Dalej organ podał, że [...] września 2016 r. skarżący zawarł umowę dostawy i kupna oleju napędowego bez biododatków z A. . Wskazał, że umowa jest lakoniczna, nie zawiera szczegółowych informacji o sposobie ustalania cen oleju, brak ustaleń w jaki sposób składać zamówienia, jaki jest termin realizacji zamówienia.
Ponadto z akt sprawy wynika, że M. M. reprezentowała różne firmy zajmujące się obrotem paliwami np.: J. , spółkę P, A., O. sp. z o. o. Zarówno A. jak i P. były ogniwami łańcucha podmiotów ustalonego w tej sprawie, zdaniem DIAS wystawiających faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji. Podzielając stanowisko NUS organ doszedł do przekonania, że reprezentując obie firmy jako ich przedstawiciel wykonywała działania, zmierzające do uwiarygodnienia transakcji przeprowadzonych w ustalonym w niniejszej sprawie łańcuchu podmiotów. Ocenił zeznania M. M. jako niewiarygodne oraz sprzeczne ze sobą.
DIAS za nieprawdopodobne uznał zeznania M. B., która współpracowała w tym samym okresie z A. i P., by nie wiedziała, że ww. towar pochodzi od A.. Poza tym, jak zeznała M. B. [...] marca 2017 r., nawiązując współpracę z P. automatycznie skarżący nawiązał współpracę ze spółką A-O i że to P. (w osobie M. B.) poleciła skarżącemu A. .
W toku postępowania pozyskano fakturę nr [...] z [...] lipca 2016 r. wystawioną przez O. sp. z o. o. dla P. , wystawioną z tytułu organizacji dostaw ON.
W świetle zgromadzonych materiałów dowodowych, m.in. ww. faktury za organizację dostaw ON organ ocenił jako niewiarygodne zeznania M. M. (współpracującej z P. i A.) o braku wiedzy, jakie było źródło pochodzenia oleju sprzedanego skarżącemu przez P. , czy firma ta kupowała towar od kontrahenta zagranicznego czy polskiego i w jaki sposób P. nawiązała kontakt ze swoim dostawcą. Tak samo ocenił jej zeznania, że nie posiada wiedzy na temat transportu oleju sprzedanego skarżącemu w lipcu 2016 r. przez P. , który sama rzekomo organizowała. Zakupione paliwo skarżący wiózł sam, a ona na podstawie umowy z [...] maja 2016 r. zawartej z A. miała organizować ten transport. W rzeczywistości to skarżący sam kontaktował się w sprawie transportu bezpośrednio ze spółką A-O i zawarł z tą firmą umowę na transport. Z umowy zawartej z A. wynika, że zlecającym transport była A. . Poza tym M. M. zgodnie z umową o współpracy z [...] maja 2016 r. zawartą pomiędzy O. Sp.z o. o. a P. miała otrzymywać od P. wynagrodzenie za pośrednictwo handlowe w dostawach ON w formie prowizji od sprzedanej ilości. Powinna zatem posiadać wiedzę jakie firmy pozyskała dla tego podmiotu i kiedy. O firmie skarżącego żadnych takich informacji nie posiadała. Kojarzyła go jako klienta P. , ale nie potrafiła umiejscowić tego w czasie. Ww. faktura nr [...] wystawiona została z tytułu organizacji dostaw ON, a nie z tytułu pośrednictwa w sprzedaży ON. Wystawiona faktura nie zawiera żadnych szczegółów dotyczących wyliczenia należnej kwoty czy ilości dostaw, ilości paliwa, firm których organizacja dotyczyła.
Zeznania M. M. , że w imieniu firmy strony zamówienia były składane telefonicznie przez skarżącego i M. B. do niej lub D. K., nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Wynika z nich natomiast, że dopiero po podpisaniu przez skarżącego umowy z [...] września 2016 r. z A., rzeczywiście wysyłał zamówienia mailowe do M. M. . Nie dotyczyły one jednak transakcji przeprowadzonych w lipcu 2016 r. z P. .
M. M[...] zeznała, że osobiście wizytowała firmę podatnika w związku ze
współpracą w zakresie dostaw oleju napędowego. Nie sprecyzowała ona natomiast, że dotyczyło to współpracy z P., a jak wiadomo współpracę w zakresie dostaw oleju napędowego prowadziła również z innymi firmami, np. J. , z którą wcześniej skarżący współpracował. W trakcie przesłuchania z [...] września 2021 r. zeznała, że wizytowała firmę strony w związku ze współpracą z firmą E. . Nie posiadała zatem wiedzy jaką powinna posiadać, jako przedstawiciel P. . Dodatkowo zasłaniała się niewiedzą co do okoliczności, które posiadała odnośnie działalności P. , utrudniając w ten sposób ustalenie źródła pochodzenia paliwa fakturowanego przez tę spółkę.
DIAS stanął na stanowisku, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez P. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Zgodził się z NUS, że zakupione przez skarżącego paliwo trafiało bezpośrednio do jego firmy transportem, który sam organizował. Skarżący przejmował władztwo nad zakupionym towarem w momencie jego odbioru od A.. Pozostałe podmioty w łańcuchu transakcji: spółki R, W, P1, P. nie obejmowały fizycznego władztwa nad zakupionym i transportowanym towarem.
W oparciu o nr ARC, w systemie EMCS, NUS nie stwierdził, by któryś z ww. podmiotów uczestniczył w ścieżce przemieszczeń wyrobów akcyzowych związanych z dostawami oleju napędowego na rzecz skarżącego, co wskazuje, że P. była jedynie wystawcą faktur VAT na jego rzecz, a nie faktycznym dostawcą paliwa. Faktycznym dostawcą była A. . Łańcuch podmiotów ustalony był w ten sposób, że pierwszym fakturowym nabywcą oleju napędowego w Polsce była spółka R, która miała rozliczać podatek w Polsce na zasadzie transakcji trójstronnej. Dalszymi nabywcami fakturowymi były kolejne wyżej wskazane podmioty. Celem ich funkcjonowania było przedłużenie łańcucha podmiotów i utrudnienie jego wykrycia przez organy podatkowe. W tym celu niektóre z podmiotów stosowały płatności przez podstawionego operatora finansowego, użyczającego tylko swoje dane. Faktycznym nabywcą oleju napędowego w Polsce była A. . Podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie rozliczyła żadna z firm. Wystawianie faktur kolejnym podmiotom w łańcuchu dawało formalnie możliwość odliczenia podatku naliczonego w wysokości większej od podatku należnego, gdyż cena paliwa na początku łańcucha była wyższa niż na jego końcu. Zainteresowanie organów ścigania działalnością P. spowodowało zawieszenie wykonywania przez nią działalności, a następnie wykreślenie z rejestru podatników VAT.
Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez P., natomiast olej napędowy przywoził bezpośrednio z miejsca wskazanego przez A.w Niemczech do swojej firmy. Nie interesował się dlaczego faktury otrzymuje od innej firmy niż ta, z którą ustala szczegóły dostaw. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nabył paliwo bezpośrednio do A., a nie od P..
DIAS podzielił stanowisko NUS, że wykazane przez stronę w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2016 r. zakwestionowane faktury dotyczące nabycia oleju napędowego nie mogą stanowić podstawy do ujęcia i odliczenia w deklaracji składanej dla potrzeb podatku VAT wykazanego w nich podatku naliczonego. Stąd do zakwestionowanych transakcji zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
W tej sprawie ustalono, że olej napędowy faktycznie trafił do firmy skarżącego organizowanym przez niego transportem. Natomiast P. nigdy nie dysponowała olejem napędowym. Paliwo sprowadzane z zagranicy przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego trafiło bezpośrednio do skarżącego z pominięciem podmiotów występujących w "fakturowym'' obrocie olejem napędowym. Władztwo nad zakupionym olejem napędowym skarżący przejmował w momencie odbioru towaru od A.. Fizycznego władztwa nad towarem zakupionym od A.i transportowanym przez stronę nie obejmowała żadna z firm występująca w opisanym w sprawie łańcuchu transakcji.
Organ wyjaśnił, że podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą takie zaniechania podatnika, których brak skutkowałby tym, że podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.
Zdaniem DAIS nie można przyjąć, że dla zachowania dobrej wiary wystarczające było formalne sprawdzenie posiadania przez P. koncesji, wydruku z KRS, kaucji gwarancyjnej, potwierdzenia VAT-5, potwierdzenia VAT5-UE, zaświadczenia z ZUS, zapytania o udzielenie informacji o osobie, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Podmioty "uprawiające" oszukańczy proceder często dopełniają wszystkich formalności, np. rejestrują działalność w KRS, składają deklaracje dla celów VAT i podatku dochodowego, składają JPK_VAT, dokonują zgłoszenia w systemie SENT, aby stworzyć pozory prowadzonej działalności.
Oceniając szczególną staranność przy dokonywaniu transakcji związanych
z obrotem paliwami organ odniósł się do artykułów prasowych w ww. tematyce, a także informacje Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego (POPIHN). Wskazał również na list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów do podatników VAT opublikowany 13 listopada 2014 r. w sprawie zagrożenia oszustwami w obrocie paliwami. Podkreślił, że co prawda nie stanowią one źródeł praw i obowiązków podatników, to jednak informacje o potencjalnych zagrożeniach dla osób prowadzących działalność gospodarczą w branży paliwowej były powszechnie wiadome.
Ocenił, że skarżący nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta,
tj. P., o czym świadczą okoliczności: -/ brak umowy z ww. podmiotem, a tym samym przeprowadzanie transakcji bez formalnego uregulowania współpracy, przy tak wysokiej wartości transakcji - sama kwota podatku VAT z zakwestionowanych faktur \/AT wynosi 298 010, 26 zł; -/ niejednolite traktowanie kontrahentów z jednymi zawiera skarżący umowy z innymi nie, np. w następnym bliskim okresie rozliczeniowym ([...] września 2016 r.) skarżący zawarł umowę dostawy i kupna produktów naftowych z A., w szczególności oleju napędowego. Przy czym zgodnie tą umową płatności miały być regulowane przelewem z góry - nie było więc odroczonego terminu płatności; -/ skarżący wdał się w transakcję pomimo posiadanej informacji, że wobec P.toczy się postępowanie podatkowe - wynika to z przedstawionego w trakcie przesłuchania [...] marca 2017 r. przez M. B. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na [...] maja 2016 r., wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z którego wynika, że wobec P. nie ujawniono zaległości podatkowych, ale toczyło się postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań wnioskodawcy lub odsetek za zwłokę;-/ skarżący nie posiadał wiedzy, czy P. posiadała infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem napędowym; informacje otrzymane od kierowców tankujących cysterny w miejscach wskazanych przez A. w Niemczech nie stanowią weryfikacji kontrahenta; -/ przeprowadzanie transakcji pomimo braku znajomości osób reprezentujących P. biorących udział w przeprowadzeniu transakcji z firmą skarżącego – według skarżącego i jego przedstawicieli nikt z P. nie był w firmie skarżącego ani odwrotnie.
