Wyrok WSA z dnia 15 maja 2025, sygn. I SA/Go 54/25

Podkreślił, że organ I instancji wyłączył z podstawy opodatkowania zaskarżoną decyzją działki: nr [...]o powierzchni 9.726,00 m2 i nr [...]o powierzchni 516,00 m2 (łącznie 10 242,00 m2), wyjaśniając że spółka na mocy postanowienia o przysądzeniu własności nabyła nieruchomości gruntowe o łącznej powierzchni 228 178,00 m2 i że

w związku z nieuwzględnieniem w ww. postanowieniu faktu podziału działki nr [...]na działki o numerach: [...] - w księgach wieczystych działki nr [...] o powierzchni 9.726,00 m2 oraz działki nr [...] o powierzchni 516,00 m2 (łącznie 10 242,00 m2) ujawniono wpisy o niezgodności z rzeczywistym stanem prawnym ww. nieruchomości skierowane przeciwko własności spółki - albowiem wskazane działki zostały przekazane GDDKiA pod inwestycję budowy drogi. W związku z tym obniżono podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości o tę powierzchnię, tj. o 10 242,00 m2.

SKO wyjaśniło, że podziela stanowisko organu I instancji w zakresie opodatkowania powierzchni 217 936,00 m2 jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co jest wynikiem analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przypomniało ustalenia organu I instancji dotyczące: wpisu spółki do KRS, przedmiotu jej działalności gospodarczej, umowy spółki i w szczególności § 7, wyciągów kart z ewidencji środków trwałych, wyjaśnień strony zawartych w piśmie

z [...] listopada 2023 r., umowy najmu z [...] października 2021 r. (otrzymywanego z tego tytułu comiesięcznego przychód).

SKO zwróciło uwagę, że jak wynika z pisma organu I instancji z [...] listopada 2024r.

w ramach uzupełniania materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego,

w2021 r. skarżąca nie mogła odnosić kwoty podatku od nieruchomości w koszty uzyskania przychodu, gdyż podatek ten został zapłacony dopiero w 2022 r. w trybie egzekucji komorniczej. Potwierdzeniem egzekwowania należności z tytułu podatku od nieruchomości będących własnością strony począwszy od roku 2020 jest pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2022r. - "Zestawienie rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od [...].11.2021".

Zdaniem Kolegium powyższe dowodzi, że grunty te były wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości.

Następnie organ omówił przepisy prawa istotne z punktu widzenia analizowanej problematyki - art. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej: u.p.o.l.)

Zaznaczając, że spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wskazał, że zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze

i w orzecznictwie. Przedstawił stanowisko prezentowane przez sądy do wyroku TK

z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 i po nim. Wyjaśnił, że w świetle ww. wyroku

TK, zgodnie z aktualnym orzecznictwem NSA, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1

pkt 3 u.p.o.l. oznacza, że dla przyjęcia, że określona nieruchomość jest związana

z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że

w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem bez uwzględnienia, czy działalność gospodarczą

prowadzi przykładowo spółka prawa handlowego, a grunty, budynki, czy też budowle

nie są wykorzystywane poza tą działalnością.

Kolegium podkreśliło, że zderzając dotychczasowe podejście z zakresu kwalifikacji nieruchomości przedsiębiorcy oraz konkluzje zawarte w wyroku TK należy dojść do wniosku, że w przypadku osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą występują dwa rodzaje gruntów: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, które nie są wykorzystywane do prowadzenia innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza, stanowią element składowy przedsiębiorstwa i mogą być przynajmniej potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - grunty, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą, a co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przykładem są tutaj użytki rolne, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. To znaczy wtedy, gdy bezpośrednio na tych gruntach wykonywane są czynności składające się na działalność gospodarczą. Inaczej za zajęte rozumie się wyłącznie grunty, na których faktycznie, poprzez fizyczne zajęcie, prowadzona jest działalność gospodarcza.

Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią szerszą kategorię gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, natomiast grunty zajęte należy uznać za ich szczególny rodzaj. Tym samym aspekt faktycznego wykorzystywania gruntów do prowadzonej działalność gospodarczej ma wpływ na sposób opodatkowania w zakresie przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenia działalności gospodarczej, a nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dalszym ciągu po uwzględnieniu stanowiska zaprezentowanego

w wyroku TK pojęcie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" ma szersze znaczenie niż pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej".

