Wyrok WSA z dnia 05 czerwca 2025, sygn. I SA/Go 94/25

W przedmiotowej sprawie na dzień orzekania przez organ nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

W ocenie DIAS zakupiony przez podatnika olej napędowy na podstawie 14 faktur, wystawionych w lipcu 2016 r. przez P.T. sp. z o.o. na łączną wartość netto 1.295.696,82 zł, nie został faktycznie przez ten podmiot sprzedany, a towar faktycznie pochodził od innego podmiotu. Tym samym kwoty zawarte w fakturach nie dokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ zaaprobował ustalony przez NUS łańcuch podmiotów biorących udział w fakturowaniu do skarżącego oleju napędowego.

Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że zakupione przez skarżącego paliwo trafiało bezpośrednio do jego firmy transportem, który organizował. Władztwo nad zakupionym towarem przejmował w momencie jego odbioru od A.O. Gmbh. Pozostałe podmioty w łańcuchu transakcji: R.S. sp. z o.o., W.E.S. sp. z o.o., P.P. sp. z o.o., P.T. sp. z o.o. nie obejmowały fizycznego władztwa nad zakupionym i transportowanym towarem. W oparciu o nr ARC, w systemie EMCS, organ I instancji nie stwierdził, by któryś z ww. podmiotów uczestniczył w ścieżce przemieszczeń wyrobów akcyzowych związanych z dostawami oleju napędowego na rzecz podatnika, co wskazuje, że P.T. sp. z o.o. był jedynie wystawcą faktur VAT na rzecz strony, a nie faktycznym dostawcą. Faktycznym dostawcą był podmiot A.O. GmbH.

Łańcuch podmiotów ustalony był w ten sposób, że pierwszym fakturowym nabywcą oleju napędowego w Polsce była firma R.S. sp. z o.o., która miała rozliczać podatek w Polsce na zasadzie transakcji trójstronnej. Dalszymi nabywcami fakturowymi były kolejne wyżej wskazane podmioty. Celem ich funkcjonowania było przedłużenie łańcucha podmiotów i utrudnienie jego wykrycia przez organy podatkowe. W tym celu niektóre z podmiotów stosowały płatności przez podstawionego operatora finansowego, użyczającego tylko swoje dane. Faktycznie natomiast podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie rozliczyła żadna z firm. Wystawianie faktur kolejnym podmiotom w łańcuchu dawało formalnie możliwość odliczenia podatku naliczonego w wysokości większej od podatku należnego, gdyż cena paliwa na początku łańcucha była wyższa niż na jego końcu. Zainteresowanie organów ścigania działalnością P.T. sp. z o. o. spowodowało zawieszenie wykonywania przez nią działalności, a następnie wykreślenie z rejestru podatników VAT.

Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatek wynikający z faktur wystawionych przez P.T. sp. z o.o., natomiast olej napędowy przywoził bezpośrednio z miejsca wskazanego przez A.O. GmbH w Niemczech do swojej firmy. Nie interesował się dlaczego faktury otrzymuje od innej firmy niż ta, z którą ustala szczegóły dostaw. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nabył paliwo bezpośrednio od A.O. GmbH, a nie od podmiotu P.T. sp. z o.o.

W tej sprawie ustalono, że olej napędowy faktycznie trafił do firmy skarżącego organizowanym przez niego transportem. Natomiast P.T. sp. z o. o. nigdy nie dysponowała olejem napędowym. Paliwo sprowadzane z zagranicy przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego trafiło bezpośrednio do skarżącego z pominięciem podmiotów występujących w "fakturowym" obrocie olejem napędowym. Władztwo nad zakupionym olejem napędowym skarżący przejmował

w momencie odbioru towaru od A.O. GmbH. Fizycznego władztwa nad towarem zakupionym od A.O. GmbH i transportowanym przez stronę nie obejmowała żadna z firm występująca w opisanym w sprawie łańcuchu transakcji.

Organ powołał się na znajdującą się w aktach sprawy decyzję NUCS

z [...] września 2019 r., określająca A.O. GmbH zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i październik 2016 r. Ww. decyzja jest ostateczna. Z wyjaśnień spółki w ww. decyzji wskazano, że większość współpracy spółki z kontrahentami powstała z inicjatywy kontrahentów. Ww. spółka nie zamieszczała ofert sprzedaży paliwa na żadnych stronach internetowych lub innych miejscach. Miała natomiast umowy z pośrednikami, którzy ją reklamowali (O. sp. z o.o.).

