i budynków, które organ przyjął do opodatkowani, tj. powierzchnię użytkową budynków 7.461,70 m2 (powierzchnię użytkową budynku produkcyjno-biurowego z kotłownią, budynku warsztatowo-garażowego z portiernią, budynku gospodarczym i budynku byłej transformacji) i powierzchnię gruntów 10.871 m2 (z pominięciem powierzchni działki [...]). Powierzchnie gruntów wynikają z ewidencji gruntów, natomiast powierzchnie użytkowe budynków podatnik sam podał w złożonej deklaracji za 2014 r. Organ nie dał zatem wiary, że skarżąca składając tę deklarację nie posiadała wiedzy o swoich nieruchomościach, w sytuacji gdy sama je wykazała do opodatkowania. Podkreślił, że organ nie opodatkowywał żadnej hali, na którą wskazuje strona we wniosku
o wznowienie postępowania.
W ocenie organu, na podstawie przedłożonych przez stronę dowodów, nie można stwierdzić, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.
Kolegium podtrzymując stanowisko organu I instancji wskazało, że sfałszowanie dowodu musi zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu istnieją dwa wyjątki - określone w art. 240 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Przepis ten otwiera niejako drogę organom podatkowym wejścia w kompetencje sądu karnego, ale korzystanie z tego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji,
w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Oczywistość fałszerstwa, o której mowa we wskazanym przepisie, musi nadawać się do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, musi być jawna, widoczna gołym okiem. Fałszerstwo dowodu musi być bezsporne, pewne, nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, a do stwierdzenia tego faktu nie trzeba dysponować specjalistyczną wiedzą z danego zakresu ani prowadzić postępowania wyjaśniającego w tej sprawie.
Kolegium wyjaśniło, że aby stwierdzić, iż doszło do skutecznego zaistnienia przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. muszą zostać spełnione kumulatywnie trzy warunki: 1) w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, 2) fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, 3) sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone (poza wskazanymi wyjątkami) prawomocnym orzeczeniem sądu. Wyjaśniło, że pojęcie "fałszywy" w rozumieniu przepisów art. 240 § 1 pkt 1 O.p. i art. 240 § 2 O.p., nie jest tożsame z pojęciem "błędny", ani "nieprawdziwy".
Organ wskazał też, że stosownie do art. 240 § 3 O.p. z przyczyn określonych
w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Najczęstszymi okolicznościami uzasadniającymi
w tym przypadku wznowienie postępowania jest przedawnienie ścigania i orzekania
w sprawach przestępstw, amnestia, abolicja czy ograniczenia wynikające z immunitetu. Pomimo zatem wystąpienia czynu karalnego, postępowanie sądowe w tej sprawie nie będzie prowadzone, a wszczęte podlegać będzie umorzeniu.
Organ ocenił, że żaden z wyżej opisanych wyjątków nie występuje, bowiem nie może być mowy o sfałszowaniu jakiegokolwiek dowodu, a nadto, że fakty te są oczywiste (art. 240 § 2 O.p.). Nie zachodzi też sytuacja, że postępowanie przed sądem lub innym organem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach (art. 240 § 3 O.p.). Nie zachodzi też oczywiste niebezpieczeństwo dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnej szkody dla interesu społecznego. Zatem brak jest przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., jak również nie ma zastosowania art. 240 § 2 i § 3 O.p.
Organ ocenił, że SKO w decyzji z [...] sierpnia 2025 r. zasadnie i w oparciu
o obowiązujące przepisy stwierdziło brak przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast argumenty podnoszone przez Spółkę w odwołaniu stanowią powtórzenie jej dotychczasowego stanowiska w sprawie i nie wnoszą nic nowego.
