2021 r. przekazanych przez koordynatora CEKR (plików zawierających paragony jednostkowe z kasy elektronicznej zafiskalizowanej w czerwcu 2021 r.), ustalił ceny produktów alkoholowych oraz napojów. Dodatkowo ustalił ceny napojów w latach 2020
i 2021 na podstawie danych przekazanych przez spółkę E. sp. z o.o. (tworzącą m.in. systemy dla gastronomii). Na potrzeby szacowania sprzedaży podzielił asortyment na 7 grup towarów (soki, napoje gazowane, woda, piwo, wino, alkohol wysokoprocentowy, napoje energetyczne). Dla każdej z grup organ przyjął minimalną cenę sprzedaży na podstawie paragonów fiskalnych, które były w jego posiadaniu. Następnie oszacował narzut dla każdej z grup towarów, przyjmując maksymalną cenę zakupu. Dla oszacowania kwoty sprzedaży całości zakupionego asortymentu NUCS uwzględnił narzut dla każdej z pozycji towarowych, a także zestawił oszacowanie sprzedaży w rozbiciu na kontrahentów, od których skarżący nabył towary (M.S.A., P., F.sp. z o.o., L. sp. z o.o. sp. k.). NUCS zestawił również podsumowanie dokonanego szacowania, tj. rozliczenie marca 2020 r. w rozbiciu na stawki podatku 23% i 5%.
W ocenie DIAS, przyjęta przez organ I instancji metoda szacowania pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, zgodnie z wytycznymi art. 23 § 5 O.p. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania Naczelnik zastosował metodę uwzględniającą wszystkie okoliczności towarzyszące transakcjom, również korzystne z punktu widzenia interesów skarżącego.
Organ ostatecznie skonstatował, że zarówno ewidencje sprzedaży jak i zakupu nie były prowadzone przez skarżącego rzetelnie. Sprzedaż zaewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej nie odzwierciedla stanu faktycznego, nie obrazuje rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej firmy, bowiem skarżący nie rejestrował na niej wszystkich zdarzeń gospodarczych, nie ujawnił całkowitej (faktycznej) sprzedaży towarów, wskutek czego zaniżył wartość rzeczywistej sprzedaży. Skarżący stosował dowolne i niejednolite zasady dokumentowania sprzedanych usług. Analiza raportów kasowych miesięcznych i dobowych (dziennych) wskazała, że skarżący nie ewidencjonował przy pomocy kasy fiskalnej m.in. sprzedaży realizowanej za pośrednictwem portalu [...] i [...]. Dodatkowo miał tylko jedną kasę fiskalną, dlatego nie mógł jednocześnie dokonywać rejestrowania sprzedaży w restauracji J., przy dowozach m.in. dla [...]jak i w punktach krótkoterminowego zakwaterowania.
Ponadto analiza danych wynikających z deklaracji VAT-7, faktur zakupu i sprzedaży oraz paragonów dokumentujących sprzedaż, przy uwzględnieniu brak remanentów początkowego i końcowego wskazała, że deklarowane przez stronę nabycia były niewspółmierne w stosunku do dostaw oraz występowała znaczna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.
DIAS zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] czerwca 2025 r. sporządził protokół badania ksiąg za marzec 2020 r. Uznał, że ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone przez stronę dla potrzeb podatku VAT za marzec 2020 r. są nierzetelne, gdyż:
-/ prowadzona za pomocą kasy fiskalnej ewidencja nie odzwierciedla stanu faktycznego, nie obrazuje rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej firmy. Skarżący nie rejestrował bowiem w nich wszystkich zdarzeń gospodarczych, nie ujawnił całkowitej (faktycznej) sprzedaży towarów, wskutek czego zaniżył wartość rzeczywistej sprzedaży; -/ z analizy sporządzanych przez skarżącego dowodów sprzedaży wynika, że stosował dowolne i niejednolite zasady dokumentowania sprzedanych usług. Analizując raporty kasowe miesięczne i dobowe (dzienne) organ doszedł do wniosku, że skarżący nie ewidencjonował przy pomocy kasy fiskalnej m.in. sprzedaży realizowanej za pośrednictwem portalu [...]oraz [...]. Zatem naruszył zasady prawidłowego dokumentowania zaistniałych operacji gospodarczych (art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i § 8 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących); -/ skarżący nie ewidencjonował całości sprzedaży dokonywanej w lokalu, tj. w zakresie sprzedaży alkoholi, napoi, soków oraz wody zakupionej w znacznych ilościach (rozliczonej
w podatku naliczonym) - wskazując, że posiadał towar na magazynie i zaczął sprzedawać w roku 2022. Wbrew ekonomice prowadzenia działalności gospodarczej jest nabywanie znacznych ilości towaru, którego zdaniem strony nie sposób później sprzedać (część z tego towaru jak np. piwo posiada określony i czasem krótki termin przydatności do spożycia). Dodatkowo patrząc na końcowe rozliczenie skarżącego, więcej wydawał na zakup towarów niż końcowo generował zysku. Ponadto rotacja opakowaniami zbiorczymi pozwala stwierdzić, że sprzedaż prowadzona była na bieżąco. W związku z powyższym dokonano oszacowania sprzedaży ww. towarów nabywanych celem dalszej odsprzedaży; -/ w marcu 2020 r. skarżący nie ujął
w ewidencji zakupu korekty faktury wystawionej przez M. S.A. do rozliczonej w ww. miesiącu faktury zakupu - rozliczył podatek naliczony z faktury: [...]r. w kwocie netto 842,66 zł VAT 49,24 zł, podczas gdy do ww. faktur spółka M. wystawiła korektę nr [...]w kwocie -126,95 zł, VAT - 6,35 zł. Tym samym zawyżył w marcu 2020 r. podatek naliczony w kwocie 6,35 zł, wartość netto 126,95 zł, nie ujmując ww. korekty; -/ w złożonej w toku kontroli w trybie art. 62 pkt 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 613 ze zm.; dalej: UKAS korekcie skarżący opodatkował wpływy na rachunki bankowe nie uwzględniając, że zapłata za cześć faktur od kontrahentów (np. S. sp. z o.o., czyli [...]) była rozliczana
z bieżących płatności, a więc wartość sprzedaży była większa. W korekcie deklaracji natomiast kwota zadeklarowana przez stronę została pomniejszona o prowizje pobieraną przez S.. Ponadto dla części transakcji z [...] jak wynika z przesłanych przez kontrahenta dokumentów była uregulowana w formie gotówki, co powoduje, że w złożonej korekcie nie uwzględnił tych wpływów. Dodatkowo skarżący opodatkował wpływy per saldem - tj. wg wpływów z danego miesiąca. Porównał wartość sprzedaży z wpływami na konto, nie uwzględniając obrotu gotówkowego zarówno przy sprzedaży w lokalu, jak i na dowóz oraz przy wynajmie nieruchomości oraz nie wliczając prowizji i spłat kredytu dokonywanych przed przekazaniem pieniędzy na konto – taką formę stosował m.in. F.. Skarżący otrzymywał przelew środków od F.S.A. pomniejszony już o kwotę udzielonej pożyczki wraz z jej oprocentowaniem i prowizją. Tym samym wartość wpływów, które winny być opodatkowane jest znacznie większa niż rozliczona przez skarżącego.
W ocenie DIAS, zasadnie NUCS nie uznał ewidencji za marzec 2020 r. prowadzonej dla potrzeb podatku VAT za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części, w jakiej skarżący nie ujął w nich danych pozwalających na prawidłowe rozliczenie podatku.
