastruktury kolejowej, ze względu na kwalifikację zwolnienia jako formę nielegalnej pomocy publicznej.

Zatem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zawisłego przed Sądem sporu ma wynik postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości UE, zainicjowanego pytaniami prejudycjalnymi Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt III FSK 3/22. W odpowiedzi na pytania, TSUE w wyroku z dnia 29 kwietnia 2025r. w sprawie o sygn. C-453/23 wskazał, że art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści (pkt 80 oraz sentencja). To zaś powoduje, że środek prawny w postaci zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)u.p.o.l. nie może zostać uznany za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Takie stwierdzenie o braku selektywnej korzyści dezaktualizuje nadto potrzebę badania drugiej z przesłanek niedozwolonej pomocy państwa tj. zakłócenia lub groźby zakłócenia konkurencji (pkt 75 wyroku).

W uzasadnieniu wyroku TSUE stwierdził m.in., że w celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów" w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne (pkt 43, i powołane tam orzecznictwo). Zdaniem TSUE, w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za "selektywny" należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (pkt 44, i powołane tam orzecznictwo).

W tym kontekście określenie ram odniesienia nabiera szczególnej wagi w przypadku środków o charakterze podatkowym, ponieważ istnienie korzyści ekonomicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE może zostać stwierdzone tylko w porównaniu z tak zwanym normalnym opodatkowaniem (pkt 45). W tym względzie Trybunał podkreślił, że po pierwsze, określenie ram odniesienia powinno wynikać z obiektywnej analizy treści, systematyki i konkretnych skutków norm mających zastosowanie na mocy prawa tego państwa. Zdaniem Trybunału selektywności środka podatkowego nie można oceniać w świetle ram odniesienia obejmujących kilka przepisów prawa danego państwa członkowskiego, które sztucznie wyodrębniono z szerszych ram prawnych (punkt 46, i powołane tam orzecznictwo).

Trybunał stwierdził dalej, że jeżeli dany środek podatkowy jest nierozerwalnie związany z ogólnym systemem podatkowym danego państwa członkowskiego, należy odwołać się do tego systemu. Natomiast jeżeli okazuje się, że taki środek daje się wyraźnie oddzielić od wspomnianego systemu ogólnego, nie można wykluczyć, że ramy odniesienia, które należy wziąć pod uwagę, są węższe niż ten ogólny system, a nawet że są one tożsame z samym środkiem, gdy jawi się on jako norma z własną samodzielną logiką prawną i gdy niemożliwe jest wskazanie spójnej całości normatywnej poza tym środkiem (punkt 47).

W konkluzji Trybunał stwierdził, że ponieważ co do zasady konstytutywne cechy podatku definiują ramy odniesienia, w świetle których należy przeprowadzić badanie przesłanki selektywności, ogólne i abstrakcyjne zwolnienie z podatku bezpośredniego, takie jak zwolnienie będące przedmiotem postępowania głównego, zwykle nie jest kwalifikowane jako "pomoc państwa". W zakresie, w jakim uznaje się, że zwolnienie to jest nierozerwalnie związane z "normalnym" systemem podatkowym, nie może ono bowiem co do zasady przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

Z ww. wyroku wynika także, że dalsza przesłanka, zgodnie z którą rozpatrywany środek musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem, podlega badaniu w przypadku stwierdzenia przez sąd, że analizowane zwolnienie przysparza selektywnej korzyści.

Dokonując analizy okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy przez pryzmat wskazań wynikających z przytoczonego wyroku TSUE, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że przesłanka selektywności nie występuje, nie ma zatem potrzeby dalszego badania przesłanki zakłócenia konkurencji.Łączny charakter przesłanek definiujących pomoc państwa powoduje, że zagadnienie możliwej konkurencyjności traci na znaczeniu. Jednak i w tym kontekście wskazać trzeba, że jakkolwiek zwolnienie podatkowe z zasady ogranicza koszty przedsiębiorstwa, które z niego korzysta, to jednak zostało ono przyznane wszystkim tym podmiotom, które – przy spełnieniu dodatkowych przesłanek – posiadają infrastrukturę kolejową. Tylko zatem takie przedsiębiorstwa mogą stanowić punkt odniesienia dla badania konkurencyjności, a nie wszystkie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwa, które taką infrastrukturą nie dysponują (tak np. wyroki WSA w Gdańsku z 8 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 110/24, I SA/Gd 111/24, WSA w Łodzi z 2 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 678/24, WSA w Lublinie z 25 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 594/24, z 18 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 292/24).

Tym samym Sąd uznał, że zawarte w skardze zarzuty skarżącej dotyczące braku podstaw przyjęcia przez organ, iż analizowane tu zwolnienie stanowi pomoc publiczną, okazały się zasadne.

Z uwagi na uwzględnienie zasadniczych zarzutów skargi Sąd odstąpił od rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego.

Przy ponownym rozpoznania sprawy - rzeczą organu odpowiadającego na zadane we wniosku pytania, będzie uwzględnienie powyższej oceny przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w kontekście art. 107 ust. 1 TFUE oraz dokonanie oceny przesłanek zwolnienia podatkowego wobec skarżącej.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

-----------------------

&