Końcowo SKO wyjaśniło, że wskazywana przez skarżącą w piśmie z [...] grudnia
2025 r. uchwała NSA o sygn. FPS 3/25 z 17 listopada 2025 r. odnosi się do przesłanki wyartykułowanej w przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny
w niniejszej uchwale w pkt 3.3. stwierdził, że aby uznać przedłożony dowód za istotny
w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w aft. 240 § 1 pkt 5 O.p., jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, dysponował wiedzą
o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej nawet z innego dokumentu. Także odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to nic innego jak nowe ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego.
Organ stwierdził, że w postępowaniu wznowieniowym nie każdy dowód może zostać uznany za przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyjaśnił, że przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa
w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotne jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. W każdym przypadku obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, czy zaistniała podstawa wznowienia w postaci nowych okoliczności faktycznych oraz czy ujawnił się nowy dowód w sprawie, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., i czy jest on na tyle istotny, że może to być uznane za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej.
W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji organu II instancji w całości, jak i również poprzedzających je decyzji
i umorzenie postępowania, ewentualne stwierdzenie nieważności wydanej decyzji
i decyzji ją poprzedzających w związku z rażącym naruszeniem prawa, ewentualne skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniosła o zwrot kosztów postępowania.
W uzasadnieniu argumentowała, że wznowienie postępowania ma na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji opartej na nieprawdzie i wydanie nowego rozstrzygnięcia, zgodnego ze stanem faktycznym. SKO nie wyjaśniło w pełni w swoim postępowaniu wątpliwości leżących u podstaw postępowania wznowieniowego. SKO zwróciło się do organu I instancji - Burmistrza [...] - celem ustosunkowania się do przedłożonych przez stronę zarzutów, tj. kiedy została rozebrana hala, dlaczego organ podatkowy ją rozebrał, dlaczego nie zgłosił tego w wydziale geodezji i kartografii powiatu, dlaczego posłużył się mapą nie mającą odzwierciedlenia w stanie faktycznym przy prowadzeniu postępowania z urzędu i wydawaniu decyzji podatkowej. To zostało pominięte w postępowaniu, organ I instancji nie ustosunkował się do tak poważnych zarzutów. W ocenie skarżącej sfałszowanie dowodu przy wydawaniu decyzji wymiarowej jest zatem oczywiste. Organ podatkowy mógł wezwać stronę, jej przedstawiciela, do złożenia w trybie art. 180 § 2 O.p., oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej, czego jednak nie uczynił, nie wyjaśniono także rozbieżności mających wpływ na wydanie decyzji wymiarowej.
Zdaniem Spółki w postępowaniu naruszono art. 240 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i częściowe pominięcie. Jeżeli przedłożony wyciąg z operatu szacunkowego nie wskazuje istnienia obiektu będącego przedmiotem opodatkowania (operat ten znajduje się w Sądzie Rejonowym w [...]), a na wypisie z rejestru gruntów i budynków obiekt ten jest wykazany jako istniejący - to oczywiste jest, że zaszły poważne wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego, w toku prowadzonego
z urzędu postępowania podatkowego. Organ II instancji zażądał natomiast niesłusznie konieczności przedłożenia wyroku wskazującego fałszerstwo. Prawo podatkowe nie może być stosowane w sposób automatyczny, gdy istnieją wątpliwości co do autentyczności kluczowych dokumentów w sprawie (zob. wyrok NSA z 30 lipca 2025 r., I FSK 979/22). W ocenie skarżącej, orzeczenie to wpisuje się w kierunek wykładni rozszerzającej ochronę praw podatnika w przypadkach, gdy kluczowe dla wymiaru podatku dowody zostały sfałszowane, a organ podatkowy odmówił uwzględnienia tej okoliczności. W przedmiotowej sprawie zebrane dowody ewidentnie wzajemnie się wykluczają, skoro operat wskazuje iż obiekt nie istnieje, a w wypisie z rejestru gruntów
i budynków obiekt wykazany jest jako istniejący. W ocenie skarżącej takie fałszerstwo nie wymaga dodatkowego potwierdzenia w postaci odrębnego wyroku. Przyjęcie zatem bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy sprowadza się do wadliwości niniejszej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji wymiarowej.