Ponadto Dyrektor wyjaśnił, że powołanie błędnej podstawy prawnej w decyzji nie uzasadnia jeszcze jej uchylenia, o ile samo rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Co prawda NUCS zarówno w postanowieniu z [...] maja 2025 r. o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowe w postępowanie podatkowe, jak i w decyzji z [...] września 2025 r. powołał błędną podstawę prawną, wskazując art. 83 ust. 1 pkt 1 UKAS zamiast art. 83 ust. 1 pkt 2 UKAS, jednak zarówno z treści ww. postanowienia jak i uzasadnienia ww. decyzji wprost wynika, że podstawą przekształcenia kontroli celno-skarbowej
w postępowanie podatkowe była niezgodność złożonej korekty deklaracji z ustaleniami kontroli, a nie jak wynika ze wskazanego przepisu niezłożenie korekty. Tym samym powołanie przez Naczelnika błędnej podstawy prawnej w ww. postanowieniu i decyzji nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji, ani nie przesądza o jej bezwzględnej nieważności.
DIAS wyjaśnił, że w decyzji umotywowano, że istnieje powód uzasadniający zmaterializowanie się przesłanki zmieniającej z mocy prawa postępowanie kontrolne
w postępowanie podatkowe tj. fakt, że organ podatkowy nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji. Co prawda organ i instancji nie wskazał na art. 83 ust. 1 pkt 2 UKAS (mylnie wskazał pkt 1), jednak wbrew twierdzeniom strony w uzasadnieniu decyzji szeroko opisano przyczyny prowadzenia postępowania podatkowego, a tym samym przyczynę nieuznania za prawidłową korekty złożonej przez skarżącego.
Organ zauważył również, że skarżący nie przedłożył oferty z wyszczególnieniem obowiązujących w tym okresie pakietów. Regulamin apartamentów został przedłożony przez skarżącego dopiero na etapie odwoławczym, a sam jego zapis, bez poparcia go rozliczeniami dla konkretnych usług noclegowych w dalszym ciągu nie wyjaśnia, ile i jaki rodzaj produktu był dołączony do każdej rezerwacji, co uniemożliwia uwzględnienie tego faktu w rozliczeniach. Skarżący nie przedłożył również żadnego wykazu przekazanych towarów. DIAS argumentował, że w toku kontroli ani na etapie postępowania nie przedłożył też żadnych protokołów strat, inwentaryzacji ani żadnych innych dokumentów, na podstawie których można byłoby wyliczyć ilość towarów przekazanych np. nieodpłatnie.
Odnosząc się do stanowiska strony w zakresie niecelowości wszczynania
i kontynuowania postępowania dotyczącego jedynie technicznej rozbieżności
w wysokości 326 zł DIAS wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za marzec 2020 r. zostało wszczęte, ponieważ złożona przez skarżącego korekta deklaracji nie w pełni uwzględniała ustalenia kontroli (kwota wykazana jako kwota
z przeniesienia z lutego 2020 r. była niezgodna). Z art. 83 ust. 1 UKAS wynika, że
w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ich skorygowanie może nastąpić na dwa sposoby. Pierwszy wiąże się ze złożeniem przez podatnika korekty jego zeznania, drugi natomiast z wydaniem decyzji podatkowej, po przeprowadzeniu postępowania w tym przedmiocie. Dyrektor argumentował, że aby organ odstąpił od prowadzenia postępowania podatkowego, wszystkie ustalenia w zakresie nieprawidłowości związanych z rozliczaniem danego podatku powinny być skorygowane. Natomiast korekta deklaracji, która nie uwzględniająca w pełni ustaleń kontroli, w dalszym ciągu wiąże się z koniecznością wydania decyzji, w następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego, przekształconego z kontroli. Przy niebudzącym wątpliwości zamiarze ustawodawcy, że zakres ewentualnego postępowania podatkowego, przekształconego z kontroli, musi odpowiadać zakresowi kontroli, nie można przyjąć dopuszczalności częściowej korekty, uwzględniającej jedynie niektóre
ze stwierdzonych w jej ramach nieprawidłowości. DIAS ocenił, że częściowe zaakceptowanie przez stronę nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku kontroli nie może rzutować na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zarówno w jej aspekcie materialnoprawnym, jak i procesowym. Uznał, więc, że jeżeli podatnik nie uwzględnił wszystkich stwierdzonych w wyniku kontroli nieprawidłowości, to nie może uniknąć przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącego, przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nie stanowi rażącego naruszenia zasady proporcjonalności i gospodarności, ani nadużycia prawa.
W skardze strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej: O.p.), polegające na nierozpoznaniu odwołania w pełnym zakresie oraz sporządzeniu uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający kontrolę sądową. DIAS był zobowiązany do samodzielnego, merytorycznego rozpoznania wszystkich istotnych zarzutów odwołania. Tymczasem:
-/ nie odniósł się w sposób merytoryczny do licznych zarzutów zawartych w piśmie skarżącego z [...] listopada 2025 r. "Odpowiedź na stanowisko UCS", -/ ograniczył się do aprobaty stanowiska organu I instancji, -/ nie przedstawił własnej, autonomicznej oceny prawnej sprawy. W szczególności organ pominął lub rozpoznał pozornie zarzuty dotyczące m.in.: -/ błędnej podstawy prawnej przekształcenia kontroli celno-skarbowej
w postępowanie podatkowe, -/ utożsamienia zamówień i rezerwacji z faktycznie zrealizowaną sprzedażą, -/ świadczenia kompleksowego w zakresie usług noclegowych, -/ nieodpłatnych przekazań w okresie pandemii, -/ charakteru win
1,5 l jako surowca kuchennego, -/ naruszenia zasad proporcjonalności i zaufania. Tak sporządzone uzasadnienie nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania organu, co samoistnie uzasadnia uchylenie decyzji.
2. Rażące naruszenie art. 83 ust. 1 UKAS w zw. z art. 120 O.p., przez zastosowanie
art. 83 ust. 1 pkt 1 UKAS jako podstawy przekształcenia kontroli celno-skarbowej
w postępowanie podatkowe, mimo że skarżący złożył korektę deklaracji VAT
w ustawowym terminie. Błąd ten dotyczy normy kompetencyjnej i nie może być uznany za nieistotny. Organ oparł na tej wadliwej podstawie całe dalsze postępowanie, przypisując skarżącemu niezłożenie korekty, co pozostaje w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym.
3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez dowolną ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że dane systemowe (zamówienia i rezerwacje) są tożsame z faktycznie zrealizowaną sprzedażą, bez wykazania, że każda z tych czynności została wykonana i opłacona. Organ zastosował domniemania faktyczne zamiast dowodów, przerzucając na skarżącego ciężar obalenia założeń organu.
4. art. 23 § 1 i § 5 O.p., przez nieprawidłowe zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, mimo niewykazania, że: -/ określenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg było niemożliwe, -/ zastosowana metoda była najbardziej zbliżona do rzeczywistości.
5. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez pominięcie istotnego dowodu w postaci regulaminu apartamentów, z którego jednoznacznie wynika, że napoje i inne elementy stanowiły integralną część usługi noclegowej (świadczenie kompleksowe), a nie odrębną sprzedaż.
6. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady proporcjonalności i zaufania do organów podatkowych, polegające na prowadzeniu wieloletniego, rozbudowanego postępowania w sprawie, której pierwotna rozbieżność miała charakter techniczny
i dotyczyła kwoty 326 zł.
7. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za marzec 2020 r. uległo przedawnieniu
z dniem [...] grudnia 2025 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. organ potwierdził, że bieg terminu przedawnienia nie został ani zawieszony, ani przerwany. Wobec powyższego, zaskarżona decyzja - jako dotycząca zobowiązania już wygasłego - nie może pozostawać w obrocie prawnym, a jej utrzymanie narusza zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) oraz prowadzi do bezprzedmiotowości dalszego postępowania.