Skarżący nie potwierdził (przedstawiciele skarżącego) kontaktu z D. K. -prezesem ww. spółki. Nie można uznać, mając na uwadze wartość zakwestionowanych transakcji, że kontakt telefoniczny czy e-mailowy jest w takiej sytuacji wystarczający. Ponadto według M. M. jej rola ograniczyła się jedynie do skojarzenia firmy skarżącego z P. , o czym świadczy mail z [...] czerwca 2016 r., zawierający dokumenty tego podmiotu. Nie brała ona natomiast udziału w przeprowadzaniu transakcji. Skarżący przedstawił ponadto e-mail z [...] lipca 2016 r. zawierający fakturę sprzedaży nr [...], przesłany ze skrzynki pocztowej M. B. [...].pl, która współpracowała z wieloma podmiotami w branży paliwowej. Zdecydowana większość przedłożonych przez skarżącego maili prowadzona była z A. na adres [...]com; -/ brak dbałości o własne interesy przez niezweryfikowanie, czy M. M. posiadała umocowanie do działania w imieniu P. . Organ nie kwestionował, że M. M.posiadała pełnomocnictwo udzielone przez P., ale skarżący tego nie zweryfikował. Ani skarżący ani pełnomocnicy o tym fakcie nie wiedzieli, gdyż M. M. tego pełnomocnictwa skarżącemu nie okazała. W efekcie ani on ani jego przedstawiciele nie wiedzieli kim dla P. była M. M. i czy była uprawniona do reprezentowania tej spółki, czy też reprezentowała inną firmę. Jego rodzaju niefrasobliwość w prowadzeniu działalności gospodarczej wskazuje wprost na brak zachowania należytej staranności w jej prowadzeniu; -/ przeprowadzenie transakcji bez jakiejkolwiek weryfikacji wiarygodności P., która dokonana została wyłącznie formalnie i polegała na zgromadzeniu dokumentów ww. podmiotu bez jej analizy; -/ dokonywanie zamówień, awizacji, ustalenie terminów i miejsc odbioru towaru oraz fizyczny odbiór towaru u jednego podmiotu (A.) i otrzymywanie faktury od innego podmiotu nie biorącego udziału w dostawie towarów i nieznanego bliżej skarżącemu (P.); -/ brak jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia udziału P. w przeprowadzanych transakcjach oraz brak zainteresowania w wyjaśnieniu dlaczego inny podmiot faktycznie dostarcza towar a inny wystawia faktury, -/ jednoczesne nawiązanie współpracy z 2 podmiotami "biorącymi udział w tych samych transakcjach bez ustalenia ich ról i traktowanie ich jako jednego podmiotu. W efekcie skarżący i osoby reprezentujące jego firmę myliły informacje dotyczące tych dwóch odrębnych podmiotów, pomimo że ich nazwy nie są podobne do siebie. Twierdzili, że P.posiadała infrastrukturę na podstawie informacji od kierowców, którzy odbierali towar z miejsca wskazanego przez A.. Twierdzili, że P. raz przywiozła paliwo, podczas gdy tylko wystawiła fakturę, a z dokumentów przedłożonych przez skarżącego wynika, że towar transportowała A.; -/ przyjmowanie faktur zakupu od nieznanego podmiotu pomimo posiadanych doświadczeń i wiedzy o nierzetelności podmiotów działających w branży paliwowej; -/ bezpodstawne przyjęcie przez M. B., że transport paliwa organizowała P., podczas gdy skarżący podpisał umowę z A.na transport paliwa fakturowanego przez P.; -/ bezrefleksyjne przyjęcie rzetelności P. tylko na tej podstawie, że z firmą J., która dała kontakt do P. nie było problemów; -/ niezrozumiałe zaniechanie ustalenia, dlaczego P. wystawiała faktury, a ustalenia w sprawie miejsca i odbioru towaru dokonywane były z A. , dlatego że z firmą J. nie było problemów.
Organ zauważył, że stan faktyczny tej sprawy został ustalony na podstawie szeregu dowodów, w tym dowodach z dokumentów, a rozstrzygnięcie sprawy zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa. W swoich rozstrzygnięciach organy wykazały podmioty biorące udział w przeprowadzonych transakcjach, ich rolę i sposób "prowadzenia działalności", a także przebieg transportu, zebrały dowody, w tym zeznania skarżącego i jego rodziców, informacje z EMCS, świadczące o tym, że P., jak i podmioty występujące na wcześniejszych etapach fakturowania nie brały faktycznie udziału w przeprowadzanych transakcjach. Podkreślił, że to skarżący jako strona transakcji nie uregulował umownie modelu współpracy handlowej, myliła podmioty, nie wyjaśniła ich roli i nie interesowała się ich rolą oraz rzetelnością. Samo posiadanie przez niego dokumentów rejestrowych nie daje gwarancji, że kontrahent nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Konieczność badania rzetelności kontrahenta, w kontekście wartości transakcji, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Dokonana przez stronę formalna weryfikacja kontrahenta (mając na uwadze charakter i rodzaj branży w jakiej działał skarżący - paliwowa), polegająca na zgromadzeniu dokumentów rejestrowych, nie może być uznana za wystarczającą do przyjęcia, że skarżący działał z należytą starannością.
DIAS zaakcentował również, że w okresach dokonywanych transakcji cena oleju napędowego stosowana przez O SA jest wyższa w stosunku do cen zastosowanych na fakturach wystawionych przez P.o 29 groszy na litrze. Ocenił więc, że tak konkurencyjna cena jaką stosowała ww. spółka możliwa jest do uzyskania wyłącznie poprzez stosowanie mechanizmów unikania płacenia należności publicznoprawnych polegających na wydłużeniu ciągu "fakturowych" dostawców w celu ukrycia pierwszego polskiego nabywcy. Podkreślił jednocześnie, że na początku łańcucha podmiotów fakturujących zakupione przez skarżącego paliwo jego cena była wyższa niż zafakturowana przez P.na rzecz skarżącego. Zatem już sama okoliczność znacznie niższej od rynkowej ceny paliwa winna wzbudzić ostrożność skarżącego w relacjach z kontrahentem.
W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego nie było konieczne wykazanie, że miał on świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie - wystarczyło wykazanie, że powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. W sprawie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta.
Z okoliczności tej sprawy wynika, że wystawca faktur nie objął władztwa nad towarem, przy czym nie był faktycznym dostawcą towaru, a jego rola polegała na wystawieniu zakwestionowanych faktur VAT. Również podmioty występujące na wcześniejszych etapach fakturowania nie brały faktycznie udziału w przeprowadzonych transakcjach. Skarżący jako strona zakwestionowanych transakcji nie zawarł pisemnej umowy z kontrahentem, nie rozróżniał podmiotów, nie interesował się ich rzetelnością.
Zdaniem DIAS brak zawarcia przez stronę pisemnej umowy, która określałaby zakres
i warunki współpracy, w tym zasady odpowiedzialności stron za niewywiązywanie się
z poszczególnych postanowień umowy, przemawia za uznaniem, że nie zachowała się ona jak ostrożny, przezorny przedsiębiorca, dbający o bezpieczeństwo prowadzonych działań i zabezpieczenie swoich interesów. Skarżący nie wykazał, że zawarcie pisemnej umowy z kontrahentem było niemożliwe w okolicznościach tej sprawy. Organ zauważył, że zawarcie pisemnej umowy wskazuje na faktyczny przedmiot i warunki transakcji, może zawierać dodatkowe zabezpieczenia np. kary umowne. Tym samym skarżący nie wykazał należytej staranności w prowadzonej działalności. Co istotne, [...] września 2016 r. skarżący zawarł pisemną umowę z A., a tym samym nie traktował wszystkich swoich kontrahentów transakcji w sposób jednorodny.
Z punktu widzenia prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego zasadnicze znaczenie ma fakt, że skarżący nie nabył towaru od wystawcy faktur VAT na warunkach w nich opisanych. DIAS uznał więc, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez P.nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Przy czym organ nie zignorował istnienia towaru, natomiast podzielił stanowisko NUS, że skarżący nie nabył towaru od wystawcy faktur VAT.
Podatnik nie upewnił się, czy M. M. rzeczywiście reprezentowała P.. Przy czym DIAS nie zanegował tego, że formalnie posiadała ona pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki A-O oraz P.. W aktach sprawy znajduje się bowiem pełnomocnictwo z [...] maja 2016 r. udzielone M. M. przez Prezesa Zarządu P.– D. K. do występowania w imieniu ww. podmiotu w sprawach związanych z pozyskiwaniem kontrahentów na towary oferowane przez spółkę, negocjowania warunków współpracy oraz umów z kontrahentami jak i reprezentowania P. podczas trwania kontraktu, będącego wynikiem współpracy zainicjowanej przez nią pomiędzy spółką, a wskazanym przez M. M. kontrahentem.
DIAS wskazał , że w aktach sprawy znajduje się też umowa o współpracy nr [...] z [...] maja 2016 r. zawarta pomiędzy P.(reprezentowaną przez Prezesa Zarządu – D. K.) a O. sp. z o.o. (reprezentowaną przez M. M.) na doradztwo, pośrednictwo handlowe w dostawach ON na terenie RP do klientów krajowych. Pięć dni później firma O. sp. z o.o. reprezentowana przez prezesa zarządu M. M. zawarła umowę agencyjną z A.w Berlinie, która obejmuje prowadzenie rozmów handlowych z klientami i organizacja transportu i dostaw oleju napędowego. Z treści umowy wynika, że zarówno agent jak i zleceniodawca byli zobowiązani do przekazywania sobie informacji (§ 4 tej umowy).