Ponadto rozbieżność w dokumentach podatkowych i wydanej decyzji, powoduje wadliwość decyzji podatkowej, która jest sprzeczna w świetle zebranego
i nieocenionego w pełni materiału dowodowego. W ocenie skarżącej podniesione we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie zostały ostatecznie wyjaśnione. Tym samym naruszono art. 122, art. 187 w związku z art. 240 O.p.
Wskazała, że organ odwoławczy uchyla decyzję w całości i umarza postępowanie lub uchyla w całości decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania,
a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Należy zauważyć, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek strony podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Ponadto wydanie rozstrzygnięcia w każdym przypadku musi wykazywać, że wydane orzeczenie wynika
z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu. Jeżeli okaże się, że materiał dowodowy był w jakikolwiek sposób zmanipulowany lub nieprawdziwy, organ ma obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę. To klasyczny przykład, w którym wznowienie postępowania służy przywróceniu sprawiedliwości proceduralnej.
Ponadto w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Spółka wniosła o uznanie za nieważną decyzję wymiarową Burmistrza [...] z [...] lipca 2019 r. nr [...] w sprawie określenia podatku od nieruchomości za rok 2014.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a ).
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, co czyni wniesioną skargę niezasadną.
Na wstępie wyjaśnić trzeba, że postępowanie w sprawie wznowienia składa się
z dwóch etapów - w pierwszym z nich, organ dokonuje oceny dopuszczalności wznowienia. Stwierdzając dopuszczalność wznowienia, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Dopuszczalność wznowienia sprowadza się do badania, czy żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przez stronę oraz czy powołuje ono podstawy wznowienia.
W analizowanej sprawie Spółka domagając się wznowienia postępowania wskazała, że wypis z rejestru gruntów i budynków w oparciu, o który prowadzono postępowanie, nie odzwierciedla stanu faktycznego co do przedmiotu opodatkowania
i jako dowód okazał się fałszywy. Argumentowała, że hala nie istniała w czasie wydawania decyzji przez SKO, gdyż organ sam rozebrał obiekt będący przedmiotem opodatkowania i przeniósł go w inne miejsce. Jako podstawę prawną złożonego wniosku strona wskazała ogólnie na przepis art. 240 O.p.
SKO uznało, że strona żądając wznowienia postępowania w sprawie powołała się na przesłankę wznowienia wyrażoną w art. 240 § 1 pkt 1 i 8 O.p.
Decyzją z [...] czerwca 2025 r. nr [...] Kolegium odmówiło wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu z [...] listopada 2019 r. nr [...], w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Od decyzji tej strona się nie odwołała, tak więc jest ona ostateczna i prawomocna.
Kolegium postanowieniem z [...] czerwca 2025 r. wznowiło postępowanie co do pzesłanki z art. 240 §1 pkt 1 O.p., przy czym postanowienie to, zgodnie z art. 243 § 1 O.p., stanowiło jedynie podstawę do przeprowadzenia postępowania co do podanej we wniosku przesłanki wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W zaskarżonej decyzji SKO analizowane zagadnienie rozważyło pod kątem istnienia przesłanki
z art. 240 § 1 pkt 1 oraz § 2 i § 3 O.p., w marginalnym zaś stopniu z art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy. Nie znajdując przesłanek do wznowienia postępowania, organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] listopada 2019 r.
Na gruncie rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że jedną
z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych
w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej
(por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626).
Co jednak istotne, postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.
Podstawy wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 O.p. W § 1 tego przepisu wskazano, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została
w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa,
o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;
6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;
9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia
16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji; 12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.
