Wyrok WSA z dnia 15 maja 2025, sygn. I SA/Go 74/25

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze zarzucono zaskarżonemu postanowienie naruszenie:

1) art. 64e § 2 upea, poprzez nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego w postępowaniu dotyczącym umorzenia opłat egzekucyjnych powstałych w skutek błędu organu podatkowego a nie skarżącego;

2) art. 121, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wnikliwy i wyczerpujący z pominięciem kluczowej analizy kogo uchybienie spowodowało powstanie zaległości podatkowej i w konsekwencji opłat egzekucyjnych. Odwołując się do przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych zawartych

w art. 64e § 2 upea skarżąca spółka wskazała, że ważny interes podatnika został spełniony w niniejszej sprawie ze względu na poniesienie przez niego szkody o znacznej wartość przez wprowadzenie w błąd przez urzędnika państwowego. Z kolei ważnym interesem publicznym w niniejszej sprawie jest bez wątpienia odzyskanie zaufania do organów publicznych, które w niniejszej sprawie bezsprzecznie zostało naruszone.

W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 - dalej "P.p.s.a."), zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia (pkt 2). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy organy zasadnie odmówiły stronie skarżącej umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego. Jest bowiem ona zdania, że w sprawie wystąpiły przesłanki o których mowa w art. 64e § 2 upea, gdyż opłaty egzekucyjne powstały nie z jej winy, lecz były wynikiem uchybienia organu, który przystąpił do egzekucji, pomimo wcześniejszego wniosku strony o rozłożenie podatku od towarów i usług za maj 2024 r. na raty.

Kreśląc ramy prawne spawy należy wskazać, że stosownie do art. 64e §1 upea organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części koszty egzekucyjne.

Z kolei zgodnie z art. 64e§ 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, koszty egzekucyjne mogą być umorzone na wniosek zobowiązywanego, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny.

W myśl art. 64e § 4 upea, organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela prowadzących działalność gospodarczą, może umorzyć w całości lub w części koszty egzekucyjne, jeżeli umorzenie:

1) nie stanowi pomocy publicznej;

2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) stanowi pomoc publiczną:

a) mającą na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi,

b) mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce,

c) zgodną z zasadami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, której dopuszczalność została określona przez właściwe organy Unii Europejskiej, udzielaną na przeznaczenia inne niż wymienione w lit. a i b.

W orzecznictwie w odniesieniu do art. 64e § 2 pkt 1 lit. a upea wskazuje się, że zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w tym przepisie oznacza, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić jednocześnie należy, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w 64e § 2 pkt 1 lit. a upea, organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy umorzyć koszty egzekucyjne, czy też nie. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3103/15). Przesłanki z art. 64e § 2 pkt 1 lit. "a" upea wymagają zatem oceny na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a ocena ich zaistnienia winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika lub organu

Co także istotne, zgodnie z art. 18 pkt 2 upea, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazuje się więc, że w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio następujące zasady: wynikającą z art. 6 Kpa zasadę praworządności, wynikającą z art. 7 Kpa zasadę prawdy obiektywnej, określoną w art. 8 Kpa zasadę zaufania, zasadę udzielania informacji (art. 9 Kpa), zasadę przekonywania (art. 11 Kpa), zasadę szybkości i prostoty postępowania (art. 12 Kpa) oraz zasadę pisemnego załatwienia sprawy zawartą w art. 14 § 1 Kpa (por.: D. Jankowiak w Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2005, s. 184-185, M. Szubiakowski, Zasady ogólne administracyjnego postępowania egzekucyjnego, (System egzekucji administracyjnej, C.H. Beck 2004, s. 119 i nast.), R. Hauser, A. Skoczylas, Odpowiednie stosowanie Kodeksu postępowania administracyjnego w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (System egzekucji administracyjnej, C.H. Beck 2004, s. 204 i nast.).