Zdaniem skarżącego decyzja DIAS została wydana z istotnym naruszeniem prawa procesowego, w szczególności przez pozorne rozpoznanie odwołania i brak merytorycznego odniesienia się do argumentów strony. Już ta okoliczność samodzielnie uzasadnia uchylenie decyzji, niezależnie od pozostałych naruszeń prawa materialnego
i procesowego.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację wyrażoną
w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skargę należało oddalić, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.
Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zakresie swej właściwości sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem tej kontroli jest badanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, aktualnych w dacie wydania zaskarżonego aktu. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem kontroli Sądu jest ocena prawidłowości decyzji DIAS z [...] grudnia 2025 r. utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika z [...] września 2025 r. wydane
w przedmiocie podatku VAT za marzec 2020 r.
Organ I instancji w wyniku czynności podjętych w ramach przeprowadzonej kontroli
i postępowania podatkowego ustalił, że strona nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła części sprzedaży w marcu 2020 r., w tym: -/ usług zakwaterowania krótkoterminowego, -/ usług gastronomicznych -sprzedaży posiłków świadczonych z dostawą do klienta przez platformę [...]; -/ sprzedaży alkoholu, napojów, soków i wody.
W kwestii dotyczącej usług zakwaterowania krótkoterminowego stwierdził, że do ostatecznego rozliczenia należy dodać wartość rezerwacji dokonanych za pośrednictwem [...] i [...], do których nie wystawiła faktury, w łącznej wysokości: kwota netto: 5 185,19 zł, podatek należny VAT 8%: 414,81 zł, albowiem dla tych transakcji nie wystawiła faktury.
W zakresie usług gastronomicznych Naczelnik uznał, że rozliczając transakcje dokonywane za pośrednictwem platformy [...] strona uwzględniła jedynie wpływy otrzymane na rachunek bankowy, nie uwzględniła natomiast prowizji pobranej przez [...] i płatności gotówką. Stąd do ostatecznego rozliczenia należy dodać całą wartość transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu [...] w łącznej kwocie netto: 5 342,58 zł i podatek należny VAT 8%: 427,42 zł.
W wyniku kontroli sprzedaży alkoholu, napojów, soków i wody NUCS powziął wątpliwości co do nabycia znacznych ilości tych towarów i niewielkiej ich sprzedaży. Nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony, że miała ten towar w formie zapasów magazynowych. Stwierdził, że towar ten został przez nią sprzedany.
W tej mierze dokonał oszacowania sprzedaży dla dostawy ww. towarów opodatkowanych stawką 23% (alkohol, napoje, woda) w łącznej wysokości: kwota netto: 9 906,75 zł i podatek należny VAT 23%: 2 278,59 zł oraz dla dostawy towarów opodatkowanych stawką 5% (soki) w łącznej wysokości: kwota netto: 250, 68 zł
i podatek należny VAT 5%: 12,53 zł. Wartości te w jego ocenie należało przyjąć do ostatecznego rozliczenia.
Z jego ustaleń wynikało też, że skarżący w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. nie uwzględnił faktury VAT korekta nr [...]r. w kwocie - 126,95 zł, VAT - 6,35 zł, wystawionej przez M. do faktury nr [...]r. Nie ujął jej również w swoim pliku JPK.
Ponadto NUCS stwierdził, że wykazał import usług w nieprawidłowej pozycji - powinien być wykazany w pozycji "Import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy".
Naczelnik zarzucił również stronie, że nie wypełniła ustawowego obowiązku prawidłowego przechowywania dokumentów źródłowych (paragonów) - mimo wezwań nie przedłożyła paragonów fiskalnych za 2020 r., tylko raporty dobowe z archiwum kasy.
DIAS, w wyniku przeprowadzonej kontroli, nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ustaleń dokonanych przez NUCS oraz sformułowanych na ich podstawie wniosków. Szczegółowe merytoryczne uzasadnienie swojego stanowiska - w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych - przedstawił w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia.
Przeprowadzona przez Sąd kontrola dowiodła, że należy w pełni podzielić stanowisko organów. Znajduje ono bowiem oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a także w należycie i szczegółowo uzasadnionych decyzjach Naczelnika oraz DIAS. Sformułowane przez organy wnioski stanowią rezultat wnikliwej analizy całokształtu materiału dowodowego oraz ustaleń dokonanych na podstawie akt sprawy.
Mając na względzie treść skargi, podniesione w niej zarzuty i wskazane na ich poparcie argumenty Sąd w pierwszej kolejności odniesienie się do najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] grudnia 2025 r.
Zarzut jest bezzasadny.
Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem
5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Zatem, 5-letni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., za marzec 2020 r., upłynąłby [...] grudnia 2025 r., jeśli nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.
W tej sprawie decyzja DIAS, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika określającą stronie zobowiązanie w podatku VAT za marzec 2020 r., została wydana [...] grudnia 2025 r. Przy czym doręczono ją pełnomocnikowi - [...] grudnia 2025 r. (data uznania dokumentu za doręczony, wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia). Tak więc – bez wątpienia - przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym, zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. jest za bezzasadny.
Uzupełniająco do powyższego warto zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny
w wyroku z 11 września 2024 r. sygn. akt III FSK 990/23 wskazał, że w pełni podziela pogląd utrwalony w orzecznictwie, m.in. w wyroku z 27 września 2023 r., sygn. akt
I FSK 180/22, w którego uzasadnieniu wskazano, że "Data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.", jak również w wyroku tego sądu z 3 sierpnia 2023 r., wydanego w sprawie
o sygn. akt II FSK 223/21, gdzie wskazano, że "Dla ustalenia, czy skutek decyzji
w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania." Ponadto NSA wskazał, że uznać należy, że "skoro - na podstawie art. 212 o.p. (zdanie pierwsze) - decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w 70 § 1 o.p." (wyrok NSA z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 104/18).
Wyrażone stanowisko podziela również Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie.
Strona w skardze podniosła również zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw.
z art. 233 § 1 O.p., polegający na nierozpoznaniu odwołania w pełnym zakresie oraz sporządzeniu uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający kontrolę sądową.
W jej przekonaniu DIAS nie odniósł się w sposób merytoryczny do licznych zarzutów zawartych w jej piśmie z [...] listopada 2025 r. "Odpowiedź na stanowisko UCS", ograniczył się do aprobaty stanowiska organu I instancji; nie przedstawił własnej, autonomicznej oceny prawnej sprawy. DIAS pominął lub rozpoznał pozornie zarzuty dotyczące błędnej podstawy prawnej przekształcenia kontroli celno-skarbowej
w postępowanie podatkowe, utożsamienia zamówień i rezerwacji z faktycznie zrealizowaną sprzedażą; świadczenia kompleksowego w zakresie usług noclegowych, nieodpłatnych przekazań w okresie pandemii, charakteru win 1,5 I jako surowca kuchennego, naruszenia zasad proporcjonalności i zaufania.
Analiza akt sprawy i treści zaskarżonego aktu nie potwierdza powyższych twierdzeń.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do brzmienia art. 210 § 4 O.p. – uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie zaś z treścią
art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej Instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:
a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze.
Lektura zaskarżonej decyzji potwierdza, że zawiera ona szczegółowe uzasadnienie odnoszące się do okoliczności faktycznych sprawy, w tym ustalenia dotyczące nieuwzględnienia faktury korygującej, importu usług, usług krótkoterminowego zakwaterowania, usług gastronomicznych oraz sprzedaży alkoholu, napojów, soków
i wody. DIAS przedstawił również składane przez stronę wyjaśnienia oraz dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji DIAS szczegółowo omówił kwestie niezaewidencjonowania i nierozliczenia przez stronę części sprzedaży w marcu 2020 r., obejmującej w szczególności usługi krótkoterminowego zakwaterowania, usługi gastronomiczne, w tym sprzedaż posiłków świadczonych z dostawą do klienta za pośrednictwem platformy [...], a także sprzedaż alkoholu, napojów, soków i wody. Organ odniósł się również do kwestii nieuwzględnienia faktury korygującej nr [...]r. wystawionej przez M. i w deklaracji VAT-7 wykazał Import usług w nieprawidłowej pozycji.