Postępowanie wykazało, że A.O. GmbH prowadziła działalność gospodarczą na terenie Polski, która polegała na dokonywaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów opodatkowanych na terytorium Polski oraz odsprzedaży paliwa polskim podmiotom. Spółka nie dopełniła obowiązku rejestracyjnego w podatku VAT i nie złożyła deklaracji VAT-7 za okresy od maja do lipca 2016 r. Dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT i rozpoczęła składanie deklaracji począwszy od sierpnia 2016 roku, w związku z "wejściem w życie pakietu paliwowego". A.O. GmbH w ramach prowadzonej działalności nabywała paliwa ciekłe od kontrahentów z Litwy i Niemiec, paliwo to było przywożone do Polskiw procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Obowiązki związane z rozliczeniem tego podatku realizowane były przez zarejestrowanych odbiorców.

Zdaniem DIAS nie budzi wątpliwości fakt istnienia paliwa.

Organ ocenił, że dokonywany przez A.O. GmbH obrót paliwem stanowił element łańcucha transakcji związanego z nierzetelnym wykorzystaniem prawa podatkowego. Spółka nie wykazywała w Polsce podatku naliczonego od zakupów, traktując je jako "uproszczone transakcje trójstronne", w których podatek powinien byt zapłacony przez trzecie ogniwo, tj. przez polskich nabywców paliwa od A.O. GmbH. Z okoliczności sprawy wynika, że rzekomi nabywcy paliwa od A.O. GmbH nigdy nie dysponowali paliwem i faktycznie podatku nie zadeklarowali, a faktycznym wewnątrzwspólnotowym nabywcą paliwa w Polsce była firma A.O. GmbH.

Obrót fakturowy paliwa odbywał się w oderwaniu od jego transportu. Dostawa towaru miała miejsce pośród kilku podmiotów, zanim trafiła do ostatecznego odbiorcy. Transport odbywał się od dostawcy niemieckiego lub litewskiego przez zarejestrowanego odbiorcę bezpośrednio do finalnego odbiorcy i na żadnym etapie paliwo nie było rozładowywane ani nie trafiało do firm wystawiających fakturyw sztucznie wykreowanym łańcuchu.

DIAS podkreślił, że na fakturach sprzedaży widnieją takie same numery rejestracyjne pojazdów jakie wykazały urzędy celne oraz przewoźnicy dokonujący zlecenia przewozu paliwa A.O. GmbH. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez N[...]UCS, prezes spółki P.K. złożył oświadczenie, że towar pozostawał własnością A.O. GmbH aż do zrzutu w miejscu dostawy do kontrahenta. Pracownicy spółki mieli bezpośredni kontakt telefoniczny ze wszystkimi kierowcami biorącymi udział w transporcie paliwa. Spółka m.in. właśnie dla zabezpieczenia przed utratą paliwa, była także w posiadaniu danych personalnych kierowców, którzy wozili towar (imię, nazwisko, numer dowodu osobistego oraz telefon kontaktowy). Dodatkowo w zleceniach transportowych zawsze umieszczana była klauzula o zobowiązaniu się przez kierowców do bezwzględnego wykonywania poleceń wydawanych przez pracowników A.O. GmbH (telefonicznie, e-mailowo, na piśmie). Spółka była informowana o miejscu przeznaczenia/odbioru towaru równocześnie z otrzymaniem zamówienia towaru. Była to informacja e-mailowa, wysyłana zazwyczaj dzień przez załadunkiem. Spółka nie posiada informacji, kto dokładnie pisał e-maile, jednak posiada adresy e-mailowe, z których takie informacje wychodziły. Przedstawiciele spółki jeździli do większości kontrahentów zarówno przed, jak i w trakcie współpracy. Jedynym dowodem na owe spotkania są poświadczenia słowne. Historia e-mailowa z niektórymi kontrahentami, np. D-T. D.B. rozpoczyna się od zamówienia, co może sugerować istnienie jakiegoś innego kontaktu. Brak jest innych dowodów dotyczących spotkań wyjazdowych przedstawicieli Spółki u kontrahentów. Zamówiony towar wieziony był do klienta, gdy tylko auto było zatankowane, jednak zlewany do zbiorników był dopiero po uiszczeniu płatności, dlatego też data transakcji była jednocześnie datą zrzutu towaru (data ta była tożsama z datą na zamówieniu). Sprzedaż towaru w większości przypadków trzymała się tego jednego schematu, a więc płatność zawsze miała formę przedpłaty.