W konsekwencji czego rzeczywiste zajęcie danego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej wyrażające się w podjęciu realnych czynności na to wskazujących stanowią przesłanki świadczące o zajęciu przedmiotu opodatkowania na prowadzenia działalności gospodarczej, a nie o jego związaniu.

Pojęcie przedmiotów opodatkowania "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest znacznie szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub gruntu bądź jego części z działalnością gospodarczą. Niedopuszczalne jest zatem utożsamianie gruntów "zajętych" z gruntami "związanymi" z prowadzeniem działalności gospodarczej. Reguła wykładni synonimicznej zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. Jeżeli ustawodawca wprowadza różne terminy, to nadaje im różne znaczenia.

Zatem jeśli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest mowa o gruntach "związanych" i "zajętych", to zgodnie z prezentowaną dyrektywą interpretacyjną nie można tym zwrotom nadawać tego samego znaczenia. Ustawodawca wybrał charakterystyczne dla całej konstrukcji podatku od nieruchomości wyrażenie wskazujące na "relację zajęcia", które w odróżnieniu od innego charakterystycznego wyrażenia, gdzie prawodawca przywołuje "relację związania", ma dość jednoznaczny zakres znaczeniowy dostrzegany w orzecznictwie podatkowym. Organ podkreślił, że

w ramach definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w pierwszej kolejności ustawodawca wykazuje ich charakter majątkowy, a dopiero dalej dodaje pewne "elementy przychodowości", które stanowią dopełnienie wyjściowego charakteru tego podatku, a zatem charakteru majątkowego. Charakter majątkowy podatku od nieruchomości akcentuje zatem przede wszystkim formalny związek nieruchomości bądź obiektu budowlanego z działalnością gospodarczą.

Tym samym w przypadku gruntów, budynków i budowli stanowiących element przedsiębiorstwa niewątpliwie powinny one zostać uznane za podlegające opodatkowaniu według stawki do przedmiotów opodatkowania związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Interpretacja wyroku TK, prezentowana przez spółkę sprowadza się do twierdzenia, że przedsiębiorca niewykorzystujący nieruchomości w działalności gospodarczej powinien uiszczać stawki niższe. Natomiast w ocenie Trybunału, cyt.: przedsiębiorcy nie mogą być obciążeni wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Grunty, budynki

i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.". Tym samym przedmioty opodatkowania, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością.

Organ zaznaczył, że jest bezspornym, że ww. nieruchomości stanowią element składowy przedsiębiorstwa spółki. SKO wskazało, że zebrany przez organ I instancji, uzupełniony w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy, ustalenia tego organu, a także ocena stanu faktycznego dokonana przez ten organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wraz z uzupełnionym materiałem dowodowym dowodzą, że sporne nieruchomości winny w 2021 r. być uznane za nieruchomości związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w ślad za tym opodatkowane najwyższą stawką podatkową. Jest bezspornym, że spółka przyjęła przedmiotowe nieruchomości do ewidencji środków trwałych.

SKO uznało, że nie doszło również do naruszenia przepisów procedury - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.). Nadto postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone rzetelnie

i wnikliwie.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 3

pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z tym, że już TK wyrokiem

z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, za niezgodny

z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, uznał

art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą (podkreślenie pełnomocnika), za niezgodny z art. 64 ust. 1

w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP.

W związku z tym, że TK w wyrokuo sygn. akt SK 39/19 odniósł się nie tylko do posiadania nieruchomości przez osoby fizyczne (tak brzmiała teza w pierwszym z ww. powołanych wyroków TK o sygn. akt SK 13/15), dla których faktycznie może istnieć pewna dwoistość kwalifikacji posiadania nieruchomości (przeznaczonej bądź na cele prywatne lub na cele prowadzenia działalności gospodarczej), to właśnie konkluzja zawarta w uzasadnieniu wyrokuTK o sygn. akt SK 39/19 odnosi się do ogółu stanu prawnego posiadania nieruchomości, tzn. także przez podmioty inne aniżeli osoby fizyczne.