W każdym przypadku, źródłem jego wniosków, ustaleń był zgromadzony materiał dowodowy, również ten zgromadzony przy udziale samej strony.
Zaskarżona decyzja zawiera należyte uzasadnienie w zakresie ustalonych okoliczności faktycznych oraz wskazuje dowody, którym organ odmówił wiarygodności. Ustalenia faktyczne i prawne zostały dokonane zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej.
Nie sposób uznać za skuteczne samo polemizowanie przez stronę z ustaleniami organów podatkowych, jeżeli nie towarzyszy temu wskazanie konkretnych okoliczności lub przedstawienie dowodów, które mogłyby podważyć prawidłowość tych ustaleń. Skarżący ograniczył się do zakwestionowania stanowiska organów, nie przedstawiając przy tym żadnego materiału dowodowego, który uzasadniałby odmienną ocenę stanu faktycznego. W konsekwencji jego twierdzenia pozostają jedynie niepopartą dowodami polemiką z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego.
Wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 120–122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie prawa, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie, dążyć do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując jego swobodnej oceny. Obowiązki te nie oznaczają jednak konieczności uwzględnienia stanowiska strony, jeżeli nie znajduje ono potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy przy tym wskazać, że obowiązek wykazania określonych okoliczności nie zawsze spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Jeżeli strona kwestionuje ustalenia organu lub powołuje się na okoliczności nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym, powinna przedstawić dowody na poparcie swoich twierdzeń. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por.
A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 – 54; jak też por. wyroki NSA z 27 marca 2025 r. sygn. akt III FSK 1608/23,
z 21 listopada 2024 r. sygn. akt III FSK 1551/23). Samo zaprzeczenie ustaleniom organu lub polemika z dokonaną oceną dowodów nie jest wystarczająca do ich skutecznego podważenia.
Lektura akt sprawy i decyzji potwierdza wyjaśnienia organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że w sprawie podjęto wszelkie przewidziane prawem działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, m.in.: zwrócono się do kontrahentów strony
o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących współpracy z nią, pozyskano informacje i dokumenty od holenderskiej administracji podatkowej, a także od banków. W toku postępowania zgromadzono kompletny materiał dowodowy, zapewniając stronie możliwość zapoznania się z jego treścią i wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. Materiał ten został poddany wszechstronnej analizie i ocenie zgodnie
z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu obu wydanych w toku postępowania decyzji.
W konsekwencji należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także pozostałych mających zastosowanie przepisów prawa.
Wbrew też twierdzeniom strony, DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na kartach str. 51–57 szczegółowo i merytorycznie odniósł się do zarzutów podniesionych
w piśmie z [...] listopada 2025 r. Dokonał w tej mierze również samodzielnej
i wszechstronnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, przedstawiając własne stanowisko w sprawie. Sama zbieżność dokonanej przez organ oceny ze stanowiskiem Naczelnika nie może być utożsamiana
z bezkrytycznym zaaprobowaniem jego rozstrzygnięcia ani świadczyć o braku samodzielnej oceny sprawy przez organ II instancji.
W skardze strona mocno też eksponowała kwestię pominięcia lub pozornego rozpatrzenie zarzutu odwołania dotyczącego błędnej podstawy prawnej przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, oraz zarzut rażącego naruszenia art. 83 ust. 1 UKAS w zw. z art. 120 O.p., przez zastosowanie art. 83 ust. 1 pkt 1 UKAS jako podstawy przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, mimo że złożyła korektę deklaracji VAT w ustawowym terminie. Według skarżącego błąd ten dotyczy normy kompetencyjnej i nie może być uznany za nieistotny. Organ zaś oparł na tej wadliwej podstawie całe dalsze postępowanie, przypisując mu niezłożenie korekty, co pozostaje w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym.
Zarzut jest chybiony.
Przede wszystkim słusznie zauważa DIAS, że nie orzekał w zaskarżonej decyzji na podstawie art. 83 ust. 1 UKAS. W konsekwencji - nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu. Natomiast w treści decyzji, na stronach 45-48 odniósł się do zarzutu odwołania, postawionego w związku z powołaniem przez Naczelnika niewłaściwego przepisu prawa przy dokonaniu przekształcenia kontroli celno-skarbowej
w postepowanie podatkowego i następnie przy wydaniu decyzji.
Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 83 ust. 1 UKAS, (w brzmieniu obowiązującym do
30 września 2025 r.) - przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się
w postępowanie podatkowe, jeżeli: 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo
3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dalej DIAS przypomniał, że w postanowieniu z [...] maja 2025 r. o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowe w postępowanie podatkowe Naczelnik wskazał jako podstawę prawną art. 83 ust. 1 pkt 1 UKAS i przytoczył jego treść. Przy czym
w treści postanowienia organ wskazał, że postanawia przekształcić zakończoną kontrolę celno-skarbową nr (..) w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za miesiąc marzec 2020 r. w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT za miesiąc marzec 2020 r. oraz złożeniem przez skarżącego korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 UKAS w ww. zakresie, która nie w pełni obejmuje stwierdzone nieprawidłowości.
Zaznaczył, że również w decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano jako podstawę prawną m.in. art. 83 ust 1 pkt 1 UKAS, niemniej w treści uzasadnienia w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśniono, że podstawą przekształcenia kontroli celno-skarbowej
w postępowanie podatkowe, a tym samym przyczyną prowadzenia postępowania,
a w konsekwencji wydania decyzji była niezgodność złożonej korekty deklaracji
z ustaleniami kontroli, a nie jak wynika ze wskazanego przepisu niezłożenie korekty.
Zdaniem Sądu przedstawione wyjaśnienia są wystarczające i wyczerpująco odnoszą się do podnoszonych w sprawie kwestii. Sąd podziela ocenę w zakresie zarzucanego organowi I instancji błędu, uznając ją za prawidłową i znajdującą oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy bowiem pogląd, że samo powołanie błędnej podstawy prawnej w decyzji nie uzasadnia jeszcze jej uchylenia, gdy jej sentencja jest zgodna z prawem (np. wyroki NSA z 22 lutego
2012 r., sygn. II OSK 2308/10, z 23 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1840/20) Z taką sytuacja mamy do czynienia w tej sprawie.
Jak bowiem wykazano, Naczelnik co prawda zarówno w ww. postanowieniu z [...] maja 2025 r., jak i w zaskarżonej decyzji z [...] września 2025 r. powołał błędną podstawę prawną, wskazując art. 83 ust. 1 pkt 1 UKAS zamiast art. 83 ust. 1 pkt 2 UKAS. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, gdyż zarówno z treści ww. postanowienia, jak i z uzasadnienia ww. decyzji jednoznacznie wynika, że przyczyną przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe była niezgodność złożonej przez stronę korekty deklaracji z ustaleniami kontroli. Nie była nią natomiast okoliczność niezłożenia korekty deklaracji, o której mowa w art. 83 ust. 1
pkt 1 UKAS.
Ponadto w ww. postanowieniu powołano art. 83 ust. 3 UKAS, zgodnie z którym przekształcenie, o którym mowa w ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie. Oznacza to, że dla dokonania przekształcenia, o którym mowa w art. 83 ust. 1 UKAS, konieczne jest wydanie i doręczenie kontrolowanemu stosownego postanowienia.
Podkreślenia też wymaga, że w sentencji ww. postanowienia Naczelnik wskazał, że
w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT za marzec 2020 r. oraz złożeniem przez skarżącego korekty deklaracji, o której mowa
w art. 82 ust. 3 UKAS, która nie obejmowała w pełni stwierdzonych nieprawidłowości, postanowił przekształcić zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za marzec 2020 r.