Z powyższego zatem wynika, że M. M. była doskonale zorientowana w sprawach dotyczących obrotu paliwem w obydwu ww. podmiotach. Skoro współpracowała ona w tym samym okresie z A.i P., to za niewiarygodne należy uznać jej zeznania, aby nie wiedziała, że przedmiotowy towar pochodzi od A.
M. M.zgodnie z umową zawartą z P.oraz pierwotnymi zeznaniami z [...] lutego 2020 r. była formalnie przedstawicielem handlowym P., jednak podczas przesłuchania [...] września 2021 r. wyparła się tego faktu. Nie potwierdza tego faktu również faktura wystawiona przez O. sp. z o. o., której prezesem była M. M., z tytułu organizacji transportu a nie pośrednictwa w sprzedaży. Z przypisaniem konkretnych działań M. Me.do konkretnej firmy problem miał również P. F. (zatrudniony w P.).
W ocenie organu wiarygodność M. M. podważa również okoliczność bycia przez tą samą osobę pełnomocnikiem kilku firm działających w tej samej branży (z uwagi na konkurencyjność podmiotów) chyba, że podmioty te działały w porozumieniu. Przy czym nie ma znaczenia, czy przyjeżdżała na bazę paliw w [...].
Odnośnie zarzutu braku zrealizowania wytycznych wskazanych w poprzedniej decyzji DIAS, czy też "skopiowania fragmentów uchylonej decyzji" organ zauważył, że NUS uzupełnił materiał dowodowy tej sprawy, a materiał ten został poddany ponownej analizie i wnioskowaniu.
W skardze strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 tej ustawy, w zw. z art.. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez nieuprawnione przyjęcie, że w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za lipiec 2016 r., pomimo że zastosowanie tej instytucji miało charakter instrumentalny z uwagi na bezpodstawne, instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co
stoi w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych, w szczególności zaprezentowanymi w wyrokach NSA o sygn. akt I FSK128/20 i I FSK 42/20 oraz
w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21;
2. art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p. przez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się oparciem skarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania organu oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, jak również wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:
-/ wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentem (P.) prowadzi do wniosku, że podatnik działał w sposób standardowy na rynku i należyty; -/ zaaprobowania decyzji NUS, pomimo że wskazano w niej, że w toku postępowania podatkowego ustalono świadomość podatnika odnośnie jego rzekomego udziału w oszustwie podatkowym,
o czym świadczyć ma przykładowo wywód zawarty na stronie 91 decyzji, gdzie NUS wywodzi o tym, że przedłożona dokumentacja "była jedynie próbą uwiarygodnienia transakcji gospodarczych", przy jednoczesnym twierdzeniu o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności przy weryfikacji dostawcy towarów, co świadczy wprost o tym, że NUS nie ustalił jednoznacznego stanu faktycznego, albowiem powyższy wywód jest wewnętrznie sprzeczny, gdyż podatnik nie mógł być jednocześnie podmiotem świadomym opisywanego procederu i nie dochować należytej staranności na skutek rzekomo wadliwego zweryfikowania kontrahenta; jeśli zaś w ocenie NUS podjęte przez stronę czynności weryfikacyjne nie były wystarczające do wykazania należytej staranności w zakresie weryfikacji dostawcy, brak jest podstaw do wywodzenia, że dokumenty świadczące o takiej weryfikacji stanowiły próbę uwiarygodnienia transakcji z kontrahentem; z kolei DlAS wskazał na stronie 86 decyzji, że podatnik "nie pozostawał w dobrej wierze", co także potwierdza, że organ zarzuca podatnikowi nie brak dochowania należytej staranności, lecz de facto świadomość udziału w oszustwie; -/ wielokrotnego wskazywania, że przedstawiciel P.(M. B.) nie była uprawniona do reprezentowania tej spółki w sytuacji, gdy osoba ta została umocowana jako pełnomocnik P. na mocy pisemnego dokumentu podpisanego przez prezesa zarządu tej spółki, który potwierdził tę okoliczność w swoich zeznaniach; w konsekwencji wskazywany rzekomy brak umocowania M. B. do reprezentowania P.jawi się jako całkowicie bezprawny (zwłaszcza przy jednoczesnym wskazywaniu na stronie 78 decyzji NUS, że: "Z zebranego materiału dowodowego wynika, że pani M. M.reprezentowała różne firmy zajmujące się obrotem paliwami np.: J., P.sp. z o.o., A.GmbH, O.sp. z o.o." oraz na stronie 76 DlAS, że: "Nie kwestionuję, że Pani M. M. posiadała pełnomocnictwo udzielone przez P. sp. z o. o., ale Pan tego nie zweryfikował. Ani Pan ani pełnomocnicy o tym fakcie nie wiedzieliście. gdyż Pani M. M. tego pełnomocnictwa Panu nie okazała"), zaś dyskredytowanie rzetelności podatnika z uwagi na to, że prowadził rozmowy dot. spornych transakcji handlowych z ww. przedstawicielką handlową a nie z prezesem zarządu P. jest pozbawione podstaw; -/ twierdzenia, że publikacje prasowe powinny powodować, że podatnik winien sprawdzać i weryfikować swoich kontrahentów, a więc że stanowią one źródło obowiązków podatników w zakresie dochowania należytej staranności, oraz że opublikowany w 2014 r. List ostrzegawczy Ministerstwa Finansów przesądzał o tym, że podatnik powinien uważać swojego dostawcę za podmiot nierzetelny, pomimo że w badanym okresie obiektywnie nie zaistniały ku temu żadne podstawy; -/ braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ kierował się wydając skarżoną decyzję, albowiem pomimo ponownego prowadzenia postępowania przez NUS i nie zgromadzenia - zarówno przez NUS, jak i w postępowaniu odwoławczym przez DlAS - dowodów świadczących o rzekomej niestaranności podatnika organ przyjął, że strona nie dochowała należytej staranności w zakresie współpracy z dostawcą; -/ braku wskazania relewantnych czynności weryfikacyjnych, po których podjęciu podatnik nie naraziłby się na kwestionowanie jego należytej staranności, i które uchroniłyby podatnika przed współpracą z ewentualnie nierzetelnymi kontrahentem i w zamian za to twierdzenie, że podatnik nie zawarł z tym podmiotem pisemnej umowy handlowej, nie sprawdził jak się następnie okazało udzielonego M. B. pisemnego pełnomocnictwa prezesa zarządu P., oraz że nie był w siedzibie kontrahenta, podczas gdy tego rodzaju czynności nie były wykonywane przez podatnika w odniesieniu do pozostałych kontrahentów i przede wszystkim w żadnym wypadku nie doprowadziłaby podatnika do pozyskania wiedzy o wskazywanej post factum nierzetelności P.(przy czym przedstawiciel P. był osobiście w siedzibie podatnika, co jest w świetle znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego bezsporne); -/ nieuprawnionego twierdzenia - w ślad za NUS, że wykazanie największej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą zadeklarowano do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest charakterystyczne dla podmiotów nierzetelnie rozliczających podatki, chcących uniknąć kontroli ich rozliczeń podatkowych, dlatego też z takiego powodu organ uznał P. za oszusta, podczas gdy przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy jest w pełni legalnym działaniem, zaś nie sposób przyjąć, że P. uniknęła w ten sposób kontroli w sytuacji, gdy kontroli poddane zostały okresy rozliczeniowe z 2014 r., a za lipiec 2016 r. nie, co spowodowane jest tylko i wyłącznie brakiem wszczęcia procedury kontrolnej przez właściwy do tego organ podatkowy, a za niedopełnienie w tym zakresie obowiązków organu nie można obciążać z całą pewnością podatnika; -/ twierdzenia, że w P.nie przeprowadzono kontroli podatkowej za lipiec 2016 r. i nie udało się również przeprowadzić za ten okres czynności sprawdzających, co wskazuje na nierzetelność tego podmiotu, podczas gdy NUS pozyskał informacje, że P. w 2017 r. zawiesiła działalność gospodarczą, a w 2018 r. wykreślono ją z rejestru podatników VAT, dlatego też nie może dziwić okoliczność braku odbierania przez ten podmiot kierowanej do niego korespondencji, przy czym organ nie dostrzega, że brak możliwości nawiązania z tą spółką kontaktu w okresie późniejszym niż lipiec 2016 r. pozostaje całkowicie bez wpływu na ocenę prowadzenia przez tę spółkę rzeczywistej współpracy handlowej w tymże okresie; -/ postawienia tezy - jakoby okoliczność, że P. dokonywała zamówienia w P1 pod zamówienie podatnika oznaczało, że informację o ilości zamawianego paliwa otrzymywała z innego źródła, bez wskazania od kogo, co potwierdza również brak ustalenia przez organ powyższej kwestii;-/ wskazania, że zawarta pomiędzy stroną a A. umowa dostawy i kupna oleju napędowego z [...] września 2016 r. "jest bardzo lakoniczna", co świadczy jedynie o nieuprawnionej ingerencji organu w zasadę swobody umów, których treść kształtowana jest w sposób autonomiczny przez zawierające je podmioty gospodarcze, przy czym podatnik w ogóle nie musiał zawierać pisemnej umowy, albowiem wszelkie, niezbędne do współpracy gospodarczej informacje zawarte są na dokumentujących dostawy fakturach VAT i towarzyszącym fakturom dokumentom;
3. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236 ze zm.), objawiające się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości natury prawnej i faktycznej, znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego przez podatnika rozstrzygnięcia organu; DlAS wskazuje wprost na stronie 82 decyzji, że: "budzi uzasadnioną wątpliwość okoliczność bycia przez tę samą osobę pełnomocnikiem kilku firm działających w tej samej branży (z uwagi na konkurencyjność podmiotów) chyba, że podmioty te działały w porozumieniu"; 4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: -/ braku udowodnienia, że faktury zakupowe podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia wymienionych w nich towarów, przy jednoczesnym niekwestionowaniu istnienia towaru, -/ nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla podatnika rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze, -/ zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyjaśnienia strony, zeznania świadków, świadczące o rynkowości transakcji, dokonywaniu weryfikacji danych rejestrowych kontrahenta, prowadzeniu rozmów z umocowanym przez prezesa zarządu P. przedstawicielem i dokonywaniu rzeczywistego obrotu towarem, -/ dokonaniu przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań M. B., D. K., P. F. oraz M. B., której pomimo wniosku dowodowego i dwukrotnego prowadzenia postępowania w pierwszej instancji NUS w ogóle nie przesłuchał, na co analogicznie nie zdecydował się także DIAS wskazując całkowicie bezpodstawnie na stronie 69 decyzji, że M. B. "zasłaniała się niewiedzą"; powyższe oznacza, że w ocenie organu osoba ta zeznała nieprawdę, pomimo przesłuchania pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, a organ nie wskazał, czy zeznająca faktycznie dopuściła się takiego czynu zabronionego i czy została za to ukarana; w przypadku braku wykazania powyższej okoliczności przyjąć należy, że wywód organu (bezrefleksyjnie powielony w ślad za stroną 79 decyzji NUS) jest wyłącznie polemiką z zeznaniami złożonymi pod rygorem odpowiedzialności karnej, z których nie wynika, że zeznająca świadomie zataja określone informacje, a z których wywnioskować można co najwyżej, że zeznająca określonych informacji dotyczących zadanych jej pytań nie pamiętała, -/ nieprzesłuchaniu M. B. pomimo, że złożone przez tę osobę, inkorporowane przez NUS zeznania wymagają istotnego doprecyzowania, przy czym zadanie pytań ww. osobie powinno nastąpić przy czynnym udziale