W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że paliwo zafakturowane na rzecz strony przez P.T. sp. z o. o. faktycznie skarżący nabył od A.O. GmbH, a nie od firmy P.T. sp. z o. o. Nadawcą zakupionego przez stronę paliwa były firmy E. GmbH [...] oraz E. L. GmbH [...] z Niemiec oraz w 1 przypadku U "L-I. " z Litwy.

Paliwo transportowane było bez żadnego przeładunku bezpośrednio od miejsca załadunku do firmy skarżącego zorganizowanym przez niego transportem. Umowę na organizację transportu paliwa skarżący zawarł z A.O. GmbH. Towar pozostawał własnością A.O. GmbH aż do zrzutu w miejscu dostawy do kontrahenta, co wykluczało przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na spółki wystawiające faktury w ustalonym łańcuchu, m.in. P.T. sp. z o.o., A.O. GmbH, pomimo że była faktycznym dostawcą paliwa dla skarżącego nie wystawiła mu faktur sprzedaży. Faktury te wystawiła P.T. sp. z o.o., która nie była faktycznym dostawcą paliwa ani nie miała prawa do rozporządzania paliwem.

DIAS dodał, że A.O. GmbH sprzedane stronie paliwo zafakturowała firmie R.S. sp. z o.o. Na fakturach zawarto adnotację, że do rozliczenia podatku VAT zobowiązany jest nabywca, czyli R.S. sp. z o.o.

Z zestawienia faktur VAT wystawionych przez A. O. GmbH dla R. S. sp. z o.o. oraz faktur VAT wystawionych przez P. T. sp. z o. o. dla skarżącego wynika, że terminy i ilości paliwa zafakturowane przez A. O. GmbH dla R. S. sp. z o.o. odpowiadają terminom i ilościom zafakturowanym przez P. T. sp. z o. o. dla skarżącego. Dodatkowo na fakturach wystawionych przez A. O. GmbH dla R. S. sp. z o.o. wskazano nr ARC odpowiadające nr ARC dostaw paliwa dokonanych dla skarżącego, figurujących

w systemie EMCS. Organ zauważył przy tym, że cena netto na fakturach sprzedaży wystawionych przez A. O. GmbH dla R. S. sp. z o.o. była wyższa niż na fakturach wystawionych dla skarżącego przez P. T. sp. z o.o.

Ponadto [...].07.2016 r. skarżący podpisał ze A. O. GmbH zlecenie transportowe na międzynarodowy transport paliw, zobowiązując się do wykonywania transportu paliw. Ustalono, że transport paliw, na zlecenie skarżącego, wykonywany był przez A.-B.sp. z o.o. oraz R. S. (prowadzącego firmę F.), a wykonanie usług transportowych udokumentowane zostało fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez ww. dostawców, a następnie fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego na rzecz A. O. GmbH. W przypadku 2 transakcji transport organizowała A. O. GmbH. Skarżący był odbiorcą paliwa. Firma A. O. GmbH wskazywała mailowo firmie skarżącego miejsca i terminy odbioru paliwa, a skarżący mailowo wysyłał do niej awizacje zawierające numery rejestracyjne pojazdów oraz dane kierowców.

Tym samym pomiędzy A. O. GmbH, a firmą skarżącego istniała współpraca poparta pisemnym zleceniem transportowym z [...].07.2016 r. Dostawca paliwa – firma A. O. GmbH - znała finalnego odbiorcę w Polsce, tj. skarżącego, a skarżący znał dostawcę paliwa. Współpraca pomiędzy firmami nie wymagała zatem udziału innych podmiotów i faktycznie takiego udziału nie było. Żadna z osób reprezentujących firmę skarżącego nie kontaktowała się w zakresie dokonywania zamówień, awizacji, transportu, zapłaty ze P. T. sp. z o.o. i jej prezesem D. K.. Kontakt z firmą P.T. sp. z o. o. odbywał się poprzez M. B., która była przedstawicielem handlowym zarówno A. O. GmbH jak i P. T. sp. z o.o.