Strona wskazała, że nie jest przy tym istotny sam fakt posiadania statusu przedsiębiorcy (a taki niewątpliwie posiada spółka kapitałowa), lecz przede wszystkim stan faktyczny nieruchomości związany z tym, że do chwili podjęcia działalności inwestycyjnej zakończonej określonym efektem (np. wybudowaniem nieruchomości przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej) - działalność gospodarcza na takiej nieruchomości nie jest faktycznie prowadzona.

Skarżąca podniosła, że sam fakt posiadania nieruchomości zarośniętej trawą, krzakami, a część działki to bagno, na której nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej nie może być przesłanką do nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów, na których faktycznie prowadzona jest działalność gospodarcza.

Rozumując w ten sposób każdy rolnik prowadzący działalność gospodarczą (a taką też może prowadzić) powinien - zgodnie z wywodami burmistrza [...] oraz organu odwoławczego - płacić podatek od nieruchomości przewidziany dla powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a spółka z o.o. nabywając nieruchomość rolną musiałaby ponosić koszty podatku od nieruchomości, tak jakby tą działalność faktycznie prowadziła - zamiast podatku rolnego, co prowadziłoby każdą firmę do bankructwa.

Powyższe tezy strona opiera nie tylko na przedstawionej logice, lecz także posiadając wiedzę, że żadna gmina w okolicy nie nalicza takiego podatku, z zatem nie może być tak, że każda gmina stosuje prawo według swojego uznania. Ponadto strona podkreśliła, że nie jest też prawdą, jak twierdzą organy obu instancji, że podatek od nieruchomości ewidencjonowany w księgach spółki stanowił koszt podatkowy. Wydatek był co prawda odnoszony w księgach jako koszt, natomiast ni gdy nie stanowił podatkowego kosztu uzyskania przychodów.

Skarżąca dodała, że faktycznie część nieruchomości została wynajęta grzecznościowo na parking maszyn dla firmy budującej tam rondo, ale zostało to zgłoszone i od tej części był płacony podatek od nieruchomości, tak jak to wynika z tego zgłoszenia

i w tym zakresie spółka nigdy nie kwestionowała ustaleń organu I instancji, a to z tego względu, że z tyt. dzierżawy tej części uzyskała korzyść majątkową.

Niezależnie od powyższego podkreśliła także okoliczności podniesione w piśmie przewodnim do złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej w [...] czerwca 2023 r. związane z tym, że jak wiadomo SKO w ślad za wcześniejszymi postępowaniami podatkowymi w zakresie ustalenia stanu prawnego nabytych przez spółkę nieruchomości, w związku z dokonanymi przez Wojewodę [...] wpisami

z [...] maja 2020 r. ostrzeżeń o niezgodności księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości a także wobec zajęcia przez organy Państwa części

z posiadanej przez spółkę nieruchomości na prowadzenie inwestycji drogowej, Kolegium w nawiązaniu do ustaleń Burmistrza w pierwotnej decyzji z [...] lipca 2023 r. ustalił faktyczną powierzchnię nieruchomości, która może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niemniej jednak - jak powołuje SKO w ślad za ustaleniami organu I Instancji wyrok TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 na jednoznaczność wskazania w nim, że w przypadku chociażby potencjalnej możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej w kontekście konkluzji

o związku takiej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie uwzględnia faktów i okoliczności wskazanych przez spółkę w toczącym się postępowaniu podatkowym dotyczących braku możliwości wykorzystania tej nieruchomości do prowadzenia tej działalności z uwagi na ostrzeżenia o niezgodności księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym tej nieruchomości. Jak już wskazano w tym postępowaniu podatkowym prowadzonym w pierwszej instancji wpisy ostrzeżeń miały decydujący wpływ na brak możliwości rozpoczęcia jakichkolwiek działań, w tym planowania, projektowania i realizacji zamierzeń inwestycyjnych (także w kontekście potencjalnych inwestorów), na rzecz których przedmiotowa nieruchomość została przez spółkę nabyta. Okoliczności te wyraźnie wskazują na to, że nieruchomość ta zarówno nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i potencjalnie nie mogła być do tej działalności wykorzystywana.