Rozważając zatem możliwość zaistnienia przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. należy wskazać, że w przepisie tym ustawodawca przewidział trzy warunki, które muszą być spełnione łącznie. Po pierwsze, dowody wykorzystane w toku postępowania zostały sfałszowane. Po drugie, fałsz dowodu musi być stwierdzony orzeczeniem sądu. Po trzecie, sfałszowany dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Powyższe unormowanie dotyczy więc usunięcia wadliwości procesowej postępowania w sytuacji, gdy sfałszowany dowód był podstawą wydania decyzji. Co ważne, w kontekście tej przesłanki wznowienia, nie jest istotne, czy dokument stanowiący podstawę rozstrzygnięcia budzi zastrzeżenia, np. merytoryczne, choćby były one uzasadnione, lecz to, czy jest on autentyczny, tj. pochodzi od jego wystawcy, i czy nie jest dotknięty tzw. fałszem intelektualnym, czyli wystawiony
z zamiarem poświadczenia nieprawdy lub wyrażenia nieprawidłowego stanowiska. Poza tym z art. 240 § 2 O.p. wynika, że, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. W orzecznictwie prezentowane jest utrwalone już stanowisko, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 1 k.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 k.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 k.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny (art. 270 k.k.) (wyrok z 23 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 310/09).
Oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi być natomiast możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (por. wyrok NSA z 2 marca 2012 r., II FSK 1690/10). Dotyczy więc przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, gdy aby dostrzec fałsz, nieprawdę, nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów, czy posiadania wiedzy specjalistycznej (por. wyrok WSA w Łodzi z 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 293/15).
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że skarżąca nie wykazała, by ziściła się przesłanka do wznowienia postępowania wyrażona w art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Jak słusznie zauważył organ, Spółka nie przedstawiła orzeczenia właściwego sądu lub organu stwierdzającego, że wypis z ewidencji gruntów i budynków, na podstawie którego została wydana decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania
w podatku od nieruchomości za 2014 rok, jest sfałszowany.
Należy zauważyć, że w kwestii, czy doszło do sfałszowania dowodu (art. 240 § 1 pkt 1 Op.) winien wypowiedzieć się właściwy sąd, gdyż wynika to z ustawowego podziału kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie jakim jest fałsz dowodów. Innymi słowy, sfałszowanie dowodu musi zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu (por. wyrok WSA w Łodzi z 6 sierpnia 2014 r.
sygn. akt I SA/Łd 54/14; wyrok WSA w Gdańsku z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1584/17).
Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki: po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa
(np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet); po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Korzystanie z drugiego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Stąd też oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2017, Wolters Kluwer, s. 1250-1251).
Podkreślenia wymaga, że pojęcie "fałszywy" w rozumieniu przywołanych przepisów, nie jest tożsame z pojęciem "błędny", ani "nieprawdziwy". Pojęć używanych przez ustawodawcę w kontekście nadzwyczajnych trybów postępowania należy używać
w sposób ścisły, nie rozszerzający, odnoszą się one bowiem do wyjątkowej sytuacji, jaką jest dopuszczenie do przełamania zasady trwałości decyzji ostatecznych.
Natomiast skarżąca sfałszowanie wypisu z ewidencji gruntów i budynków w istocie upatruje w tym, że dokument ten zawierał błędne dane - jeden z obiektów będących przedmiotem opodatkowania (hala) nie istniał w czasie wydawania decyzji przez organ podatkowy. Argumentowała, że organ sam rozebrał obiekt będący przedmiotem opodatkowania i przeniósł go w inne miejsce.
W ocenie Sądu, takie sformułowanie fałszywości dowodu, w postaci jego błędu czy nieprawdziwości, nie może zostać uznane za spełniające warunki określone w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Wskazanie na nieprawdziwość lub błąd danych będących dowodem, stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu, nie jest wystarczające dla uznania, że dowód ten okazał się fałszywy. Jak już wyżej wskazano, fałszywość dowodu musi zostać stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. W niniejszej sprawie nie doszło do wydania orzeczenia sądowego, którego przedmiotem byłoby stwierdzenie fałszywości ewidencji gruntów i budynków, bądź dokonanego w niej wpisu w zakresie nieruchomości Spółki.