podatnika z umożliwieniem zadania świadkowi stosownych pytań; -/ nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu na okoliczność, czy przyjęty przez podatnika model biznesowy - polegający m. in. na dokonywaniu weryfikacji formalnej kontrahentów, stosowaniu telefonicznych i mailowych zamówień, niezawieraniu pisemnych kontraktów handlowych z kontrahentami - był modelem standardowym na rynku, stosowanym także przez inne podmioty działające w tej branży, jak również czy stosowane przez stronę ceny opiewały o wartości rynkowe, albowiem DlAS nie posiadając stosownej wiedzy i dowodów stwierdził w skarżonej decyzji (na stronie 78), że przyjęte przez podatnika ceny były znacznie niższe od ceny rynkowej, -/ stwierdzeniu - na stronie 78 decyzji - że: "tak konkurencyjna cena jaką stosowała P.sp. z o.o. możliwa jest do uzyskania wyłącznie poprzez stosowanie mechanizmów unikania płacenia należności publiczno-prawnych polegających na wydłużeniu ciągu "fakturowych " dostawców w celu ukrycia pierwszego polskiego nabywcy." (przy czym jest to przeklejenie fragmentu decyzji NUS - vide s. 97), podczas gdy organ nie posiada żadnych kompetencji do przesądzania takich kwestii, zaś zdaniem strony przyjęte przez P. ceny nie odbiegały od cen rynkowych, co mogło zostać przez organ ustalone w oparciu o opinię biegłego oraz przy ewentualnym zastosowaniu art. 155 O.p., celem uzyskania odpowiedzi od innych uczestników rynku, -/ braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe, popełnione rzekomo przy udziale podatnika, podczas gdy przez organ w ogóle nie został zidentyfikowany moment uszczuplenia budżetu Państwa, -/ twierdzeniu, że P. nie posiadała w badanym okresie koncesji na dostawy paliw, a jedynie na pośrednictwo w kojarzeniu sprzedawców i odbiorców, podczas gdy z akt sprawy wynika, a organ wskazuje to sam w skarżonej decyzji, że P. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi nr [...] z dnia [...] października 2013 r., która obowiązywała przez 10 lat do dnia [...] października 2023 r., -/ twierdzeniu - na stronie 41 decyzji DIAS- że: "cena netto na fakturach sprzedaży wystawionych przez A.GmbH dla R. sp. z o. o. była wyższa niż na fakturach wystawionych dla Pana przez P.sp. z o.o." (przy czym jest to ponownie "przeklejenie" decyzji pierwszoinstancyjnej - vide s. 68), podczas gdy strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych otrzymanych od P.i nie były jej znane ceny stosowane na innym etapie obrotu towarem (jest to bezsporne, skoro DlAS zarzuca stronie brak dochowania należytej staranności przy weryfikacji rzetelności dostawcy, a nie świadomy udział w oszustwie) przez co wskazywana przez organ okoliczność jest dla oceny prawidłowości działania strony irrelewantna, przy czym nie można pomijać, że cena towaru, jaki stanowił przedmiot obrotu w niniejszej sprawie cechuje się znaczną zmiennością, a tym samym okoliczność oferowania towaru przez P. w innej dacie niż Ag. po innej, nawet niższej cenie nie powinna budzić wątpliwości organu; nie można także zapominać, że wysokość oferowanej ceny towaru zależeć może także od innych czynników, np. od bieżących potrzeb finansowych przedsiębiorstwa czy od wielkości zamówienia i historii współpracy z danym kontrahentem (ceny paliw na stacjach paliw też ulegają ciągłym, dynamicznym zmianom, przez co uwzględnienie upływu czasu jest przy takiej ocenie niezbędne), -/ całkowicie dowolnym, nieznajdującym oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzeniu, że podatnik dokonywał transakcji bezpośrednio z A., bez udziału P., a rola innych podmiotów (R, W, P1 oraz P.) ograniczała się do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych i wydłużenia łańcucha podmiotów wystawiających faktury w celu utrudnienia organom kontroli ustalenia pierwszego nabywcy w kraju, podczas gdy organ nie ma żadnych dowodów na to, że określone zdarzenie gospodarcze, w tym dokonane w ramach domniemanej współpracy strony z A.w zakresie zakupu paliwa, mogło dojść do skutku z udziałem podmiotów innych niż wskazane na znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT (jest to tylko i wyłącznie daleko idące domniemanie i założenie organu, świadczące o niezrozumieniu specyfiki obrotu gospodarczego, w szczególności w zakresie funkcjonowania łańcuchów dostaw), -/ wadliwym przyjęciu, że o rzekomym nabyciu przez stronę paliwa od A. a nie od P. przesądza transport tego towaru od A. , podczas gdy transportu towaru nie można utożsamiać z jego dostawami, których tak jak w sprawie może być kilka, zaś transport odbywać się jedynie pomiędzy dwoma podmiotami i jest to w pełni legalny, transparentny model prowadzenia działalności gospodarczej i co warte zaznaczenia typowy na rynku obrotu paliwami, czego organ - w ślad za NUS - zdaje się błędnie nie dostrzegł, -/ twierdzeniu - na stronie 72 decyzji (w ślad za stroną 81 decyzji NUS) - że: "P. sp. z o.o. nigdy nie dysponowała olejem napędowym. Paliwo sprowadzane z zagranicy przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego trafiło bezpośrednio do Pana z pominięciem podmiotów występujących w "fakturowym" obrocie olejem napędowym.", które skutkowało nielogicznym przyjęciem, że w takim przypadku nie doszło do rzeczywistej, opodatkowanej VAT dostawy towarów, do czego zdaniem organu wymagane było objęcie przez P. towaru w fizyczne posiadanie, co nie jest jednak typowe dla działalności pośredników handlowych, którzy biorą udział w łańcuchu dostaw, a którzy nie biorą udziału w fizycznym przemieszczaniu/transporcie towarów, jak standardowo ma to miejsce na rynku obrotu paliwami; 5. art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 178 § 1 O.p. przez: -/ naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z [...] października 2019 r. zapadłego w sprawie [...]oraz z dnia [...] czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie [...], -/ błędne uznanie, że włączenie do akt sprawy dokumentów, w tym decyzji i protokołu przesłuchania świadków - wydanych w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahenta podatnika oraz podmiotów podatnikowi w badanym okresie nieznanych – wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń, -/ uznanie, że kontrahent strony nie był rzeczywistym dostawcą towarów, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie niedotyczącej w sposób bezpośredni podatnika, -/ wskazywanie - odmiennie niż na poprzednim etapie - że dostawca strony nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w lipcu 2016 r. na podstawie wydanej dla tego podmiotu decyzji za okresy rozliczeniowe 2014 r. Uprzednio (w pierwotnej decyzji) DlAS stanął na stanowisku, że "jakkolwiek może wskazywać na charakterystykę i sposób działalności tego podmiotu, to nie zawiera ona oceny faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. w lipcu 2016 r.", przy czym w toku ponownie prowadzonego postępowania nie zgromadzono innych dowodów pozwalających na dokonanie takiej oceny, -/ oparcie decyzji na podstawie rozstrzygnięcia wydanego dla nieznanego stronie podmiotu – spółki WS za okresy od stycznia do listopada 2015 r., które to rozstrzygnięcie nie posiada dla sprawy dotyczącej prawidłowości rozliczenia przez spółkę VAT za lipiec 2016 r. żadnej wartości dowodowej, -/ oparcie skarżonej decyzji na podstawie pozyskanej do akt sprawy płyty CD zawierającej m. in. ewidencję sprzedaży spółki P1 za 2016 r., przy jednoczesnym wyłączeniu tego materiału z jawności jako zawierającego dane objęte tajemnicą skarbową; 6. art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z uwagi na mechaniczne powielenie stanowiska organu I instancji, polegające na "przeklejeniu" do skarżonej decyzji fragmentów uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej; 7. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia skarżonej decyzji, uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia, albowiem DlAS zaaprobował kolejne rozstrzygnięcie NUS, pomimo że jest ono de facto analogicznie wadliwe jak uprzednio uchylona przez organ decyzja z [...] listopada 2021 r., którą to organ uchylił; DlAS zbagatelizował fakt, że NUS nie przedstawił w toku ponownie prowadzonego postępowania żadnej dodatkowej argumentacji mającej potwierdzać rzekomą niestaranność strony w zakresie weryfikacji kontrahenta (przy czym NUS zamieścił w uzasadnieniu decyzji wzajemnie wykluczające się tezy o świadomym i nieświadomym - na skutek rzekomego niedochowania należytej staranności - udziale w opisywanym oszustwie podatkowym), co zostało również przez DlAS pominięte;
8. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust 1 i 8 u.p.t.u. przez brak udowodnienia jakoby transakcje dokonane na rzecz podatnika nie spełniały cech opodatkowanej dostawy towarów, na skutek niezrozumienia istoty prowadzenia działalności gospodarczej
w charakterze pośrednika handlowego, który dla dokonania dostawy towarów
w rozumieniu ustawy o VAT nie musi wejść w fizyczne posiadanie towaru, lecz może dokonać zakupu i sprzedaży niezależnie od tego, że transport następuje z jego "pominięciem" od pierwszego do ostatniego nabywcy;
9. art. 15 ust 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne uznanie, że stronie nie można przypisać statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy z okoliczności badanej sprawy wynika, że strona prowadziła w kontrolowanym okresie rzeczywistą działalność gospodarczą;
10. art. 86 ust 1 w zw. z ust 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347 poz. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) przez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych od P., na skutek bezpodstawnego i nieznajdującego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcia, że P. nie objęła nad towarem ekonomicznego władztwa i nie mogła towarem rozporządzać jak właściciel, a zatem dokonać skutecznej na gruncie ustawy o VAT dostawy towarów do podatnika;
11. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane, dokonane przez podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności przez: -/ bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji, gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu (P1 i WS, których podatnik nie znał) były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy, -/ bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności strony - nie może świadczyć o tym żadna z okoliczności wskazanych przez organ na stronach 75-77 decyzji), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, -/ wadliwe przyjęcie, że od strony wymagać można przy weryfikacji swoich kontrahentów szczególnej staranności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, podczas gdy z ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika, że staranności, o której mowa w tej ustawie nie można utożsamiać z należytą starannością wymaganą do zachowania prawa do odliczenia VAT, a co więcej, zgodnie z orzecznictwem TSUE, od podatnika można oczekiwać podjęcia czynności weryfikacyjnych względem kontrahenta, o ile zaistnieją przesłanki do podejrzewania go o nierzetelność, z czym nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a co nie zostało przez DlAS wadliwie dostrzeżone, -/ uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania ww. przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;
12. art. 273 Dyrektywy VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na domniemane przez organ "obowiązki" strony w zakresie weryfikacji dostawcy, pomimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania.
Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS w całości, rozważenie przez Sąd zastosowania w sprawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia
2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) i uchylenie również wadliwej decyzji NUS z [...] listopada 2023 r. Jednocześnie wniósł o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Konfrontując się z treścią odpowiedzi na skargę, w piśmie procesowym
z [...] marca 2025 r. pełnomocnik strony w sposób skompensowany podtrzymał argumentację zarzutów skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Z przyczyn podanych poniżej skargę należało oddalić.
W pierwszej kolejności Sąd zaznacza, że stosownie do brzmienia art.1 § 1
i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.
z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Dla porządku Sąd wskazuje, że sprawa skarżącego była przedmiotem rozważań tutejszego Sądu w wyroku z 5 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Go 94/25. Choć wyrok zapadł na tle podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Sąd orzekający
w niniejszym składzie zapatrywania w nim wyrażone w części podzielił, to jest w stopniu odpowiednim dla tej sprawy i znalazło to wyraz w przedstawionych poniżej motywach wyroku. Było to tym bardziej uzasadnione, albowiem w obu sprawach zaistniała tożsamość stanu faktycznego, jak też w znacznym zakresie tożsamość zarzutów skargi.
Spór pomiędzy stronami toczony w tej sprawie zasadniczo dotyczy trzech kwestii. Po pierwsze, przedawnienia zobowiązania podatkowego (w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania kks). Po drugie, rozsądzenia czy
w okolicznościach stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego materiału organy miały podstawy do przyjęcia, że faktury VAT sprzedaży oleju napędowego wystawione na rzecz skarżącego przez P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w związku z czym uznania, że nie przysługuje stronie prawo do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z tych faktur – na podstawie art. 88 ust.3a
pkt 4 lit a. Po trzecie, z uwagi na powyższe oraz ze względu na to, że w odniesieniu do spornych transakcji organy nie kwestionowały faktu istnienia towaru – rozsądzenie, czy powołanymi argumentami wykazały, że skarżący nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta.
Strona, z przedstawionym stanowiskiem organu całkowicie się nie zgadza, czego dowodem jest wielość zarzutów skargi i obszernie powołana na ich poparcie argumentacja.
Przed przejściem do istoty sprawy należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ zastosowanie tej instytucji zainicjowane zostało bezpodstawnym, instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego.
Zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c O.p.).
Wobec treści powołanych wyżej regulacji, bezsporne jest, że przedawnienie zobowiązanie w podatku VAT za lipiec 2016 r. - w przypadku braku okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia – nastąpiłoby
z dniem [...] grudnia 2021 r.
Jednakże, co jest również okolicznością bezsporną, NUS przed upływem terminu przedawnienia, zawiadomieniem nadanym w placówce pocztowej [...] stycznia 2021 r. działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za lipiec 2016 r., w myśl art. 70 § 1 oraz § 6 pkt. 1 O.p., uległ zawieszeniu z dniem
[...] października 2020 r., w związku ze wszczęciem postępowania karnego-skarbowego o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zb. z art. 76 § 2 w zb. z art. 62 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, prowadzonego pod sygn. akt [...]. Wobec powyższego: - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za lipiec 2016 r. nie ulegnie przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. z dniem [...] grudnia 2021 r.
Organy wyjaśniły zawiadomienie wysłano do Strony na adres korespondencyjny. Przesyłkę odebrała M. B. - na "potwierdzeniu odbioru" znajduje się pieczęć firmy "D. B., ul. [...] i podpis M. B.. Data na "potwierdzeniu doręczenia" [...] stycznia 2021 r. Podkreśliły, że w czasie gdy wysłano do Skarżącego ww. zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p., nie był on reprezentowany przez pełnomocnika. Doręczenie nastąpiło na adres korespondencyjny - tj. adres firmy Strony skarżącej, do rąk osoby upoważnionej w siedzibie firmy.
Natomiast odnosząc się do kwestii badania instrumentalnego charakteru wszczęcia ww. postępowania karnego skarbowego, trzeba zauważyć i podkreślić, że organ przedstawił chronologię podjętych czynności i w okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie Sądu zasadnie, nie dopatrzył się takiej instrumentalności.
Zaznaczenia wymaga, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte [...] października 2020 r., czyli ponad rok przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Równocześnie w jego toku podjęto czynności realizujące cel tego postępowania (m.in. wystąpienie o dowody zebrane w toku kontroli kontrahenta, pozyskanie informacji z prokuratur, przesłuchanie świadka, korzystanie z pomocy prawnej) w tym, również przed upływem okresu przedawnienia, tj. [...] listopada 2021 r., przedstawiono skarżącemu zarzuty. Oznacza to, stosownie do treści art. 313 § 1 Kpk, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniały dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba.
Powyższe okoliczności wskazują również, że o instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie świadczy jego zawieszenie postanowieniem
z [...] stycznia 2022 r. - z uwagi na brak ostatecznych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych. Praktyka ta, oparta na art. 114a K.k.s., w orzecznictwie NSA jest oceniana jako uzasadniona relacjami zachodzącymi pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem prowadzonym w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe. Zawieszenie postępowania na podstawie powyższego przepisu stanowi instrument pozwalający na zrealizowanie wymogu pewności obrotu prawnego przez wykluczenie możliwości sformułowania rozbieżnych ocen prawnych odnośnie tych samych okoliczności na gruncie postępowania podatkowego, postępowania karnego i postępowania sądowoadministracyjnego. Podkreślić należy też, że w uzasadnieniu wprowadzenia do K.k.s. przepisu art. 114a także wskazano na występującą w postępowaniu karnym skarbowym potrzebę wcześniejszej kwalifikacji prawnej sprawy na podstawie przepisów prawa podatkowego. Funkcjonowanie ww. przepisu w prawie karnym oraz racje towarzyszące wprowadzeniu tego przepisu w doktrynie wskazywane są jako podstawa formułowania tezy o prymacie postępowania podatkowego w stosunku do postępowania karnego prowadzonego w związku z zobowiązaniami podatkowymi objętymi postępowaniem podatkowym (wyrok NSA z 15 marca 2024 r., I FSK 2282/23 oraz wskazane tam orzecznictwo i piśmiennictwo - orzeczenia te, jak i pozostałe, powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.).
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do zakwestionowania przyjętego przez DIAS stanowiska o braku okoliczności wskazujących na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zatem wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, organ mógł merytorycznie rozstrzygnąć sprawę.
Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości zakwestionowania przez organy transakcji skarżącego, należy wskazać, że Sąd z racji toczonego sporu obowiązany był zbadać, czy ustalenia o braku transakcji między stronami wskazanymi w kwestionowanych fakturach, miały wystarczające oparcie w zebranym materiale dowodowym.
Przeprowadzona przez Sąd kontrola z uwzględnieniem akt sprawy, okoliczności stanu faktycznego i stosownego dla stanu sprawy porządku prawnego - wykazała, że
w sporze należało przyznać rację organom.
W niniejszej sprawie istotne pozostaje jedynie to, czy zgromadzony materiał dowodowym pozwala na przyjęcie tezy organów, że P., wskazana
w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca oleju napędowego, nie dostarczyła tego towarów.
Wymaga zaakcentowania, że w sprawie nie było kwestionowane to, że Skarżący wszedł w posiadanie oleju napędowego i czy następnie zużył go bądź odsprzedał,
a więc to, że towar istniał.
Zdaniem Sądu, ustalenia organów zostały poczynione z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., wynikały ze zgromadzonego w toku postępowania - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - materiału dowodowego. Całość została następnie oceniona w sposób nie uchybiający zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wynikające z materiału dowodowego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, pozwoliły stwierdzić, wbrew zarzutom skargi, że sporne faktury wystawione przez P. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw na rzecz Skarżącego.
Nadto, materiał zgromadzony w sprawie należało uznać za kompletny, dający podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego.
Sąd zauważa, że z niezwykle obszernego materiału dowodowego, szczegółowo opisanego w decyzjach organów I i II instancji, wynika, że uczestnicy łańcucha dostaw oleju napędowego, który ostatecznie trafił do skarżącego, dla celów formalnych wykazywali jego kolejne dostawy od spółki A. , poprzez spółki: R, W, P1 i P.. Przy czym, łańcuch ten mógł być dłuższy, co jednak pozostaje bez znaczenia dla tej sprawy.
Na taki kształt łańcucha wskazują m.in. faktury wystawione przez A. dla spółki R, faktury wystawione przez spółkę W dla spółki P1, zeznania prezesa P., zeznania prezesa spółki P1.
Równocześnie daty wystawienia faktur przez A. dla Spółki R, spółki W dla spółki P1 oraz P. dla skarżącego, oraz dane z systemu EMCS wskazują, że dostawy oleju napędowego pomiędzy tymi ww. podmiotami zostały dokonane w ciągu tego samego dnia.