Strona zaznaczyła, że organy zobowiązane są w przypadkach znanych wątpliwości -

a takie w przedmiotowej sprawie niewątpliwie występują w związku z niepewnym stanem prawnym przedmiotowych nieruchomości - dążyć do ustalenia stanu prawnego tej nieruchomości i związanych z nią ograniczeniami w taki sposób, by ustalenia te odpowiadały stanowi faktycznemu. Organ I Instancji co prawda przeanalizował

i wskazał, jakim ograniczeniom podlegało posiadanie tej nieruchomości, jednak

w ocenie całości zgromadzonego materiału dowodowego (także dokonanej przez SKO) te okoliczności zdaniem spółki zostały w całości pominięte. W związku z tym skarżąca podniosła, że w tym zakresie organy obu instancji naruszyły normę prawną wynikająca z art. 191 O.p. poprzez zbyt dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Na naruszenie tej normy prawnej wskazuje także i to, że ustalenia organu I instancji,

a także konkluzje SKO w kontekście siły dowodowej argumentu związanego

z oświadczeniem skarżącej spółki w zakresie wprowadzonych nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz ujęcia w kosztach przedsiębiorstwa spółki wydatków związanych z podatkiem od nieruchomości, jakoby przemawiającego za tym, że nieruchomości te w całości służyły działalności gospodarczej i mogły być w niej wykorzystywane, a tym samym należało przyjąć dla nich stawkę podatku od nieruchomości w wysokości określonej w zaskarżanych decyzjach. Ustalenia organu uznała za błędne i nie uwzględniające innych norm prawnych, które regulują zasady prowadzenia w ewidencjach zdarzeń gospodarczych w podmiotach, takich jak skarżąca (w szczególności zasad określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1994 r.

o rachunkowości –t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217ze zm.),z których wynika, że jednostka prowadząca księgi rachunkowe zobowiązana jest do prawidłowego ujęcia w księgach

i innych urządzeniach pomocniczych (tutaj w ewidencji środków trwałych) nabyte nieruchomości. Podkreśliła, że zgodnie z art. 16c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z póź. zm.) grunty nie podlegają amortyzacji. Tym samym argument ujęcia nabytych gruntów

w ewidencji środków trwałych nie może stanowić jednoznacznej przesłanki do uznania przedmiotowych gruntów jako istotnej dla ich opodatkowania wg przyjętej przez oba organy stawki podatku od nieruchomości. Niewprowadzenie określonych przedmiotów majątkowych do tych ewidencji stanowiłoby rażące naruszenie przez spółkę przepisów ustawy o rachunkowości - a tak zdaje się sugerować SKO wywodząc z faktu przedstawienia ewidencji środków trwałych, w tym gruntów - konieczność opodatkowania przyjętą przez organ I instancji stawką podatku od nieruchomości.

Jednocześnie strona zaznaczyła, że z informacji przekazanych Burmistrzowi w sprawie ujęcia w kosztach spółki wydatków w postaci dokonywanych wpłat na podatek od nieruchomości, wcale nie wynika, że - jak twierdzą organy - wydatek ten został uznany przez spółkę za podatkowy koszt uzyskania przychodu, a jedynie wynika, że wydatek ten został ujęty w kosztach spółki, co miałoby być zdaniem tych organów przesłanką

do uznania, że mogła ona prowadzić na przedmiotowych gruntach działalność gospodarczą. Istotą a zarazem obowiązkiem związanym z ewidencją wydatków

w podmiocie prowadzącym księgi rachunkowe, jest ujmowanie tych ponoszonych wydatków w sposób odpowiedni dla przyjętej polityki rachunkowości, a nie każdy ujęty

w księgach rachunkowych wydatek może stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów.