Z treści tego rozstrzygnięcia jednoznacznie wynika zatem, że organ wskazał konkretną okoliczność uzasadniającą przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, tj. fakt, że złożona przez stronę korekta deklaracji nie uwzględniała w pełni ustaleń kontroli. Tym samym, trudno się nie zgodzić z tezą ferowaną przez organ, że rzeczywistą podstawą przekształcenia postępowania była niezgodność złożonej korekty deklaracji z ustaleniami kontroli, a nie – jak twierdzi strona – niezłożenie korekty deklaracji.
Powyższe znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji z [...] września 2025 r., w którym organ szeroko przedstawił przyczyny prowadzenia postępowania podatkowego, a także wskazał okoliczności przemawiające za uznaniem złożonej przez skarżącego korekty deklaracji za nieprawidłową (str. 2, 86 i 87 decyzji). Z treści uzasadnienia wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte i było prowadzone z uwagi na niezgodność złożonej korekty deklaracji z ustaleniami kontroli, a nie z powodu niezłożenia przez skarżącego korekty deklaracji.
W konsekwencji należy stwierdzić, że wskazanie przez organ I instancji niewłaściwej podstawy prawnej zarówno w ww. postanowieniu, jak i w decyzji z [...] września 2025 r., przy jednoczesnym prawidłowym określeniu rzeczywistej podstawy faktycznej i prawnej podjętego rozstrzygnięcia, stanowi uchybienie niemające wpływu na wynik sprawy. Nie uzasadnia ono zatem uchylenia zaskarżonej decyzji ani nie prowadzi do stwierdzenia jej nieważności.
Nie znajduje również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak również stanu faktycznego sprawy zarzut pominięcia lub pozornego rozpatrzenie zarzutu odwołania dotyczącego utożsamiania zamówień
i rezerwacji z faktycznie zrealizowaną sprzedażą, jak też naruszenia art. 122, art. 187
§ 1 oraz art. 191 O.p., przez dowolną ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że dane systemowe (zamówienia i rezerwacje) są tożsame z faktycznie zrealizowaną sprzedażą, bez wykazania, że każda z tych czynności została wykonana
i opłacona. Strona przekonuje, że organ zastosował domniemania faktyczne zamiast dowodów, przerzucając na nią ciężar obalenia założeń organu.
Odnosząc się do zamówień składanych za pośrednictwem portalu [...], wskazać należy, że na podstawie informacji i dokumentów przekazanych przez spółkę S. Naczelnik ustalił, że skarżący uwzględniał w swoich rozliczeniach wyłącznie wpływy otrzymywane od [...] na rachunek bankowy, tj. płatności dokonane przez nabywców w formie online, pomniejszone o kwoty prowizji wynikające z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. Nie uwzględniał natomiast sprzedaży, za którą płatność została dokonana przez klientów gotówką.
Z ustaleń NUCS wynika ponadto, że Skarżący nie ewidencjonował za pośrednictwem kasy fiskalnej sprzedaży realizowanej za pośrednictwem portalu [...]. Na podstawie załączników do faktur przekazanych przez S.. Naczelnik sporządził zestawienie dziennych wartości wszystkich zamówień zrealizowanych za pośrednictwem tego portalu. Z zestawienia tego wynika, że w marcu 2020 r. skarżący zrealizował łącznie 145 zamówień o wartości 5 770,00 zł.
Istotne znaczenie dla oceny powyższych ustaleń ma również treść faktur wystawionych przez S. oraz załączonych do nich szczegółowych zestawień. Dokumenty te zawierają dane dotyczące daty i godziny poszczególnych zamówień, ich wartości, formy dokonania płatności (gotówkowej lub online), a także wysokości prowizji pobieranej przez operatora portalu. Jednocześnie do wskazanych faktur nie były wystawiane korekty, co świadczy o tym, że skarżący nie kwestionował wykazanych w nich wartości zamówień ustalonych przez [...].
W świetle powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że samo złożenie zamówienia za pośrednictwem portalu [...]nie prowadziło do zawarcia transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności dokumentacja przekazana przez S., pozwala bowiem na jednoznaczne ustalenie liczby, wartości oraz formy płatności zrealizowanych zamówień.
Analogiczne ustalenia poczyniono w odniesieniu do rezerwacji dokonywanych za pośrednictwem portalu [...]. Naczelnik na podstawie informacji i dokumentów przekazanych przez spółkę I. ustalił, że w przypadku części rezerwacji dokonanych za pośrednictwem tego portalu skarżący nie wystawił faktur dokumentujących sprzedaż usług noclegowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego sporządził stosowne zestawienia, obejmujące: wartość rezerwacji dokonanych za pośrednictwem [...], dla których nie wystawiono faktur, wartość rezerwacji, dla których faktury zostały wystawione, a także wartość faktur dotyczących usług noclegowych zrealizowanych poza portalem [...]. Do końcowego rozliczenia uwzględnił również wartość rezerwacji dokonanych za pośrednictwem [...], które nie zostały udokumentowane fakturami.
Istotne znaczenie dla dokonanych ustaleń mają faktury otrzymane przez skarżącego od [...], które zostały przez niego uwzględnione w rozliczeniu podatku należnego. Dokumenty te wskazują nie tylko wysokość prowizji pobieranej przez portal, stanowiącej koszt ponoszony przez skarżącego, lecz również wartość usług hotelowych zrealizowanych za pośrednictwem [...]. Do faktur tych nie wystawiano korekt, co wskazuje, że skarżący nie kwestionował wykazanych w nich wartości sprzedaży ustalonych przez [...].
Ponadto dane wynikające z faktur wystawionych przez [...], poza nieznacznymi różnicami wynikającymi z zaokrągleń, są zgodne z informacjami przekazanymi przez spółkę I.. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza wiarygodność danych dotyczących zrealizowanych rezerwacji.
W konsekwencji słusznie organ stwierdził, że brak jest podstaw by twierdzić, że rezerwacje nie odbyty się, skoro skarżący zapłacił od pośrednictwa prowizję.
W świetle powyższych ustaleń brak jest podstaw do uznania, że organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że dane wynikające z systemów informatycznych, dotyczące zamówień i rezerwacji, odpowiadają faktycznie zrealizowanej sprzedaży.
Wbrew twierdzeniom strony organy w sposób rzetelny i wyczerpujący zgromadziły oraz oceniły materiał dowodowy dotyczący sprzedaży realizowanej za pośrednictwem portali internetowych, a następnie wyprowadziły z niego logiczne i wzajemnie spójne wnioski. Na tej podstawie ustalona została wysokość sprzedaży, która nie została przez skarżącego zaewidencjonowana, a w konsekwencji nie została również opodatkowana.
Nie można przy tym pominąć, że to skarżący, jako podmiot dokonujący sprzedaży, dysponował dokumentacją pozwalającą na wykazanie rzeczywistego zakresu i wartości prowadzonej sprzedaży. Tymczasem nie przedłożył on dowodów, które pozwalałyby na precyzyjne określenie faktycznie zrealizowanej sprzedaży i podważenie ustaleń organów. W tej sytuacji jej wartość została ustalona na podstawie informacji oraz dokumentów uzyskanych od kontrahentów skarżącego, które były ze sobą spójne
i znajdowały potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym.
Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut pominięcia lub pozornego rozpatrzenia przez DIAS zarzutu odwołania dotyczącego świadczenia kompleksowego w zakresie usług noclegowych, oraz naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez pominięcie istotnego dowodu w postaci regulaminu apartamentów, z którego jednoznacznie wynika, że napoje i inne elementy stanowiły integralną część usługi noclegowej (świadczenie kompleksowe), a nie odrębną sprzedaż.