Wymaga przypomnienia, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Tym samym zgodnie formalną dokumentacją ww. firm, w tym z fakturami otrzymanymi przez skarżącego od P., prawo do rozporządzania wskazanym na tych fakturach olejem napędowym, zostało przeniesione kilkukrotnie w ciągu tego samego dnia.
Takiemu biegowi wydarzeń przeczy nie tylko logika i doświadczenie życiowe ale przede wszystkim jednoznaczny materiał dowodowy, w tym w pierwszej kolejności przedłożone przez skarżącego dokumenty CMR oraz dane z systemu EMCS. Dowody te wskazują, że olej napędowy był przewożony bezpośrednio z Niemiec i Litwy, nadawcą była spółka A. a odbiorcą skarżący. Żaden z pozostałych podmiotów uczestniczących w łańcuchu nie figuruje na etapie transportu.
Organizacją transportu zajmował się skarżący.
Skarżący współpracował z A. jeszcze przed współpracą z P.. Pierwsza ze spółek sprzedane stronie paliwo zafakturowała spółce R. Terminy i ilości paliwa odpowiadają terminom i ilościom zafakturowanym przez P. dla skarżącego. Numery ARC z faktur wystawionych przez A.dla spółki R są tożsame z nr ARC dostaw paliwa dokonanych dla skarżącego, figurujących w systemie EMCS. Na fakturze [...] znajduje się adnotacja: "dostawa w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej na podstawie § 25b UStG (niemiecka Ustawa o podatku VAT). Faktura nie zawiera podatku VAT. Odbiorca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w swoim kraju." Na pozostałych fakturach znajdują się adnotacje o treści: "Do rozliczenia VAT zobowiązany jest nabywca usługi/towaru".
Istotna jest okoliczność - prawidłowo ustalona - że transport paliw, na zlecenie skarżącego, wykonywany był przez A. sp. z o.o. oraz R. S. (prowadzącego firmę F.), a wykonanie usług transportowych udokumentowane zostało fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez A.sp. z o.o. i F. R. S., a następnie fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego na rzecz Ag., [...].
Pomiędzy A., a firmą skarżącego istniała współpraca poparta pisemnym zleceniem transportowym z [...] lipca 2016 r. Dostawca paliwa – A. znał finalnego odbiorcę w Polsce, tj. skarżącego, a skarżący znał dostawcę paliwa. Trafna w tej sytuacji jest konstatacja, że współpraca pomiędzy pierwszą i ostatnią firmą w łańcuchu, nie wymagała udziału innych podmiotów i brak jest jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia wydłużenia łańcucha dostaw.
Nader istotnym jest, że żadna z osób reprezentujących firmę strony nie kontaktowała się w zakresie dokonywania zamówień, awizacji, transportu, zapłaty z P.
i jej prezesem D. K.. Ustalenia w tym zakresie nie zostały w żaden sposób podważone.
Zaznaczyć w tym miejscu należy, że ustawa VAT w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. przewidywała w art. 7 ust. 8, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że ujęta w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, że pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania) (wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1605/16). Ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane (wyrok NSA z 22 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1599/16). O ile bowiem opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha.
W realiach sprawy specyfika towaru w żaden sposób nie uzasadnia łańcuchowej dostawy towarów. Również opisany sposób zamawiania towaru (poprzez "awizację" bezpośrednio w A.), świadczy o faktycznym pominięciu w dostawie pozostałych podmiotów - ogniw łańcucha.
Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zgodnie materiałem dowodowym spółki: R, W, P1 i P., nie nabyły prawa do rozporządzania olejem napędowym jak właściciel a tym samym, finalnie ostatnia ze wskazanych spółek nie była dostawcą towaru dla skarżącego.
Dla przykładu ze znajdującej się w aktach sprawy ostatecznej decyzji NUCS z [...] września 2019 r., określającej A. zobowiązania podatkowe VAT za maj, czerwiec, lipiec i październik 2016 r. wynika, że A. prowadziła działalność gospodarczą na terenie Polski. Działalność polegała na dokonywaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów opodatkowanych na terytorium Polski oraz odsprzedaży paliwa polskim podmiotom. Spółka nie dopełniła obowiązku rejestracyjnego w podatku VAT i nie złożyła deklaracji VAT-7 za okresy od maja do lipca 2016 r. Dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT i rozpoczęła składanie deklaracji począwszy od sierpnia 2016 r., w związku z "wejściem w życie pakietu paliwowego". A. w ramach prowadzonej działalności nabywała paliwa ciekłe od kontrahentów z Litwy i Niemiec, paliwo to było przywożone do Polski w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Obowiązki związane z rozliczeniem tego podatku realizowane były przez zarejestrowanych odbiorców. W umowach zawartych z G. sp. z o.o. oraz z O1. sp. z o.o. wskazano, że zleceniobiorca nie był właścicielem towaru i nie miał możliwości korzystania ani pobierania pożytków i używania towaru będącego przedmiotem odprawy ("Zleceniobiorca nie jest właścicielem towaru objętego niniejsza umową, nie ma możliwości do dysponowania ani korzystania, pobierania pożytków lub zużywania towaru będącego przedmiotem odprawy", "Zleceniobiorca nie jest właścicielem towarów objętych przedmiotową umową"). Dokonywany przez A. obrót paliwem stanowił element łańcucha transakcji związanego z nierzetelnym wykorzystaniem prawa podatkowego. Spółka nie wykazywała w Polsce podatku naliczonego od zakupów, traktując je jako "uproszczone transakcje trójstronne", w których podatek powinien byt zapłacony przez trzecie ogniwo, tj. przez polskich nabywców paliwa od A.. W toku postępowania kontrolnego prezes spółki P. K., złożył oświadczenie, że towar pozostawał własnością Spółki A. aż do zrzutu w miejscu dostawy do kontrahenta. Pracownicy spółki mieli bezpośredni kontakt telefoniczny ze wszystkimi kierowcami biorącymi udział w transporcie paliwa. Spółka, między innymi właśnie dla zabezpieczenia przed utratą paliwa, była także w posiadaniu danych personalnych kierowców, którzy wozili towar (imię, nazwisko, numer dowodu osobistego oraz telefon kontaktowy). Dodatkowo w zleceniach transportowych zawsze umieszczana była klauzula o zobowiązaniu się przez kierowców do bezwzględnego wykonywania poleceń wydawanych przez pracowników spółki A. (telefonicznie, e-mailowo, na piśmie).
Z kolei w wypadku drugiej w łańcuchu - spółki R - w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika w [...] ustalono, że w samym lipcu 2016 r. A. zadeklarowała na rzecz tej spółki dostawy towarów o wartość kilkudziesięciu milionów złotych. Spółka ta nie złożyła deklaracji VAT-UE ani deklaracji VAT. Nie wykonywała żadnych czynności mogących świadczyć o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej. Zgodnie z umową zawartą [...] czerwca 2016 r., której przedmiotem było zobowiązanie A. do sprzedaży spółce R produktów naftowych, dostawy towarów należy kwalifikować jako WDT a za organizację transportu odpowiedzialna była spółka R. Jednak przewoźnicy paliwa, który mieli wykonywać usługi transportowe na zlecenie spółki R nie potwierdzili tych usług ani żadnej współpracy z tą spółką.
Zgromadzone dowody świadczą również o braku możliwości dokonania dostawy towarów przez spółkę W. Ze znajdującego się w aktach sprawy (TOM III, k. 871-872) pisma prezesa jej zarządu R. P. wynika, że "od października 2015 r. nasza spółka nie jest aktywna gospodarczo i nie prowadzi zakupu ani sprzedaży paliw. Od lipca 2016 r. nasza spółka nie jest czynnym podatnikiem VAT".
Oczywiste jest zatem to, że podmiot ten nie był dostawcą oleju napędowego dla spółki P1. Zgodnie natomiast z treścią faktur wyszczególnionych w tabeli na stronach 51-52 decyzji organu I instancji, nr ARC oraz zeznaniami prezesów spółek P1 oraz P. dokładnie te same partie paliwa sprzedawane przez W dla spółki P1, miały trafić poprzez P. do skarżącego.
Zauważyć również należy, że w toku kontroli podatkowej w spółce P1 m.in. za lipiec 2016 r. nie przedłożono pełnej dokumentacji, a także utrudniał dostęp do danych poprzez ich szyfrowanie hasłem. Spółka nie przedłożyła faktur sprzedaży za lipiec
2016 r.
Powyżej opisane dowody jednoznacznie wskazują na fikcyjność dostawy łańcuchowej. Tym samym za prawidłowe należy uznać przypisanie przez organy dużej wagi transportowi towaru, który dla przypomnienia i podkreślenia - organizowany był przez skarżącego bezpośrednio z A..
Zatem już ten niewielki fragment materiału dowodowego wskazuje zarówno, że sporne paliwo nie było przedmiotem dostawy łańcuchowej oraz, że P.nie było jego dostawcą. Skarżący nabywał olej napędowy bezpośrednio z A., bez udziału P.. Żadna z poszczególnych fakturujących spółek, znajdujących się w łańcuchu pomiędzy skarżącym a A. nie nabyła praw do rozporządzania towarem jak właściciel.