Spółka postawiła pytanie: czy prowadzenie na przedmiotowych gruntach działalności gospodarczej wynika z faktu wpisania jej w koszty, czy też powinno wynikać

z faktycznego prowadzeniem tam działalności gospodarczej - idąc tym tokiem rozumowania zaczynając budować halę produkcyjną powstaje dalsze pytanie: od kiedy należy płacić podatek od nieruchomości wg stawki dla budynków związanych

z działalnością gospodarczą - od pierwszego wpisania w koszty inwestycyjne firmy wydatku na wylanie fundamentów, czy też od momentu odebrania budynku do użytkowania. Zdaniem strony nie budzi wątpliwości, że takim momentem jest odbiór budowlany takiego budynku, gdyż beztego odbioru, w takim budynku działalności gospodarczej prowadzić nie wolno, a zatem dopiero odbiór budynku deprymuje możliwość rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W tym zakresie organ I Instancji nie przeprowadził odpowiedniego dowodu, co zdaniem spółki jednoznacznie wskazuje na naruszenie zasady obiektywności w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym spełnia przesłankę do uchylenia decyzji organów obu instancji.

Podkreśliła także fakt, że w złożonej przez nią korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości, wyraźnie wyodrębniła z przedmiotowej nieruchomości część, która służyła prowadzeniu działalności gospodarczej (powierzchnia odpłatnie udostępniona podmiotowi zewnętrznemu do wykonywania prac budowlanych na budowie ronda

w trakcie przebudowy drogi) - w tym zakresie ustalenie organu I instancji nie budzi zastrzeżeń, natomiast pozostała znaczna cześć z podanych przyczyn nie mogła służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, stąd jej wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznała za uzasadnione.

Końcowo strona dodała, że prowadzi działalność gospodarczą od [...] sierpnia 2003 r., zawsze na czas opłacała podatki i nigdy nie otrzymała żadnych karani mandatów. Firma jest prowadzona rzetelnie i wszystkie opłaty są opłacane zgodnie zobowiązującym prawem, a gdyby faktycznie prowadziła na przedmiotowych nieruchomościach działalność to taki podatek zostałby opłacony.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy rodzaju stawek podatkowych. Strona kwestionuje opodatkowanie przez organ I instancji podatkiem od nieruchomości za

2021 r. według najwyższych stawek podatkowych będących własnością strony nieruchomości gruntowych położonych w [...] jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o łącznej powierzchni 217 936,00 m2 stanowiących działki ewidencyjne o numerach: [...], sklasyfikowanych w ewidencji gruntów wg stanu na 1 stycznia 2021 r. jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy

Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy, obowiązującego stanu prawnego oraz argumentów stron sporu potwierdziła słuszność stanowiska organów. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe.

Omawiając ramy prawne istotne z punktu widzenia toczonego sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie zaś brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Z perspektywy przedmiotu sporu decydujące znaczenie ma wykładnia pierwszego fragmentu przytoczonego przepisu: "grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą".

W wyroku z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

W świetle tego orzeczenia sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjno prawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w wyroku, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania w wyroku Naczelnego

Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21,

który zapadł na kanwie sporu zainicjowanego skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego opartej na podstawie wznowienia z art. 272 § 1 p.p.s.a.

z powołaniem na ww. wyrok TK z 24 lutego 2021 r. (powoływany wielokrotnie

w orzecznictwie, ale i również przez organy w niniejszej sprawie). W wyroku tym wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1

pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa

w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych

i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot,

w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowanew obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związanez ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".

Sąd podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku NSA uznając, że zaprezentowana wykładnia pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną, która winna być brana pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej stawki opodatkowania nieruchomości spornych w analizowanej sprawie.

Jednocześnie wypada zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości

z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika

i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru, mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

Wymaga podkreślenia, że związanie gruntu, budynku lub budowli

z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2

lit. b) i c) u.p.o.l. W aspekcie tym szczegółowo wypowiedziały się organy w motywach wydanych decyzji.

O ile zatem zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 3 lipca 2024 r. sygn. akt

III FSK 878/23). Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości

z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka jest podmiotem gospodarczym i wyłącznie w tej roli występuje w obrocie gospodarczym. Fakt, że była w 2021 r. przedsiębiorcą potwierdzają opisane w decyzji ustalenia wynikające z materiału dowodowego. Strona wyłącznie prowadzi działalność gospodarczą. Ustalenia tego w żaden sposób nie podważyła.