Organ podkreślił, że podatnik posiada faktury zakupu oleju napędowego od P. T. sp. z o.o., natomiast zajmował się organizacją transportu ww. zakupionego paliwa zlecając go A.-B. sp. z o.o. oraz R. S., a następnie wystawiał faktury za transport A.O. GmbH. DIAS ocenił, że rola P. T. sp. z o.o. ograniczona została wyłącznie do formalnego wystawienia skarżącemu faktury za zakup paliwa.

W odniesieniu do R. S. sp. z o.o. organ uznał, że spółka ta jest pierwszym w Polsce "fakturowym nabywcą" paliwa. Z zapisów zawartych na fakturach oraz w umowie zawartej z A. O. GmbH z [...].06.2016 r. wynika, że była ona zobowiązana do rozliczania podatku VAT od wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, jednak tego nie robiła. Tylko w lipcu 2016 roku A. O. GmbH zadeklarowała na rzecz tej spółki dostawy towarów na wartość kilkudziesięciu milionów złotych. R.S. sp. z o. o. nie złożyła deklaracji VAT-UE ani deklaracji VAT. Spółka oraz jej prezes N.S. były nieuchwytne dla organów podatkowych. Spółka nie wykonywała żadnych czynności mogących świadczyć o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej. Zapłaty za wystawione faktury przez A.O. GmbH nie dokonał ww. podmiot, lecz jej rzekomy pośrednik finansowy A.A. prowadzący firmę "A.", z którym miał zawartą umowę, a który był tzw. "słupem". Organ I instancji ustalił, że na tych samych zasadach, również na polecenie A.P., w ramach umowy z [...].06.2016 r. na bieżącą obsługę finansowo-ekonomiczną jako operatora finansowego A.A. obsługiwał W.E.S. sp. z o.o., będącą jednym z dalszych ogniw w łańcuchu transakcji.

Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy (pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2019 r. oraz z [...] sierpnia 2023 r., a także wyciąg protokółu kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za II i III kwartał 2016 r.) wynika ponadto, że: -/ spółka pomimo formalnego zarejestrowania działalności faktycznie nigdy jej nie prowadziła i nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,

-/ za okresy od IV kwartału 2015 do II kwartału 2016 r. w organie podatkowym widnieją wyłącznie zerowe deklaracje VAT-7K ww. podmiotu, -/ z uwagi na brak kontaktu ze spółką nie zostały okazane księgi rachunkowe i dokumenty źródłowe, -/ brak kontaktu

z N.S. - prezesem spółki, -/ na przełomie drugiego i trzeciego kwartału 2016 r. na rzecz spółki wystawiono szereg faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju napędowego, -/w lipcu 2016 r. holenderski oddział A.O. GmbH w systemie VIES wykazał dla R.S. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na kwotę kilkudziesięciu milionów złotych. R.S. sp. z o.o. nie złożyła informacji podsumowującej VAT-UE ani nie rozliczyła tych transakcji w deklaracjach VAT-7K, -/ z uwagi na zaległości płatnicze rozwiano ze spółką umowę najmu [...].10.2016 r.; siedziba spółki przy ul. [...] w [...] faktycznie nigdy nią nie była, -/ R.S. sp. z o. o. została wykreślona z rejestru podatników VAT [...].11.2016 r.

W ocenie DIAS powyższe oznacza, że R.S. sp. z o. o. była tylko formalnie zarejestrowanym podmiotem, z którym nie było żadnego kontaktu, nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie wywiązywała się z obowiązków podatkowych. Działała na potrzeby beneficjenta A.O. GmbH, mając na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Od 30 czerwca do 26 lipca 2016 r. A.O. GmbH wystawiła na rzecz R.S. sp. z o.o. 343 faktury dokumentujące dostawy oleju napędowego na łączną wartość blisko 60 mln zł. Ponieważ nie było kontaktu ze spółką nie ustalono dla kogo wystawiła ona faktury VAT.

W odniesieniu do W.E.S. sp. z o.o. organ wskazał, że korzystała ona, tak jak R.S. sp. z o.o.,z usług tego samego fikcyjnego "operatora finansowego" A.A.