Ponadto, jak trafnie podkreślił DIAS, z wydanej wobec P. decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku VAT oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia faktur VAT w okresach od marca do lipca 2014 r., stwierdzono m.in., że organizacja działalności spółki wskazuje na jej funkcjonowanie w grupie, mającej na celu zaniżanie zobowiązań w podatku VAT w zakresie obrotu olejem napędowym, co w konsekwencji doprowadziło do oszustwa podatkowego. P. występowała w dokumentacyjnym łańcuchu firm w celu jego wydłużenia i utrudnienia wykrycia oszustwa. Prokurator Prokuratury Rejonowej delegowany do Prokuratury Regionalnej we [...], na wniosek Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, wszczął śledztwo w sprawie podejmowania w okresie od stycznia 2016 r. do początku września 2016 r. na terenie Polski czynności zmierzających do udaremnienia lub w znacznym stopniu utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z uszczupleń podatkowych lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku, poprzez przekazywanie z rachunków bankowych P. środków pieniężnych na rachunki bankowe spółek i innych podmiotów gospodarczych zajmujących się obrotem paliwami. W uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa wskazano, że przekazane w sprawie materiały uzasadniają podejrzenie, że P. uczestniczy w przestępczym procederze, polegającym na uszczupleniu należności podatkowych z tytułu podatku VAT w związku z obrotem paliwami oraz legalizacji środków pochodzących z tego procederu. Organy ustaliły również, że w 2016 r. siedziba P. znajdowała się w dotychczasowym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w [...], ul. [...]. Ponadto P. wynajmowała bazę paliwową [...]. P. nie posiadała środków transportowych i nie zatrudniała żadnych pracowników, co wskazuje, że najem bazy paliw w [...] miał jedynie pozorować prowadzenie działalności gospodarczej. Formalnie P. nie była uprawniona do korzystania z jakiejkolwiek infrastruktury technicznej, w tym w postaci zbiorników lub innych form magazynowania. Pomimo braku zaplecza kadrowego niezbędnego do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, P. wykazywała olbrzymie obroty oraz zbliżone do sprzedaży kwoty zakupów. W deklaracjach wykazywała stosunkowo niewielkie do obrotów kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz podatek do zapłaty. Z zestawienia danych z deklaracji VAT-7 P. za 2016 r. wynika, że najwyższe obroty na poziomie przekraczającym 20 mln złotych netto, przy braku zatrudnionej kadry, P. osiągnęła w lipcu 2016 r. i właśnie w tym okresie wykazała największą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W kolejnych okresach obroty P. radykalnie zmalały, już w listopadzie 2016 r. wyniosły 0 zł. P. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, a [...] marca 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE.
Z wszystkich przedstawionych powyżej przyczyn, zdaniem Sądu w sprawie bezsprzecznie wykazano fikcyjność dostawy łańcuchowej. Spółki: R, W, P1
i P. , nie nabyły prawa do rozporządzania olejem napędowym jak właściciel a tym samym, finalnie ostatnia ze wskazanych spółek nie była dostawcą towaru dla skarżącego. W konsekwencji prawidłowo uznano sporne faktury za nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji i w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego za materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przyjęto art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd zgodnie z którym, prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 9 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 676/17, czy z 22 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2203/19).
W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące nie wykazania przez organy, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji należało uznać za bezzasadne.
Z powyższym wiąże się kolejna kwestia podniesiona przez skarżącego. Mianowicie, kwestionuje on stanowisko organu o nie zachowaniu przez niego należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Trafnie przy tym w skardze akcentuje konieczność rozróżnienia istnienia świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności
w kontaktach z kontrahentami.
Zdaniem Sądu, wbrew temu co wskazuje się w skardze - w zaskarżonej decyzji
w sposób jasny, jednoznaczny i klarowny stwierdzono co poparto stosowną argumentacją, że w przypadku skarżącego doszło do nie zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentem.
W niniejszej sprawie organy podatkowe nie prowadziły postępowania w oparciu o art. 5 ust. 4 i 5 lub art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., których istotą jest wykazanie działania podatnika w warunkach nadużycia prawa podatkowego, a osiągnięcie korzyści podatkowej – jako celu tego działania - jest elementem takiego postępowania.
W niniejszej sprawie, podstawą prawną wydanych decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dla zastosowania tego przepisu wystarczające jest wykazanie, że podatnik
w sposób świadomy lub bez zachowania należytej staranności brał udział
w transakcjach, które były wynikiem oszustwa podatkowego popełnionego przez jego kontrahenta lub podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu.
W ramach uwag ogólnych dotyczących tej problematyki należy w zauważyć, że
w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta, ECLI:EU:C:2006:446 TSUE stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.
W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się
w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca
2006 r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.
Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar
w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16).
W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).
Co do zasady, brak jednoznacznych ustaleń, pozwalających na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślnego działania podatnika, mającego charakter niedbalstwa, które przejawia się w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary i konieczność wykazania przez organy, że podatnik nie dochował w okolicznościach konkretnej sprawy należytej staranności, której dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie uczestnictwa w oszustwie.
Podatnikowi można więc zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa podatkowego jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo. Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie
z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości co do rzetelności jego kontrahentów. Skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (zob. wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).
W kontekście zarzutów strony dotyczących nadmiernych obowiązków weryfikacyjnych wobec kontrahentów narzucanych przez organ, zaznaczyć należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem w zakresie VAT, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (zob. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51).
Realizacja powyższych wskazań co do działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności konkretnego stanu faktycznego.
Podsumowując dotychczasowe uwagi - ponieważ fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, to w takiej sytuacji - jaka miała miejsce w sprawie - istotną w związku z realizacją tego prawa na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, pozostawała kwestia należytej staranności skarżącej spółki.
Jak bowiem powyżej wskazano, w sprawie organy nie wykazały świadomego udziału skarżącego w obrocie olejem napędowym, którego rzeczywistym dostawcą nie było P. . Dlatego pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot wymagało wykazania przez organ, że nie dochowała ona należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działała w dobrej wierze.
Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń podatnika. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 25 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 24/22, z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13).
Określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie przyczyniają się do zrealizowania oszustwa podatkowego przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości (por. ww. wyrok NSA z 25 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 24/22).
Powyższe zasady określają sposób prowadzenia postępowania podatkowego
w przypadku badania przez organy podatkowe czy podatnik podatku od towarów i usług działał z należytą starannością w kontaktach z wystawcą lub wystawcami kwestionowanych faktur i czy działał w dobrej wierze nie przypuszczając, że poprzez dokonywane transakcje przyczynia się do popełnienia oszustwa przez jego kontrahenta i inne osoby na wcześniejszych etapach obrotu.
Te same zasady określają jednocześnie wzorzec jakiej powinna odpowiadać kontrola wydanego w tym przedmiocie rozstrzygnięcia sprawowana przez sąd administracyjny.
A zatem sąd administracyjny, dokonując oceny postępowania dowodowego
w przedmiocie należytej staranności powinien zbadać czy w danej sprawie organy prawidłowo przywołały zindywidualizowane okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy. Ocena ta powinna być kompleksowa i dotyczyć wszystkich powołanych przez organy oraz stronę okoliczności we wzajemnym ich powiązaniu (por. ww. wyrok NSA z 25 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 24/22).
Oceniając sprawę w kontekście przedstawionych uwag Sąd stwierdza, że
– wbrew zarzutom i argumentacji skargi – organ dokonał stosownych ustaleń opartych o materiał dowodowy w zakresie nie dochowania przez stronę należytej staranności w doborze kontrahenta (k: 71-84 decyzji DIAS). Wnioski organu są w pełni uprawnione, a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art. 191 O.p.
Zdaniem składu orzekającego rację ma organ, że dla wykazania należytej staranności i zachowania dobrej wiary nie było wystarczające formalne sprawdzenie posiadania przez P. koncesji, wydruku z KRS, kaucji gwarancyjnej, potwierdzenia VAT-5, potwierdzenia VAT5-UE, zaświadczenia z ZUS, zapytania o udzielenie informacji o osobie, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.
Organy nie negowały faktu formalnej weryfikacji kontrahenta, lecz dokonały oceny powoływanych przez stronę okoliczności z uwzględnieniem całokształtu okoliczności niniejszej sprawy. Nie ulega wątpliwości, że dokumenty rejestrowe odzwierciedlają jedynie formalną stronę podmiotów, lecz nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy mają charakter rzetelny, a w tym rzetelny podmiotowo. Zatem pozyskanie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta daje podatnikowi jedynie wiedzę co do spełniania formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym przez owego kontrahenta. Dokumenty te nie gwarantują jednak same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent, z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się bowiem nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania (tak wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16).
Słusznie też organ w analizowanym aspekcie kwalifikuje jako brak należytej staranności brak umowy z P.. Z tym podmiotem strona zdecydowała się na przeprowadzanie transakcji bez formalnego uregulowania współpracy, mimo wysokiej wartości transakcji i mimo że w innym przypadku - jak wykazano – umowę zawarła (z [...] września 2016 r. z A.).
Nie sposób też zlekceważyć argumentu, że skarżący wdał się w transakcję mimo że dysponował informacją, że wobec P. toczy się postępowanie podatkowe mające m.in. na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań wnioskodawcy (według okazanego przez M. B. - w trakcie przesłuchania [...] marca 2017 r. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na [...] maja 2016 r., wystawionego przez Naczelnika we [...]).
Postępowanie wykazało, że skarżący nie dysponował wiedzą, czy P. posiadała infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem napędowym; informacje otrzymane od kierowców tankujących cysterny w miejscach wskazanych przez A. w Niemczech nie stanowią weryfikacji kontrahenta.
Przeprowadzono transakcje pomimo braku znajomości osób reprezentujących P. biorących udział w przeprowadzeniu transakcji z firmą skarżącego – według skarżącego i jego przedstawicieli nikt z P. nie był w firmie skarżącego ani odwrotnie. Skarżący nie potwierdził (przedstawiciele skarżącego) kontaktu z D. K. -prezesem P.. Słusznie organ wskazuje, że nie można uznać, mając na uwadze wartość zakwestionowanych transakcji, że kontakt telefoniczny czy e-mailowy jest w takiej sytuacji wystarczający.
Równie ważnym jest, że zdecydowana większość przedłożonych przez skarżącego maili prowadzona była z A. na adres [...]; dokonywanie zamówień, awizacji, ustalenie terminów i miejsc odbioru towaru oraz fizyczny odbiór towaru u jednego podmiotu (A.) i otrzymywanie faktury od innego podmiotu nie biorącego udziału w dostawie towarów i nieznanego bliżej skarżącemu (P.); W związku z tym, brak jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia udziału P. w przeprowadzanych transakcjach oraz brak zainteresowania w wyjaśnieniu dlaczego inny podmiot faktycznie dostarcza towar a inny wystawia faktury, Trafnie organ też podkreśla fakt przyjmowania faktur zakupu od nieznanego podmiotu pomimo posiadanych doświadczeń i wiedzy o nierzetelności podmiotów działających w branży paliwowej, jak też bezrefleksyjne przyjęcie rzetelności P. tylko na tej podstawie, że z firmą J., która dała kontakt do P. nie było problemów. Podobnie należy ocenić brak dążenia do ustalenia, dlaczego P. wystawiała faktury, a ustalenia w sprawie miejsca i odbioru towaru dokonywane były z A..