Sądowa kontrola legalności orzeczeń wydanych w ramach uznania administracyjnego jest natomiast ograniczona do zbadania, czy wydane orzeczenie zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tj. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o umorzeniu lub odmowie umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego. Przechodząc do przesłanki "ważnego interesu zobowiązanego" należy wskazać, że z pojęciem tym utożsamia się są zdarzenia losowe oraz sytuacje osobiste, rodzinne, zdrowotne, czy też ekonomiczne (dotyczące majątku, dochodów, wydatków, możliwości płatniczych), które w okolicznościach konkretnego przypadku nie pozwalają na spłatę należności publicznoprawnych bez szczególnej dolegliwości dla zobowiązanego w postaci nadmiernego obciążenia finansowego bądź innych ciężkich skutków. Przy czym pojęcia "ważny interes zobowiązanego" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonych należności, bowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Sąd podziela pogląd organów, że w sprawie przesłanka ta nie wystąpiła. Zauważyć należy, że organy szczegółowo przeanalizowały w sprawie kondycję finansową spółki. Wskazać choćby zatem można w tym zakresie, że z rachunków zysków i strat spółki wynika, że w okresie od stycznia do czerwca 2024 r. osiągnęła zysk w wysokości [...] zł (średnio miesięcznie w wysokości [...] zł). Bilans na dzień [...] czerwca 2024 r. wskazuje z kolei, że spółka posiadała środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w kwocie [...] zł. Spółka w prowadzonej działalności wykorzystuje środki trwałe o łącznej wartości [...] zł. Spółka nie odnotowuje strat, a kwota kosztów egzekucyjnych, jest relatywnie niewielka w stosunku do wykazywanej sprzedaży, która w sierpniu 2024 r. wyniosła [...] zł, czy też uiszczonego podatku z tego tytułu w kwocie [...] zł. W świetle powyższego, Sad podziela stanowisko organów co do braku wystąpienia przesłanki ważnego interesu zobowiązanego. Natomiast w ocenie Sądu, wbrew temu co twierdzą organy, w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Przypomnieć należy, że ową przesłankę interpretuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego (por. wyrok WSA w Łodzi z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Łd 760/22). Przy czym, ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa, jak twierdzi organ, lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu Państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności. Co istotne, przy ocenie przesłanki interesu publicznego w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych nie można abstrahować od warunków, w jakich dokonano czynności egzekucyjnych, od których następnie naliczono koszty egzekucyjne. Okoliczności, które towarzyszyły wszczęciu postępowania egzekucyjnego mogą, a w pewnych przypadkach wręcz powinny być dostrzeżone i ocenione w postępowaniu w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 12 września 2024 r., sygn. akt III FSK 737/22).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem zwrócić uwagę na okoliczności w jakich doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego,

a w konsekwencji do naliczenia kosztów tego postępowania. Jest bezsporne, że jeszcze nim wystawiono skarżącej upomnienie do zapłaty podatku VAT za maj

2024 r. w dniu [...] lipca 2024 r. (doręczone spółce [...] lipca 2024 r.), spółka złożyła do organu podatkowego (wierzyciela) dniu [...] czerwca 2024 r. wniosek o rozłożenie na raty zobowiązania za ww. okres. Wniosek zainicjował postępowanie w przedmiocie ulgi podatkowej, w trakcie którego strona była wzywana do nadesłania szeregu dokumentów i oświadczeń. Pomimo tej okoliczności, wierzyciel w dniu

[...] lipca 2024 r. wystawił tytuł wykonawczy na niezapłacony podatek VAT za maj 2024 r. i skierował do organu egzekucyjnego. Z tym też dniem wierzyciel wniósł o zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny w dniu [...] lipca

2024 r. skierował do banków zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych. Koszty egzekucyjne ostatecznie wyegzekwowano w dniu [...] lipca

2024 r. W ocenie Sądu, tego rodzaju działania organów, prowadzących dwutorowo postępowanie egzekucyjne i postępowanie z wniosku o rozłożenie na raty podatku, oceniane łącznie, rażąco naruszyły wyrażoną odpowiednio w art. 8 § 1 Kpa oraz

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej. Oczywiście, wystawienie tytułu wykonawczego przez wierzyciela i skierowanie go następnie do wykonania organowi egzekucyjnemu, w sytuacji, gdy nie został rozpoznany wniosek o rozłożenie zapłaty podatku na raty, budzi uzasadnioną wątpliwość co zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Niemniej, równie niezrozumiałymi są działania organu I instancji egzekwującego koszty egzekucyjne w tej sytuacji, tym bardziej, że w dniu [...] lipca 2024r. skierowany został do niego wniosek wierzyciela o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, zaś strona wystąpiła z wnioskiem o uchylenie zajęć wskazując na złożony wniosek o rozłożenie na raty zapłatę podatku. I choć wierzyciel i organ egzekucyjny to nie ten sam organ w sprawie, to niewątpliwie ich działania powinny budzić zaufanie jako działających w ramach jednego aparatu władzy publicznej. Tymczasem w sprawie organ egzekucyjny pomija trwające postępowanie o udzielenie ulgi podatkowej, zaś organ podatkowy przedłuża termin załatwienia tej sprawy, by ostatecznie po skutecznej egzekucji je umorzyć jako bezprzedmiotowe.

Co istotne, czynności egzekucyjne zostały podjęte, mimo, że nie było obaw, że dojdzie do przedawnienia zobowiązania ani też, że spółka nie posiada środków potrzebnych do wykonania zobowiązania. Mimo tego, dokonano czynności egzekucyjnych, egzekwowano koszty, by następnie postępowanie egzekucyjne zawiesić, a w dniu [...] lipca 2024 r. dokonane zajęcia rachunków bankowych uchylić

z uwagi na ważny interes zobowiązanego na podstawie art. 58 § 2 upea. Tego rodzaju postępowanie godzi, jak już podkreślono w zasadę zaufania do organów władzy publicznej, co nie może zostać zignorowane w sprawie z wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Nie jest bowiem w interesie publicznym takie prowadzenie postępowania egzekucyjnego, którego celem jest w zasadzie tylko obciążenie strony kosztami. W interesie publicznym leży takie prowadzenie postępowania, by nie narażać strony na ponoszenie niecelowych kosztów (vide: wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3602/16).