W spółce przeprowadzono postępowanie kontrolne za okresy od stycznia do listopada 2015 r., w toku którego ustalono, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. W 2016 r. prezesem spółki nadal pozostawał R.P., a miejsce prowadzenia działalności nie zmieniło się. W lipcu 2016 r. w deklaracji VAT spółka nie wykazała sprzedaży towarów i usług. Pomimo podjętych prób nie udało się przeprowadzić kontroli prawidłowości rozliczeń pomiędzy W.E.S. sp. z o.o. a kolejnym podmiotem, tj. P.P. sp. z o.o. w okresie od 1.01.2016 r. do 31.12.2016 r. z uwagi na fakt, że nikt z tego podmiotu nie stawił się pomimo odbioru wezwania. Próby nawiązania kontaktu z Prezesem Zarządu W.E.S. sp. z o.o. R.P. oraz przesłuchanie go okazały się nieskuteczne. Z pisma W.E.S. sp. z o.o., skierowanego do Urzędu Skarbowego w [...], Urzędu Skarbowego [...] oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], datowanego na [...] lutego 2017 r. oraz podpisanego przez Prezesa Zarządu W.E.S. sp. z o.o. R.P. wynika, że spółka ta od października 2015 r. nie była aktywna gospodarczo i nie prowadziła zakupu ani sprzedaży paliw. W piśmie R.P. poinformował, że nieznany podmiot wykorzystuje dane spółki W.E.S. sp. z o. o. w obrocie gospodarczym, w tym prawdopodobnie do wystawiania dokumentów dotyczących transakcji, w których nie występowała ww. spółka. Z uwagi na brak kontaktu ze spółką nie udało się pozyskać dokumentów i informacji o podmiotach fakturujących sprzedaż oleju napędowego dla W.E.S. sp. z o.o. Informacje, że ww. spółka brała udział w opisywanym łańcuchu powzięto w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w P.P. sp. z o.o.

Odbiorcą faktur wystawionych przez W.E.S. sp. z o.o. była z kolei P.P. sp. z o.o. Pomiędzy ww. firmami [...] grudnia 2014 r. zawarta została umowa handlowa. W P.P. sp. z o.o. m.in. za lipiec 2016 roku przeprowadzono kontrolę podatkową, w toku której nie przedłożono pełnej dokumentacji, a także utrudniano dostęp do danych poprzez ich szyfrowanie hasłem uniemożliwiającym ich edycję w celu przeprowadzenia analiz, co wskazuje na jego świadomość, że bierze udział w ciągu transakcji handlowych, których celem jest uszczuplenie w podatku VAT na poszczególnych etapach obrotu.

Faktury zakupu m.in. za lipiec 2016 r. wystawione przez W.E.S. sp. z o.o. uznane zostały za nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji, niedające prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT. Spółka nie przedłożyła faktur sprzedaży za lipiec 2016 r., czym uniemożliwiła weryfikację, czy w rozliczeniach podatku od towarów i usług zostały uwzględnione faktury stwierdzające sprzedaż paliwa rzekomo nabytego od podmiotu W.E.S. sp. z o.o. Z powodu braku faktur sprzedaży organ nie mógł dokonać ich oceny oraz stwierdzić, czy zasadne jest zastosowanie w stosunku do nich art. 108 ust. u.p.t.u. Z rejestru sprzedaży wynika natomiast, że w lipcu 2016 r. P.P. sp. z o.o. wystawiła 256 faktur sprzedaży paliwa dla P.T. sp. z o.o.

W ocenie organu ustalony stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje, że firma skarżącego dokonywała transakcji bezpośrednio z A.O. GmbH, bez udziału P.T. sp. z o.o. Rola R.S. sp. z o.o., W.E.S. sp. z o.o., P.P. sp. z o.o. oraz P.T. sp. z o.o., ograniczała się do wystawiana faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych i wydłużenia łańcucha podmiotów wystawiających faktury w celu utrudnienia organom kontroli ustalenia pierwszego nabywcy w kraju.