Trzeba też zaznaczyć, że organ nie kwestionował, że M.M. posiadała pełnomocnictwo udzielone przez P., ale podkreślał i słusznie – że skarżący tego na wstępnym etapie nie zweryfikował. Świadczy to braku należytej staranności w dbałości o własne interesy. W efekcie bowiem ani on, ani jego przedstawiciele nie wiedzieli kim dla P. była M. M. i czy była uprawniona do reprezentowania tej spółki, czy też reprezentowała inną firmę.
Nie sposób też czynić zarzutu organowi, że w ramach przeprowadzonej analizy zaznaczył, że w okresach dokonywanych transakcji cena oleju napędowego stosowana przez O SA była wyższa w stosunku do cen zastosowanych na fakturach wystawionych przez P. o 29 groszy na litrze. Zdaniem Sądu, już sama ta okoliczność - niższej od rynkowej ceny paliwa - winna była wzbudzić ostrożność skarżącego w relacjach z tym kontrahentem.
Strona czyni zarzut organom, że powołały się w decyzji na artykuły prasowe związane z obrotem paliwami, informacje Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego (POPIHN), na list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów do podatników VAT opublikowany 13 listopada 2014 r. w sprawie zagrożenia oszustwami w obrocie paliwami. Nie ulega wątpliwości – ww. nie stanowią źródeł praw i obowiązków podatników. Niemniej trafnie DIAS akcentuje, że stanowiły ono źródło informacji
o potencjalnych zagrożeniach i dla osób prowadzących działalność gospodarczą
w branży paliwowej winny wzmóc większą czujność i ostrożność w doborze kontrahentów.
Odnosząc się z kolei do poszczególnych zarzutów skargi dotyczących postępowania dowodowego należy zauważyć, że zmierzają one do podważenia pojedynczych, mniej istotnych dowodów lub wskazują na potencjalne uchybienia przepisów Ordynacji podatkowej, bez wykazania, że mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Równocześnie autor skargi nie wskazuje, które ze zgromadzonych lub potencjalnych dowodów miałyby potwierdzić realność transakcji z P.. Taki sposób zwalczania ustaleń organu nie mógł przynieść zamierzonego w skardze efektu.
Bez znaczenia dla oceny materiału dowodowego mają okoliczności, że w P. nie przeprowadzono kontroli podatkowej za lipiec 2016 r. oraz to, że ze spółką nie można było nawiązać kontaktu. Podobna uwaga dotyczy kwestii braku ustalenia przez organ źródła informacji P.o ilości zamawianego paliwa, czy ocena umowy zawartej [...] września 2016 r. pomiędzy skarżącym a A.. Najistotniejsze elementy materiału dowodowego wskazują bowiem na brak istnienia łańcucha dostawców i brak możliwość dysponowania przez P. partiami paliwa, które skarżący odebrał bezpośrednio od A.. Za niezasadne należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. przez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się oparciem skarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania organu oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych.
Organy nie naruszyły również art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, przez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości natury prawnej i faktycznej, znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu. Organy prawidłowo oceniły zeznania świadków w tym w szczególności M. B., D. K. i P. F..
Organ prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchanie M. B.. Materiał dowodowy obejmuje protokoły przesłuchania M. M. z [...] lutego 2020 r. oraz z [...] września 2021 r. Z uwagi na wynikające z nich sprzeczne zeznania oraz pozostałe dowody zgromadzone w sprawie – które w decyzji zostały wykazane, organy prawidłowo uznały ją z osobę niewiarygodną. Z tego też powodu oraz z uwagi na kompletność materiału dowodowego, odmowę ponownego jej przesłuchania należy uznać za nieuchybiającą art. 188 O.p. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego – eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu. Model biznesowy przyjęty przez stronę, stosowane ceny - są bowiem bez znaczenia dla zasadności tezy o fikcyjności samej transakcji.
Nadto odnosząc się do argumentów skargi przedstawianych w tym względzie - że zakwestionowane transakcje były typowymi dla podatnika na tle innych, i w niczym nie odbiegały od dokonywanych z innymi podmiotami, i że był to model działania typowy dla branży w której strona działa - należy podkreślić, że odwoływanie się do tych racji nie oznacza, wbrew temu do czego przekonuje strona, że transakcje dokonywane były z zachowaniem należytej staranności. To, że transakcje dokonywane z innymi podmiotami nie były kwestionowane nie oznacza bowiem, że sporne transakcje są rzeczywiste, a brak odpowiednich działań weryfikacyjnych dokonanych przez skarżącego jest usprawiedliwiony. Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie weryfikował aspektu legalności obrotu. Nie był zainteresowany, kto faktycznie dostarczył towar P.. Zasady panujące na właściwym dla podatnika rynku i standardy przyjęte przez inne podmioty, funkcjonujące na tym rynku, nie mogą zwalniać skarżącego od podejmowania działań weryfikacyjnych w stosunku do kontrahentów. Stwierdzenie to jest tym bardziej właściwe, gdy weźmie się pod uwagę charakter branży w której działał - oceniany od wielu lat jako szczególnie wrażliwy, z uwagi na częste nadużycia. .
Odnosząc się ogólnie do odmowy przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów wskazać należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13).
Jako niezrozumiały należy ocenić zarzut o nieprawidłowym zaaprobowaniu twierdzenia Naczelnika US, że P. nie posiadała w badanym okresie koncesji na dostawy paliw. Jak wynika bowiem z treści pkt 1 udzielonej koncesji (TOM II, k.467-468 akt admin.) dotyczyła ona działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi: - olejami napędowymi bez wykorzystania infrastruktury technicznej. Zdaniem organu I instancji brak wykorzystywania infrastruktury technicznej, a tym samym oparcie działalności o zasadę tzw. "czystego obrotu" świadczy o braku możliwości dokonywania dostaw paliwa. Zatem organy nie negują okoliczności istnienia koncesji. W oparciu o jej treść stawiają natomiast tezę o braku możliwości dokonywania dostaw towaru. Jakkolwiek Sąd nie zgadza się w tym zakresie z decyzjami organów obu instancji (choćby z uwagi na pkt 2.1.4. koncesji), to jednak pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie. Fikcyjność dostaw na poszczególnych etapach łańcucha została udowodniona innymi dowodami. Poza tym rację ma organ zauważając, że sam fakt posiadania stosownej koncesji nie gwarantuje prawidłowego i rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej w branży paliwowej. W skardze szczególnie się podkreśla to, że P. działała w analizowanym łańcuchu w charakterze pośrednika handlowego, który dla dokonania dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT nie musi wejść w fizyczne posiadanie towaru, lecz może dokonać zakupu i sprzedaży niezależnie od tego, że transport następuje z jego "pominięciem" od pierwszego do ostatniego nabywcy. Rzecz w tym, że w sprawie przeprowadzone postępowanie ewidentnie wykazało, że P. nie mogła zakupić paliwa od spółki P1. Podmiot ten nigdy nie dysponował olejem napędowym (w kontekście spornych transakcji). Paliwo sprowadzane z zagranicy przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego trafiło bezpośrednio do skarżącego z pominięciem podmiotów występujących w "fakturowym'' obrocie olejem napędowym. Władztwo nad zakupionym olejem napędowym skarżący przejmował w momencie odbioru towaru od A.. Fizycznego władztwa nad towarem zakupionym od A. i transportowanym przez stronę nie obejmowała żadna z firm występująca w opisanym w sprawie łańcuchu transakcji.
Organy nie naruszyły również art. 123 § 1 w z w. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 178 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. W sprawie, istotnie, organy w dużej mierze oparły materiał dowodowy na decyzjach wydanych w innych postępowaniach. Powołany w skardze wyrok TSUE o sygn. C-189/18 wydany został na gruncie przepisów węgierskiej procedury podatkowej, gdy tymczasem Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE.
W pkt 7 i 10 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 przywołano przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, która stanowi, że: "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku" oraz "Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej". Do treści tych odwołuje się również wyrok TSUE o sygn. C-430/19.
Zauważyć jednak należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują, tak
jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny (wyrok NSA z 23 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 274/22).
Wbrew zarzutom skargi, skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, wszystkie dowody stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji były mu znane. Fakt włączenia w poczet materiału dowodowego tej sprawy dowodów z innych postępowań i nie uczestniczenia przez niego w tych postępowaniach nie stanowi podstawy do zakwestionowania decyzji z uwagi na brak czynnego w nich udziału.
W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniego przeprowadzania dowodów. Wręcz przeciwnie Ordynacja podatkowa posługuje się zasadą otwartych źródeł dowodowych – dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organy podatkowe mogą zatem czynić ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej w oparciu o dowody zgromadzone w innych postępowaniach, zwłaszcza w toku postępowań karnych, co jest typowe dla postępowań takich jak w tej sprawie, gdzie mamy do czynienia z nierzetelnymi fakturami, tj. nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji między podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach.
Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut oparcia decyzji na podstawie rozstrzygnięcia wydanego dla nieznanego stronie podmiotu – spółki W za okresy od stycznia do listopada 2015 r. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że decyzja ta jest jednym z wielu zgromadzonych w sprawie dowodów składających się na obraz fikcyjnego łańcucha dostaw. Przy czym zaznaczyć również należy, że w wypadku wspomnianej spółki kluczowym dowodem jest pismo prezesa jej zarządu, z którego jednoznacznie wynika, że spółka ta nie mogła być dostawcą paliwa ani dla spółki P1, dalej do P. i ostatecznie do skarżącego.
Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 127 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W ocenie Sądu zasada ta nie ulega złamaniu w wypadku wykorzystaniu przez organ odwoławczy nawet rozległych fragmentów decyzji pierwszoinstancyjnej. Istotne jest bowiem to aby organ drugiej instancji odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz, co ważniejsze, ponownie merytorycznie rozstrzygnął sprawę. W kontrolowanej sprawie organ sprostał tym wymaganiom. Zaskarżona decyzja zawiera własne stanowisko organu odwoławczego a wykorzystanie fragmentów decyzji NUS, w sytuacji gdy dla rozstrzygnięcia niezbędne było omówienie niezwykle obszernego materiału dowodowego, było uzasadnione.
Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6
w zw. z § 4 O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, uniemożliwiającego Podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Z wszystkich przedstawionych powyżej względów Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego (pkt 8-12), ani też przepisów prawa procesowego (pkt 1-7). W tym stanie rzeczy, mając na względzie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz że strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta - prawidłowo uznano, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z tych faktur – na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit a.
Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.
Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.