W okolicznościach sprawy nie można również uznać, że fałszywość wypisu z ewidencji gruntów i budynków jest oczywista. Strona w żaden sposób nie zdołała bowiem podważyć autentyczności kwestionowanego dowodu. Nie zaistniała więc przesłanka
z § 2 analizowanego przepisu.
Zasadnie również organ ocenił, że nie zaszła sytuacja unormowana w art. 240 § 3 O.p., tj. że z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także
w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa.
Odnosząc się do wartości dowodowej wypisu z ewidencji gruntów i budynków należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków
i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z treści tego przepisu wynika, że organy podatkowe, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego, nie mogą przyjąć innej postawy opodatkowania niż ta, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Wiążący charakter danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wynika z faktu, iż posiada ona walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a tym samym, że stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Związanie organu podatkowego treścią ewidencji gruntów i budynków oznacza w konsekwencji, że organy podatkowe nie mogą pominąć danych z ewidencji w toku postępowania podatkowego. Co więcej, nie są także uprawnione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej
w ewidencji oraz do dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie powierzchni gruntu lub jego przeznaczenia (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1515/16).
Ponadto w wyroku NSA z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4693/21 wyrażono pogląd, zgodnie którym wszelkie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter wiążący do momentu ich wykreślenia lub skorygowania ostateczną decyzją organu ewidencyjnego; w takim przypadku zmiany w ewidencji oddziałują tylko na przyszłość, nigdy wstecznie. Skoro zatem w określonym momencie dokonano takich zmian
w ewidencji, które wywołują skutek dla wymiaru podatku, nie mogą ona stanowić podstawy wznowienia postępowania w sprawach podatkowych wcześniej zakończonych ostatecznymi decyzjami.
Zatem jeżeli skarżąca uważa, że zapisy w ewidencji gruntów i budynków są niezgodne ze stanem rzeczywistym, to w pierwszej kolejności powinna uruchomić postępowanie
w przedmiocie zmiany danych w tej ewidencji przez Starostę. Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków będzie mogła w przyszłości mieć wpływ na ustalenie wymiaru podatku. Dopóki dane pozostaną niezmienione, organ podatkowy nie może samodzielnie ich podważać. Z okoliczności sprawy nie wynika natomiast, by Spółka podjęła kroki mające na celu zmianę zapisów wynikających z ewidencji.
Nawiązując zaś do przesłanki wznowienia postępowania zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., trzeba zaznaczyć, że o wystąpieniu tej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;
4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.
Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. W ocenie Sądu,
ze względu na konstrukcję omawianego przepisu, sformułowanie "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" powinno być interpretowane w kontekście poprzedzającego je zwrotu "wyjdą na jaw". W rezultacie należy uznać, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie nowe okoliczności faktyczne, bądź na takie nowe dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy
w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (por. wyroki NSA:
z 13 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2675/12; z 21 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 734/13). Podobny pogląd prezentowany jest w piśmiennictwie, którego przejawem jest stwierdzenie, że przyjęcie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z istotą zwrotu "wyjdą na jaw" (v. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat,
M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, WK 2015, Lex nr 477951).
Mając na względzie powyższe, należy uznać za prawidłowe stanowisko organu co do niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy nie może zostać uznana za nową okoliczność. SKO wydało bowiem decyzję wymiarową w oparciu o istniejący wówczas,
a obecnie kwestionowany przez skarżącą, wypis z ewidencji gruntów i budynków. Dokument ten był więc znany organowi, zatem nie posiada cechy nowości. Co istotne, Spółka nie przedłożyła żadnego nowego dowodu, który spełniałby kryteria wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Zważywszy na fakt, że wyznaczając granice wniosku o wznowienie postępowania strona wskazała ogólnie przepis art. 240 O.p., to jednak poddając analizie przedstawioną argumentację Sąd uznał za prawidłowe odniesienie się jedynie przez organ do ustawowych przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. oraz art. 240 § 2 i 3 ww. ustawy. Ocenić należy, że podnoszona przez Spółkę wadliwość wypisu z ewidencji gruntów i budynków, na podstawie której organy podatkowe dokonały wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r., nie podpada pod przesłanki
z art. 240 § 1 pkt 2-4, pkt 5a, pkt 6-12 O.p. Z tej przyczyny organ nie miał obowiązku, by każdy z ww. przypadków szczegółowo analizować. Zaakcentować należy, że decyzję
z [...] czerwca 2025 r. nr [...] Kolegium odmówiło wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.