Z dokumentów CMR oraz zeznań skarżącego i jego rodziców wynika, że olej napędowy przewożony był bezpośrednio z firmy A.O. GmbH, a firma strony osobiście była zaangażowana w transport tego towaru. Na żadnym z dokumentów nie figurowała, ani firma P.T. sp. z o.o., ani P.P. sp. z o.o., jak również W.E.S. sp. z o.o. Zarówno Prezes P.T. sp. z o.o. D.K., jak i nikt z firmy P.P. sp. z o. o., nie wskazał firmy A.O. GmbH, jako źródła pochodzenia przedmiotowego towaru. Organ zaakcentował, że trudno dać wiarę zeznaniom M.B., która współpracowała w tym samym okresie z firmą A.O. GmbH i P.T. sp. z o.o., aby nie wiedziała, że przedmiotowy towar pochodzi od firmy A.O. GmbH. Poza tym, nawiązując współpracę z firmą P.T. sp. z o.o. niejako automatycznie skarżący nawiązał współpracę z firmą A.O. GmbH, gdyż firma P.T. sp. z o.o. (w osobie pani M.B.) poleciła skarżącemu firmę A.O. GmbH.

W oparciu o nr ARC, w systemie EMCS organy podatkowe nie stwierdziły, aby któryś z powyższych podmiotów uczestniczył w ścieżce przemieszczeń wyrobów akcyzowych związanych z dostawami oleju napędowego na rzecz skarżącego, co również wskazuje, że podmiot P.T. sp. z o.o. był jedynie wystawcą faktur VAT na rzecz strony, a nie faktycznym dostawcą towaru.

Z zeznań M.B., M.B, oraz skarżącego wynika, że współpracę z firmą P.T. sp. z o.o. nawiązał M.B. za pośrednictwem M.B., którą znał z wcześniejszej współpracy z firmą J. DIAS ocenił, że rola M.B. w P.T. sp. z o.o. nie była skarżącemu ani jego rodzicom dokładnie znana (pracownik lub przedstawiciel). Oznacza to, że w zakresie transakcji firmy skarżącego z tym kontrahentem, nie okazała ona posiadanego od P.T. sp. z o.o pełnomocnictwa z [...].05.2016 r. do działania w jej imieniu. Równocześnie ze współpracą z P.T. sp. z o.o skarżący nawiązał współpracę z firmą A.O. GmbH.

Skarżący nie składał zamówień na olej napędowy, ale wysyłał awizacje zawierające dane kierowców odbierających olej i nr rej. pojazdów. E-maile były wysyłane do A.O. GmbH do P.K., który ze strony tego podmiotu ustalał warunki transakcji, terminy, miejsce odbioru, wysokość cen. W toku kontroli i postępowania podatkowego skarżący przedłożył wydruki korespondencji mailowej, z której wynika, że większość z nich dotyczy korespondencji prowadzonej z P.K. ze spółki A.O. GmbH., a nie z P.T. sp. z o. o.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że M.M-B. reprezentowała różne firmy zajmujące się obrotem paliwami np.: J., P.T. sp. z o. o. A.O. GmbH, O.P. sp. z o.o. Zarówno A.O. GmbH jak i P.T. sp. z o.o. były ogniwami łańcucha podmiotów ustalonego w tej sprawie, wystawiających faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji.

W ocenie organu odwoławczego M.M-B reprezentując obie firmy jako ich przedstawiciel wykonywała zaplanowane przez organizatora procederu, tj. A.O. GmbH działania, zmierzające do uwiarygodnienia transakcji przeprowadzonych w ustalonym łańcuchu podmiotów. Ocenił zeznania M.M-B. (przedstawione na s. 32 zaskarżonej decyzji) jako niewiarygodne oraz sprzeczne ze sobą.

W toku postępowania pozyskano fakturę nr [...] z [...].2016 r. wystawioną przez O. sp. z o. o. dla spółki PT, wystawioną z tytułu organizacji dostaw ON.