Organ I instancji odmawiając umorzenia kosztów twierdzi, że samo złożenie wniosku o zastosowanie ulgi nie jest przesłanką do odstąpienia od działań wskazanych w art. 6 § 1 upea, a jedynie pozytywne rozstrzygnięcie w tym zakresie może mieć wpływ na postępowanie egzekucyjne. Przy czym, formułując ten pogląd organ pomija, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "tylko wówczas, gdy zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego na nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, można przypisać mu uchylanie się od jego wykonania w rozumieniu art. 6 § 1 upea." (zob. np. wyroki: NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1705/12; NSA z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2832/14; NSA z dnia 10 stycznia 2020 r., II FSK 2600/19). Zatem nie w każdym przypadku niewywiązanie się z obowiązku będzie równoznaczne z uchylaniem się od jego wykonania. Świadomość uchylania się nie może być ustalana tylko i wyłącznie w oparciu o sam fakt upływu terminu wykonania obowiązku. Muszą zajść dodatkowe przesłanki faktyczne, które wskazywałyby na takie nastawienie zobowiązanego. Tymczasem w realiach sprawy, w ocenie Sądu, nie można przypisać skarżącemu takiej intencji. Wniesienie przez spółkę, jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, wniosku o rozłożenie zapłaty podatku na raty, a nie choćby o jego umorzenie, wskazuje, że nie ona miała zamiaru uchylać się od wykonania zobowiązania, a jej intencją było sięgnięcie do instytucji przewidzianej w przepisach prawa, by w konsekwencji wywiązać się z zobowiązania. Co więcej, organ sam ustalił, że spółka odnotowywała duży zysk, posiadała środki na rachunkach bankowych, a więc w przypadku zwłoki w podjęciu działań egzekucyjnych, nie istniała obawa jej bezskuteczności. Nieprawidłowe jest również sprowadzenie przez organ I instancji przesłanki interesu publicznego do powszechnego obowiązku regulowania należności w prawidłowej wysokości i terminach. Nie tylko dlatego, że wówczas zbędny byłby przepis dotyczący tej formy pomocy udzielanej przez państwo, ale także z tego powodu, że interes fiskalny państwa, do którego strona się odwołuje, powinien zostać skonfrontowany i wyważony z wartością jaką jest obiektywnie uzasadnione oczekiwanie strony, że nie będzie ponosiła negatywnych konsekwencji istniejących rozwiązań prawnych, o których zastosowanie wnioskuje. Interes publiczny realizuje się bowiem także w przestrzeganiu pewnych ogólnych zasad porządku prawnego, jak zasada zaufania do organów państwa oraz zasada proporcjonalności, oceniana według kryteriów niezbędności i adekwatności zastosowanych środków. Organ egzekucyjny powinien zatem rozważyć także możliwość umorzenia kosztów egzekucyjnych, jeżeli przemawia za tym ocena skutków zastosowania przepisów o kosztach egzekucyjnych w aspekcie racjonalności i adekwatności (zob. wyrok NSA z 6.05.2010 r., II FSK 2135/08, LEX nr 629462).

W przedstawionych powyżej okolicznościach - abstrahując od zapewnień, które spółka, jak twierdzi, miała otrzymywać od pracownika organu - nie można oprzeć się wrażeniu, że organy w celu uzyskania dodatkowych korzyści w postaci kosztów egzekucyjnych podjęły działania, które słusznie wzbudziły u skarżącej strony poczucie niesłuszności, czy niesprawiedliwości. Działania te podważyły zasadę zaufania do organu władzy publicznej. Tymczasem przestrzeganie tej zasady jest istotne w postępowaniu egzekucyjnym, ponieważ takie przymusowe postępowanie z natury rzeczy jest dokuczliwe dla każdego dłużnika. Zasada ta musi być przestrzegana zarówno w działaniach organu państwowej administracji, jako wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego. W orzecznictwie sądowym wskazuje się na to, że zasadę zaufania do organów państwa zaliczyć należy do fundamentalnych zasad każdego demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego sprawiedliwość społeczną i zasadą, na której opiera się wszelki porządek prawny (por. wyrok NSA z 23 września 2014 r. o sygn. akt II FSK 2273/12).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy działając w ramach uznania administracyjnego raz jeszcze dokonają analizy możliwości zastosowania art. 64e § 1 upea, przyjmując, że w sprawie zachodzi przesłanka interesu publicznego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.