Ponadto skład orzekający zauważa, że organ podjął próbę pozyskania od skarżącej dowodu potwierdzającego, że wypis z rejestru gruntów i budynków został sfałszowany lub innego dowodu wskazującego na fałszerstwo tego dokumentu (wezwanie
z [...] czerwca 2025 r.) Zatem zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 187 O.p. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie ani nie wykazano sfałszowania dowodu prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, ani też nie zachodziły w żadnej mierze przesłanki do stwierdzenia, że sfałszowanie dowodu jest oczywiste. Organ odniósł się
w uzasadnieniu decyzji do powyższych kwestii, uwzględniając argumentację leżącą
u podstaw przedmiotowego wniosku strony. Natomiast Spółka, zarówno do wniosku
o wznowienie postępowania, jak i po wezwaniu przez organ, nie załączyła żadnych dowodów świadczących o fałszywości dowodu, na podstawie którego wydano decyzję podatkową. Za takowe nie można bowiem uznać przesłanego przez stronę kserokopii wypisów z rejestru gruntów z dnia [...] kwietnia 2015, oraz [...] i [...] czerwca 2015, czy operatu szacunkowego z kwietnia 2012 r. Nie wykazała więc spełnienia żadnej przesłanki z art. 240 O.p. Organ rozpatrzył sprawę w zakresie istnienia przesłanki wznowienia postępowania ponownie w sposób merytoryczny w granicach przysługujących mu kompetencji ustawowych. Natomiast okoliczność, że skarżąca miała w tym zakresie odmienne oczekiwania nie może być kwalifikowane jako wadliwe postępowanie organu. W konsekwencji w sprawie nie zostały naruszone wskazane
w skardze przepisy, tj. art. 122, art. 187 w zw. z art. 240 O.p.
Końcowo dodać trzeba, że decyzja wymiarowa w podatku od nieruchomości
za 2014 r. została wydana przez Burmistrza [...] po uwzględnieniu przez ten organ deklaracji podatkowej, w której Spółka wskazała powierzchnię użytkową budynków - 7.461,70 m2 (powierzchnię użytkową budynku produkcyjno-biurowego
z kotłownią, budynku warsztatowo-garażowego z portiernią, budynku gospodarczym
i budynku byłej transformacji) i powierzchnię gruntów - 10.871 m2 (z pominięciem powierzchni działki [...]). Dane wynikające z deklaracji są zbieżne z danymi wynikającymi z operatu szacunkowego oraz wypisu z ewidencji gruntów i budynków pozyskanego ze Starostwa Powiatowego w [...]. Powierzchnie gruntów wynikają
z ewidencji gruntów, a powierzchnie użytkowe budynków skarżąca sama podała
w złożonej deklaracji za 2014 r. W zaskarżonej obecnie decyzji wyjaśniono natomiast stronie, że z uwagi, że działka nr [...], stanowiąca użytek rolny, znajdowała się
w posiadaniu przedsiębiorcy i nie była faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, co w przypadku gruntów stanowiących użytki rolne jest niezbędne dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, grunt ten został wyłączony
z opodatkowania. Organ nie opodatkował też żadnej hali, na którą wskazuje strona we wniosku o wznowienie postępowania.
Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć istnienia przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 O.p.
Brak też podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej Burmistrza [...] z [...] lipca 2019 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd administracyjny nie jest bowiem właściwym do załatwienia takiego wniosku, co jasno wynika z treści art. 248 § 2 O.p.
W tych okolicznościach Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.