Jak wynika z uzasadnienia decyzji z [...] grudnia 2025 r., skarżący przedłożył regulamin dotyczący funkcjonowania apartamentów dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Jednocześnie nie przedstawił oferty obowiązującej w spornym okresie, zawierającej wyszczególnienie poszczególnych pakietów oraz zakresu świadczeń wchodzących w ich skład.
Trafnie organ ocenił, że sam zapis regulaminu bez poparcia go rozliczeniami dla konkretnych usług noclegowych w dalszym ciągu nie wyjaśnia ile i jaki rodzaj produktu był dołączony do każdej rezerwacji, co uniemożliwia uwzględnienie tego faktu
w rozliczeniach. Z tego względu brak jest podstaw do uwzględnienia tych okoliczności przy dokonywaniu rozliczeń.
Ponadto skarżący nie przedłożył żadnego wykazu towarów przekazanych w ramach poszczególnych usług, jak również dokumentów pozwalających na ustalenie ilości towarów wydanych nieodpłatnie. W toku kontroli ani w dalszym postępowaniu nie przedstawiono w szczególności protokołów strat, dokumentów inwentaryzacyjnych czy innych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby określenie rodzaju i ilości towarów przekazanych w związku ze świadczonymi usługami noclegowymi.
W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącego w tym zakresie, a podniesiony zarzut należy uznać za niezasadny.
Słusznie też podnosi DIAS, że niezrozumiały jest zarzut strony o pominięciu lub pozornym rozpatrzeniu przez DIAS zarzutu odwołania, dotyczącego nieodpłatnych przekazań w okresie pandemii.
Do kwestii nieodpłatnego wsparcia służb medycznych w okresie COVID-19, Naczelnik ustosunkował się na stronie 78 swojej decyzji. Zaznaczył, że w toku kontroli strona dołączyła do swoich wyjaśnień m.in. artykuły dot. pomocy w ramach covid jednak poza tym nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających ile i jakich posiłków zostało dostarczonych. Nadto, kontrola prowadzona była w obszarze \/AT a nie podatku dochodowego, w związku z czym organ nie odnosił się w wyniku kontroli do kosztów poniesionych z tego tytułu, które zostały rozliczone w podatku dochodowym.
DIAS wyjaśnił również, że NUCS nie dokonywał oszacowania dostaw jedzenia (pomimo zakupu znacznej ilości np. opakowań), a jedynie doliczył do podstawy opodatkowania wyżywienie dostarczane w ramach sprzedaży za pośrednictwem platform. Nie kwestionował również podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów wykorzystywanych do przygotowania posiłków, pomimo, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie,
w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym wypadku nieodpłatna dostawa posiłków nie jest czynnością opodatkowaną. Niemniej organ
z tego tytułu nie podjął żadnych kroków tytułem opodatkowania tych czynności.
W uzasadnieniu decyzji DIAS z [...] grudnia 2025 r., wskazano, że w piśmie z [...] listopada 2025 r. skarżący wniósł o wyłączenie z podstawy szacowania tych pozycji dotyczących napojów, które – w jego ocenie – zostały przeznaczone na działalność nieodpłatną i pomocową, a tym samym nie stanowiły przedmiotu sprzedaży.
Zarzut ten nie znajduje jednak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie, jakie konkretnie napoje, w jakiej ilości oraz w jakim okresie zostały przekazane służbom medycznym w ramach działalności nieodpłatnej. Samo twierdzenie skarżącego
o przeznaczeniu części napojów na cele pomocowe nie może być uznane za wystarczające do wyłączenia tych produktów z podstawy szacowania, w sytuacji gdy twierdzenie to nie zostało poparte stosownymi dowodami.
Co więcej, z przedłożonego przez skarżącego pisma z [...] września 2023 r., podpisanego przez [...], nie wynika, aby przekazywał nieodpłatnie napoje. Z treści tego dokumentu wynika jedynie, że dostarczał nieodpłatnie posiłki. Dokument ten nie potwierdza zatem ani rodzaju, ani ilości napojów, które miałyby zostać przekazane służbom medycznym, a tym bardziej nie pozwala na ustalenie, że napoje te nie stanowiły przedmiotu sprzedaży.
W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że wskazane przez skarżącego napoje zostały faktycznie przeznaczone na działalność nieodpłatną i pomocową, a tym samym do wyłączenia ich z podstawy szacowania. Skarżący nie przedstawił w tym względzie stosownych dowodów pozwalających na dokonanie takiego ustalenia. Wobec powyższego zarzut należało uznać za niezasadny.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący pominięcia lub pozornego rozpatrzenia przez DIAS zarzutu odwołania odnoszącego się do charakteru win o pojemności 1,5 litra jako surowca kuchennego.
Wbrew twierdzeniom skarżącego, kwestia ta została przez organ dostrzeżona
i poddana ocenie w uzasadnieniu decyzji z [...] grudnia 2025 r. Organ wskazał, że
z dokumentów przedłożonych przez skarżącego nie wynika, aby wina o pojemności 1,5 litra były przeznaczone wyłącznie do wykorzystania jako surowiec kuchenny, a tym samym aby nie były przeznaczone do sprzedaży. Przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na ich nabywanie w celu dalszej odsprzedaży.
Wina o pojemności 1,5 litra zostały ujęte w asortymencie zakupionym przez stronę od spółki M.. Szczególne znaczenie mają przy tym wystawione przez tę spółkę faktury, na których przy pozycjach dotyczących win o pojemności 1,5 litra znajduje się symbol "L". Z informacji zamieszczonej na końcu faktury wynika, że oznaczenie
to odnosi się do papierosów i alkoholu sprzedawanych w cenie hurtowej
z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży.
Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla oceny rzeczywistego przeznaczenia nabywanych przez Skarżącego produktów. Skoro bowiem wina o pojemności 1,5 litra zostały nabyte od spółki M. w cenie hurtowej i oznaczone jako towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży, to brak jest podstaw do przyjęcia, że stanowiły one wyłącznie surowiec wykorzystywany w procesie przygotowywania potraw (surowiec kuchenny). Skarżący nie przedstawił przy tym żadnych wiarygodnych dowodów, które podważałyby wynikające z faktur przeznaczenie tych produktów.
Nie można zatem podzielić stanowiska Skarżącego, jakoby organ pominął tę okoliczność lub rozpatrzył ją jedynie pozornie. Przeciwnie, organ odniósł się
do przedstawionych przez Skarżącego twierdzeń, skonfrontował je z treścią zgromadzonych dokumentów, a następnie wyprowadził z nich logiczny i znajdujący oparcie w materiale dowodowym wniosek, że wina o pojemności 1,5 litra mogły być przeznaczone do dalszej odsprzedaży.
W konsekwencji brak jest podstaw do wyłączenia win o pojemności 1,5 litra z podstawy szacowania. Samo twierdzenie Skarżącego, że produkty te miały charakter surowca kuchennego, nie może bowiem prowadzić do ich wyłączenia z szacowania, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności dokumentacja zakupowa, wskazuje na ich nabywanie w warunkach właściwych dla towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży.]]
Skarżący sformułował również zarzut pominięcia lub pozornego rozpatrzenia zarzutu odwołania dotyczącego naruszenie zasad proporcjonalności i zaufania, oraz naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady proporcjonalności
i zaufania do organów podatkowych, polegające na prowadzeniu wieloletniego, rozbudowanego postępowania w sprawie, której pierwotna rozbieżność miała charakter techniczny i dotyczyła kwoty 326 zł.