W szczególności –z wpisu Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym jako spółki kapitałowej, wynika, że przedmiotem działalności jest działalność oznaczona w PKD kodem 46.35.Z - sprzedaż hurtowa wyrobów tytoniowych, ponadto działalność oznaczoną kodem PKD.49.41.Z - transport drogowy towarów, ponadto działalność oznaczona kodem PKD 96.09.Z - pozostała działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana. Poza ww. kodami PKD w KRS Spółki zostały uwidocznione

wyłącznie rodzaje działalności stanowiące działalność gospodarczą przede wszystkim

w zakresie handlu. Powyższe potwierdza również umowa spółki przedłożona w toku postępowania przez stronę - z § 7 tej umowy wynika, że prowadzi ona również

działalność gospodarczą w zakresie m.in. realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, magazynowania i przechowywania towarów, wynajmu

i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Nadto, trafnie organy zwróciły uwagę na

wyciągi kart z ewidencji środków trwałych z których wynika, że Spółka ujęła grunty stanowiące działki o numerach ewidencyjnych [...] jako środki trwałe przedsiębiorstwa (podkreślenie Sądu).

W piśmie z [...] listopada 2023 r. skarżąca wyjaśniła, że faktycznie nie prowadzi na terenie Gminy działalności gospodarczej, natomiast przedmiotowe nieruchomości nabyła ze względu na planowaną inwestycję - budowę hal magazynowych i produkcyjnych, co jednak nie doszło do skutku z powodu problemów z pozyskaniem finansowania.

Zważając na powyższe, uprawnionym było stwierdzenie, że ww. nieruchomości weszły

w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności ujęła te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka nabyła przedmiotowe grunty w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej. W ramach działalności gospodarczej też je zbyła (w okresie późniejszym).

Prawidłowo w sprawie przyjęto, że niemożność wykonania planowanej inwestycji, czy też konieczność przeprowadzenia prac adaptacyjnych na gruntach, nie powoduje braku możliwości wykorzystania tych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim grunty, których właścicielem była spółka nie posiadały takich

wad, które w sposób trwały uniemożliwiałyby korzystanie z nich - żadna ze wskazanych

w pismach strony przeszkód nie ma charakteru trwałego, lecz są przejściowe

i usuwalne. Do takich wad nie sposób zaliczyć powoływanego na etapie skargi argumentu, że ww. nieruchomość jest zarośnięta trawą, krzakami, a część działki to bagno, stąd nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.

Słusznie też organy wyjaśniały, że niemożność zrealizowania konkretnej inwestycji ze względu na ujawnienie wpisu w księdze wieczystej o niezgodności z rzeczywistym stanem nieruchomości nie powoduje, że reszta gruntów bezsprzecznie stanowiących własność strony jest wyłączona spod możliwości ich gospodarczego wykorzystania - wpis ten nie zabrania bowiem właścicielowi prowadzenia działalności gospodarczej na pozostałych gruntach stanowiących jej własność.

Nieruchomości gruntowe, mimo ich niewykorzystywania, nie przestają być nieruchomościami związanymi z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Co również ma zasadnicze znaczenie– z postępowania dowodowego, składanych przez Spółkę deklaracji wynika, że część gruntów była wykorzystywana i zajęta na działalność gospodarczą. Spółka przedłożyła umowę najmu z [...] października 2021 r., z której wynika, że przedmiotem tej umowy jest część niezabudowanej działki nr [...]

o powierzchni 0,5 ha - przeznaczona na potrzeby parkowania maszyn i urządzeń oraz składowania materiałów. Spółka otrzymywała z tego tytułu comiesięczny przychód. To dowodzi, że grunty te były wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości.

Z kolei z pisma strony z [...] lipca 2023 r. wynika również, że co prawda w 2021 r. nie odnosiła do kosztów zawiązanych z nieruchomościami w koszty uzyskania przychodów, jednak już w roku następnym (w przypadku ww. nieruchomości) w 2022 r. w koszty uzyskania przychodu odniosła kwotę podatku od nieruchomości według złożonej deklaracji podatkowej, wydatki poniesione na obsługę prawną w związku z niniejszym postępowaniem, a także koszty wyceny nieruchomości, która została przygotowana na sprzedaż.