Analiza akt sprawy (przedstawiona też w motywach zaskarżonej decyzji) wskazuje, że Naczelnik przeprowadził w okresie od [...] kwietnia 2023 r. do [...] kwietnia 2025 r. wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT od stycznia do grudnia 2020 r. Po jej zakończeniu skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, przy czym korekta deklaracji za marzec 2020 r. nie w pełni objęła stwierdzone przez organ nieprawidłowości. W tym stanie rzeczy Naczelnik pismem z [...] maja 2025 r. zawiadomił stronę o uwzględnieniu korekt deklaracji VAT-7 od stycznia do lutego i od kwietnia do grudnia 2020 r. Z kolei postanowieniem z [...] maja 2025 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową za marzec 2020 r. w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za marzec 2020 r., ponieważ złożona przez skarżącego korekta deklaracji nie w pełni uwzględniała ustalenia kontroli (kwota wykazana jako kwota z przeniesienia z lutego 2020 r. była niezgodna). Przekształcenie nastąpiło [...] maja 2025 r., tj. z dniem doręczenia pełnomocnikowi strony ww. postanowienia. Postępowanie to było prowadzone od [...] maja 2025 r. do [...] września 2025 r. Tak więc kontrola celno-skarbowa w tej sprawie była prowadzona 2 lata i obejmowała okres od stycznia do grudnia 2020 r. Natomiast postępowanie podatkowe w tej sprawie było prowadzone niecałe 4 miesiące i obejmowało jedynie marzec 2020 r.
W trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego organ gromadził materiał dowodowy, poddawał go analizie i w jej wyniku stwierdził nieprawidłowości
w rozliczeniu skarżącego za okres od stycznia do grudnia 2020 r., które szczegółowo opisał w wyniku kontroli [...] kwietnia 2025 r. Strona zgodziła się z ustaleniami kontroli celno-skarbowej, czego wyrazem było złożenie korekty deklaracji VAT-7 zgodne
z ustaleniami organu podatkowego. Jedynie korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. nie w pełni objęła stwierdzone przez organ podatkowy nieprawidłowości.
Należy podkreślić, że odstąpienie przez organ od dalszego prowadzenia postępowania podatkowego jest uzasadnione wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik w złożonej korekcie deklaracji w pełni uwzględni wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli
w zakresie rozliczenia danego podatku. Sama częściowa korekta deklaracji, nieuwzględniająca wszystkich ustaleń dokonanych w toku kontroli, nie prowadzi zatem do zakończenia sprawy, lecz skutkuje koniecznością wydania decyzji w następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego przekształconego z kontroli.
Skoro bowiem zakres ewentualnego postępowania podatkowego, przekształconego
z kontroli, powinien odpowiadać zakresowi przeprowadzonej kontroli, brak jest podstaw do przyjęcia, że podatnik może skutecznie ograniczyć zakres tego postępowania poprzez częściowe zaakceptowanie stwierdzonych nieprawidłowości. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w istocie do niedopuszczalnego uzależnienia zakresu postępowania podatkowego od tego, które ustalenia kontroli podatnik zdecyduje się zaakceptować, a które zakwestionuje.
W konsekwencji częściowe uwzględnienie przez skarżącego nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli nie może mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zarówno w aspekcie materialnoprawnym, jak i procesowym. Jeżeli bowiem podatnik nie uwzględnił w korekcie deklaracji wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli, brak było podstaw do odstąpienia przez organ od dalszego prowadzenia sprawy. Tym samym przekształcenie kontroli w postępowanie podatkowe było następstwem niepełnego uwzględnienia przez skarżącego ustaleń kontroli i stanowiło prawidłową konsekwencję procesową takiego działania.
Nie można zatem podzielić stanowiska strony, jakoby doszło do naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., w szczególności przez naruszenie zasady praworządności
oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Długość prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, znajdowała uzasadnienie w charakterze sprawy oraz konieczności dokonania pełnych ustaleń w zakresie rozliczeń podatkowych skarżącego. Na przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nie wpływała natomiast ani wysokość poszczególnych rozbieżności, ani ich subiektywna ocena przez skarżącego, lecz fakt niepełnego uwzględnienia przez niego stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości.
W tym kontekście bez znaczenia dla oceny prawidłowości działania organu pozostaje również podnoszona przez skarżącego wysokość stwierdzonych nieprawidłowości. Nie sposób zatem przyjąć, że wszczęcie i dalsze prowadzenie postępowania podatkowego stanowiło działanie nieproporcjonalne lub naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych.
Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić stanowisko organu, co do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i § 5 O.p., przez nieprawidłowe zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, mimo niewykazania, że: określenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg było niemożliwe, zastosowana metoda była najbardziej zbliżona do rzeczywistości.
W pierwszej kolejności wymaga przypomnienia, że stosownie do brzmienia art. 23 § 1 O.p. - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub
2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
Zgodnie zaś z treścią art. 23 § 5 O.p. - określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania
w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.
Podkreślenia wymaga, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, będącą następstwem dyskwalifikacji ksiąg podatkowych (ewidencji) prowadzonych przez podatnika.
W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja oszacowania podstawy opodatkowania zawarta w art. 23 O.p. ma charakter nadzwyczajny, zastępujący
i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale ogólnie rzecz ujmując o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie w takim przypadku oznacza porzucenie
w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowanie metody i procedury szczególnej, a wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowo prawnych (por. wyrok NSA z 24 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 971/19, jak też prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 8 października 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1439/24).
Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowi instytucję o charakterze wyjątkowym, znajdującą zastosowanie w sytuacji, gdy prowadzona przez podatnika księga podatkowa lub ewidencja nie może stanowić podstawy do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Jest to zatem instrument zastępczy, stosowany w miejsce danych wynikających z prawidłowo prowadzonej dokumentacji podatkowej.
W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja oszacowania podstawy opodatkowania uregulowana w art. 23 O.p. ma charakter nadzwyczajny, gdyż zastępuje i koryguje mechanizm samoobliczenia podatku przez podatnika. Istotą tej instytucji nie jest przy tym wyłącznie ustalenie wartości pieniężnej przedmiotu opodatkowania, lecz odtworzenie – na podstawie dostępnych danych i okoliczności faktycznych – wielkości mających znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania.
Zastosowanie instytucji oszacowania oznacza zatem odejście od możliwości dokonania wymiaru podatku wyłącznie na podstawie ścisłych i bezpośrednich dowodów dotyczących rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania i konieczność posłużenia się szczególną metodą jej ustalenia. Wynik oszacowania nie jest przy tym prostym odtworzeniem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz stanowi ich możliwie najbardziej wiarygodne ustalenie w oparciu o dostępny materiał dowodowy, przy wykorzystaniu danych pozwalających na określenie z wysokim stopniem prawdopodobieństwa wielkości mających znaczenie dla wymiaru podatku.
Tym samym istota szacowania sprowadza się do odtworzenia podstawy opodatkowania w sytuacji, w której jej bezpośrednie i ścisłe ustalenie nie jest możliwe. Organ, dokonując oszacowania, nie ustala zatem podstawy opodatkowania w sposób dowolny, lecz jest zobowiązany zastosować metodę przewidzianą w przepisach i oprzeć swoje ustalenia na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, tak aby wynik oszacowania w możliwie największym stopniu odpowiadał rzeczywistym rozmiarom działalności podatnika.
Jak wskazuje się w orzecznictwie ryzyko, które wiąże się z operacją szacowania, obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3182/13, oraz
z 1 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1381/15).
Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku.
Jak słusznie dowodzi DIAS, w tej sprawie, mimo przeciwnych twierdzeń strony organy wykazały, że określenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg było niemożliwe. Ustalenia w tym zakresie znajdują się na stronach od 42 do 44 zaskarżonej decyzji
i wskazują, że prowadzone przez skarżącego ewidencja sprzedaży za marzec 2020 r. jest nierzetelna, bowiem nie pozwoliła na zrekonstruowanie faktycznie osiągniętych przez skarżącego obrotów. Jednocześnie wobec braku dowodów w zakresie sprzedaży nabytego przez skarżącego alkoholu, napojów, wody I soków, którymi można by było uzupełnić dane wynikające z ksiąg, organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w części odnoszącej się do sprzedaży towarów i usług opodatkowanej stawką 23% oraz 5%.
Organ w szczegółowych wyjaśnieniach wskazał, że Naczelnik dokonał oszacowania sprzedaży dla dostawy towarów opodatkowanych stawką 23% (napoje gazowane, woda, piwo, wino, alkohol wysokoprocentowy, napoje energetyczne) oraz 5 % (soki) zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Organ I instancji zastosował metodę szacowania polegającą na przyjęciu jako podstawy opodatkowania ceny nabycia towarów handlowych wynikających z wszystkich pozyskanych wtoku kontroli celno-skarbowej faktur zakupu (zarówno od skarżącego jak i jego kontrahentów) powiększonej o narzut. Rozliczenie dokonanego szacowania za cały rok 2020 zawarto w wyniku kontroli
z [...] kwietnia 2025 r.
DIAS podkreślił, że Naczelnik za punkt wyjścia przyjął koszt towarów i materiałów wykorzystanych do świadczenia usług według cen zakupu netto, wynikających
z dowodów zakupu, których rzetelności nie zakwestionowały ustalenia kontroli. Natomiast w związku z faktem, że skarżący nie przedłożył paragonów jednostkowych
z posiadanych kas fiskalnych zarówno za rok 2020 jak i rok 2021, NUCS na podstawie danych z paragonów z drugiej połowy 2021 r. przekazanych przez koordynatora CEKR (plików zawierających paragony jednostkowe z kasy elektronicznej Skarżącego zafiskalizowanej w czerwcu 2021 r.), ustalił ceny produktów alkoholowych oraz napojów. Dodatkowo ustalił ceny napojów w latach 2020 i 2021 na podstawie danych przekazanych przez spółkę E.sp. z o.o. (tworzącą m.in. systemy dla gastronomii).
Na potrzeby szacowania sprzedaży podzielił asortyment na 7 grup towarów {soki, napoje gazowane, woda, piwo, wino, alkohol wysokoprocentowy, napoje energetyczne).
Dla każdej z nich przyjął minimalną cenę sprzedaży na podstawie paragonów fiskalnych, które były w jego posiadaniu. Następnie oszacował narzut dla każdej z grup towarów, przyjmując maksymalną cenę zakupu. W tabeli nr 16 na stronie 44 decyzji
z [...] września 2025 r. organ I instancji zestawił narzut obliczony dla każdej z 7 grup towarów. Dla oszacowania kwoty sprzedaży całości zakupionego asortymentu Naczelnik uwzględnił ww. narzut dla każdej z pozycji towarowych. Następnie w tabelach od 17 do 20 na stronach od 44 do 48 swojej decyzji z [...] września 2025 r. zestawił oszacowanie sprzedaży w rozbiciu na kontrahentów od których skarżący nabył towary (M.S.A., P., F.sp. z o.o., L. sp. z o.o. sp.k.). Natomiast w tabeli nr 21 na stronie 48 decyzji organ I instancji zestawił podsumowanie dokonanego szacowania tj. rozliczenie marca 2020 r. w rozbiciu na stawki podatku 23% i 5%, w następujących kwotach: • sprzedaż netto towarów objętych stawką 23% w wysokości 9 906,75 zł • podatek VAT 23% w wysokości: 2 278,59 zł • sprzedaż netto towarów objętych stawką 5% w wysokości 250,68 zł • podatek VAT 5% w wysokości: 12,53 zł.
Sąd podziela stanowisko DIAS, że przyjęta przez organ I instancji metoda oszacowania podstawy opodatkowania pozwoliła na jej określenie w wysokości możliwie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, a tym samym odpowiadała wymogom określonym w art. 23 § 5 O.p. Wbrew zarzutom skarżącego, organ, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, uwzględnił całokształt okoliczności towarzyszących dokonywanym transakcjom, w tym również te okoliczności, które były korzystne z punktu widzenia interesów skarżącego.
W ocenie Sądu, organ I instancji prawidłowo wykazał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający rzeczywistemu rozmiarowi prowadzonej działalności. Zaistniała zatem przesłanka uzasadniająca odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z tych ksiąg i dokonanie jej oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 O.p.
Nie budzi również zastrzeżeń Sądu sposób przeprowadzenia samego oszacowania. Organ dokonał oszacowania wartości sprzedaży w odniesieniu do dostawy poszczególnych kategorii towarów, z uwzględnieniem właściwych stawek podatku od towarów i usług, tj. stawki 23% w odniesieniu do napojów gazowanych, wody, piwa, wina, alkoholu wysokoprocentowego oraz napojów energetycznych, a także stawki 5% w odniesieniu do soków. Przyjęta metoda uwzględniała zatem charakter i strukturę prowadzonej przez Skarżącego sprzedaży oraz okoliczności mające wpływ na jej wysokość.
W konsekwencji nie sposób podzielić zarzutu, że dokonane przez organ oszacowanie miało charakter dowolny lub prowadziło do określenia podstawy opodatkowania
w sposób oderwany od rzeczywistych rozmiarów działalności Skarżącego. Przeciwnie, zastosowana metoda, przy uwzględnieniu dostępnego materiału dowodowego oraz okoliczności towarzyszących prowadzonej działalności, zmierzała do możliwie najwierniejszego odtworzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.
Tym samym Sąd uznaje, że organ prawidłowo zastosował art. 23 § 1 O.p., a dokonane oszacowanie odpowiadało wymogom art. 23 § 5 O.p. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.
Podsumowując, zdaniem Sądu, z wszystkich przedstawionych powyżej względów skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i podlegała oddaleniu. Podniesione w skardze zarzuty koncentrowały się przede wszystkim na naruszeniu przepisów postępowania. Niemniej jednak, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że obowiązkiem Sądu było dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w granicach danej sprawy, a zatem również pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, niezależnie od tego, czy Skarżący sformułował w tym zakresie stosowne zarzuty.
W ramach tej kontroli Sąd dokonał zatem oceny nie tylko tego, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i przeprowadziły postępowanie dowodowe, ale również tego, czy do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Kontrolą objęto w szczególności prawidłowość wykładni tych przepisów, ich wzajemne powiązanie oraz właściwe przyporządkowanie poszczególnych norm do konkretnych, spornych w sprawie zagadnień.
W ocenie Sądu organy prawidłowo zidentyfikowały przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie i właściwie odniosły je do poszczególnych elementów rozstrzygnięcia. Każda ze spornych kwestii została oceniona przez pryzmat normy prawnej regulującej dane zagadnienie, przy uwzględnieniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Nie stwierdzono przy tym, aby organ zastosował przepis nieadekwatny do ocenianej kwestii, pominął normę mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia albo dokonał wykładni prowadzącej do wniosków pozostających w sprzeczności z treścią lub celem tych regulacji. Przepisy prawa materialnego nie zostały potraktowane w sposób abstrakcyjny, lecz zostały prawidłowo powiązane z poszczególnymi okolicznościami faktycznymi i problemami prawnymi występującymi w sprawie.
Sąd nie dopatrzył się również rozbieżności pomiędzy ustalonym przez organy stanem faktycznym a zastosowanymi normami prawa materialnego. Przeprowadzona kontrola prowadzi do wniosku, że przyjęta przez organy subsumpcja była prawidłowa, tj. ustalone okoliczności faktyczne odpowiadały hipotezom zastosowanych norm prawnych, a wyprowadzone z tych norm skutki prawne znajdowały podstawę
w dokonanych ustaleniach.
W konsekwencji uznać należało, że zarówno przepisy proceduralne, jak
i materialnoprawne zostały w sprawie zastosowane prawidłowo, a poszczególne normy prawne zostały właściwie przyporządkowane do odpowiadających im zagadnień będących przedmiotem sporu. Kontrola Sądu nie wykazała zatem takich naruszeń prawa materialnego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadniać wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.