Nie mogą też z pola widzenia umykać fakty, że grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako niezurbanizowane tereny przemysłowe lub w trakcie budowy, co pokrywa się z ustanowionym dla tych gruntów miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, oraz że planowana inwestycja spółki w zakresie wybudowania hal magazynowych była spójna zarówno z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jaki klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków.

Wszystkie wyszczególnienie okoliczności przekonują o prawidłowości stanowiska organów.

Jednocześnie, w odpowiedzi na sformułowane w skardze argumenty, Sąd zauważa, że Burmistrz w decyzji z [...] lipca 2024 r. – wyłączył z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości działki: nr [...] o powierzchni 9.726,00 m2 i nr [...]

o powierzchni 516,00 m2 (łącznie 10 242,00 m2) wyjaśniając szczegółowo (strona 8), że Spółka na mocy postanowienia o przysądzeniu własności nabyła nieruchomości gruntowe o łącznej powierzchni 228 178,00 m2 i że w związku z nieuwzględnieniem

w ww. postanowieniu faktu podziału działki nr [...] na działki o numerach: [...] - w księgach wieczystych działki nr [...] o powierzchni 9.726,00 m2 oraz działki nr [...] o powierzchni 516,00 m2 (łącznie 10 242,00 m2) ujawniono wpisy o niezgodności z rzeczywistym stanem prawnym ww. nieruchomości skierowane przeciwko własności Spółki -albowiem wskazane działki zostały przekazane GDDKiA pod inwestycję budowy drogi. W związku z tym organ obniżył podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości o tę powierzchnię, tj. o 10 242,00 m2.

Należy zgodzić się z Kolegium, że interpretacja wyroku TK, według Spółki sprowadza się do twierdzenia, że przedsiębiorca niewykorzystujący nieruchomości

w działalności gospodarczej powinien uiszczać stawki niższe. Tymczasem z wyroku TK wynika, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążeni wyższą stawką podatku jedynie

z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub

w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (por. wyrok NSA z 6 września 2024 r. sygn. akt III FSK 301/24). Tym samym przedmioty opodatkowania, które choćby pośrednio

lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością.

W wyroku NSA z 2 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 332/24 trafnie wskazano, że trzeba mieć na uwadze, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania nieruchomości (gruntów, budynków) stanowi ich powierzchnia, a nie jest ważne z punktu widzenia omawianej regulacji, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. Powyższe powoduje, że NSA za prawidłowe uznał stanowisko organów, które zasadnie zaakceptował WSA, że sporna nieruchomość była w 2022 r. związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem jej charakter i przeznaczenie wskazuje, że mogła być potencjalnie do takiej działalności wykorzystana, albowiem niewykorzystywanie

w sposób faktyczny spornej nieruchomości nie oznacza utraty związku tej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej.

Co równie ważne w tej sprawie, strona nie wykazała w miarodajny sposób, aby nieruchomości nie były i nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na cechy, które realnie uniemożliwiałyby wykorzystywanie ich do prowadzenia takiej działalności. Przede wszystkim, stanowią one składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zgodzić się z organem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy,

a także ocena stanu faktycznego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dowodzą, że sporne nieruchomości winny w roku 2021 być uznane za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w ślad za tym opodatkowane najwyższą stawką podatkową.

Związek ww. nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej nie wynika zatem

z samego faktu ich posiadania przez skarżącą. Nie wykazała ona przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do ewentualnego uznania, że ww. nieruchomości nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Fakt nieprowadzenia przez skarżącą na nich działalności gospodarczej nie pozbawia ich związku z działalnością gospodarczą skarżącej. W aktach sprawy nie znajdują się dokumenty dotyczące przedmiotowych nieruchomości, dzięki którym można byłoby wyodrębnić działalność, która nie spełnia definicji "działalności gospodarczej".

W ocenie składu orzekającego Sądu, w stanie faktycznym sprawy, nie budzi wątpliwości zastosowanie do opodatkowania spornej nieruchomości stawek podatkowych dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Nie można także zgodzić się ze stroną, aby w sprawie organ naruszył treść

art. 191 O.p. Przeprowadzony przez SKO wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez nie na podstawie zebranego materiału dowodowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości.

W świetle całokształtu przedstawionych względów Sąd stwierdza, że zarzuty skargi są niezasadne. Stąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.