W świetle zgromadzonych materiałów dowodowych, m.in. ww. faktury za organizację dostaw ON organ ocenił jako niewiarygodne zeznania M.M-B. (współpracującej z P.T. sp. z o.o. i A.O. GmbH) o braku wiedzy, jakie było źródło pochodzenia oleju sprzedanego skarżącemu przez P.T. sp. z o.o., czy firma ta kupowała towar od kontrahenta zagranicznego czy polskiego i w jaki sposób P.T. sp. z o.o. nawiązała kontakt ze swoim dostawcą. Niewiarygodne wydają się również jej zeznania, że nie posiada wiedzy na temat transportu oleju sprzedanego skarżącemu w lipcu 2016 r. przez P.T. sp. z o.o., który sama rzekomo organizowała. W rzeczywistości to skarżący sam kontaktował się w sprawie transportu bezpośrednio z A.O. GmbH i zawarł z tą firmą umowę na transport. Z umowy zawartej z A.O. wynika, że zlecającym transport był A.O. GmbH. Poza tym M.M-B. zgodnie z umową o współpracy z [...].05.2016 r. zawartą pomiędzy O. sp. z o.o. a P.T. sp. z o.o. miała otrzymywać od P.T. sp. z o.o. wynagrodzenie za pośrednictwo handlowe w dostawach ON w formie prowizji od sprzedanej ilości. Powinna zatem posiadać wiedzę jakie firmy pozyskała dla P.T. i kiedy.O firmie skarżącego żadnych takich informacji nie posiadała. Kojarzyła go jako klienta P.T. sp. z o. o., ale nie potrafiła umiejscowić tego w czasie.

Ponadto DIAS uznał, że zeznania M.M-B., że w imieniu firmy skarżącego zamówienia były składane telefonicznie przez stronę i M.B. do niej lub D.K., nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Wynika z niego natomiast, że dopiero po podpisaniu przez skarżącego umowy z [...].09.2016 r. z A.O. GmbH, rzeczywiście skarżący wysyłał zamówienia mailowe do M.M-B. Nie dotyczyły one jednak transakcji przeprowadzonych w lipcu 2016 r. z P.T. sp. z o.o.

Z zeznań M.M-B. z [...].09.2021 r. wynika, że nie reprezentowała P.T. sp. z o. o. w transakcjach przeprowadzonych przez podatnika z ww. spółką. Jej rola ograniczyła się wyłącznie do skojarzenia firmy skarżącego z P.T. sp. z o.o.

Organ zaznaczył, że postanowieniem z [...] stycznia 2025 r. odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych przedstawionych w odwołaniu (ponownego przesłuchania M.M-B.). Wskazał, że w aktach sprawy znajdują się zarówno protokoły przesłuchania M.M-B. z [...] lutego 2020 r. oraz z [...] września 2021 r., D.K. oraz P.F., jak i skarżącego, M.B. o M.B. Ponadto odnośnie osoby pani M.B. w aktach sprawy znajdują się również inne dowody w tym pełnomocnictwo z [...].05.2015 r. udzielone ww. przez Prezesa zarządu P.T. sp. z o.o. Są to zatem dowody z dokumentów dotyczące "roli M.B. " i podlegają ocenie w kontekście całości akt sprawy.

Z akt sprawy wynika również, że w ostatecznej decyzji Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z [...].02.2018 r. wydanej wobec P.T. sp. z o. o. określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia faktur VAT w okresach od marca do lipca 2014 r. W ww. decyzji stwierdzono, że w okresie od stycznia do lipca 2014 r. spółka ta faktycznie nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej. Jej działanie polegało jedynie na formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Równocześnie wskazano, że organizacja działalności spółki wskazuje na jej funkcjonowanie w grupie, mającej na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu olejem napędowym, co w konsekwencjidoprowadziło do oszustwa podatkowego. Okoliczności sprawy dowiodły, że ww. podmiot występował w dokumentacyjnym łańcuchu firm w celu jego wydłużenia i utrudnienia wykrycia oszustwa.

Organ wskazał również, że [...].09.2016 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej delegowany do Prokuratury Regionalnej we [...], na wniosek Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, wszczął śledztwo w sprawie podejmowania w okresie od stycznia 2016 r. do początku września 2016 r. na terenie Polski czynności zmierzających do udaremnienia lub w znacznym stopniu utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z uszczupleń podatkowych lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku, poprzez przekazywanie z rachunków bankowych P.T. sp. z o. o. środków pieniężnych na rachunki bankowe spółek i innych podmiotów gospodarczych zajmujących się obrotem paliwami. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że przekazane w sprawie materiały uzasadniają podejrzenie, że P.T. sp. z o. uczestniczy w przestępczym procederze, polegającym na uszczupleniu należności podatkowych z tytułu podatku VAT w związku z obrotem paliwami oraz legalizacji środków pochodzących z tego procederu.

W ocenie organu, mimo nieprzeprowadzenia w P.T. sp. z o.o., kontroli podatkowej ani czynności sprawdzających za lipiec 2016 r. NUS pozyskał inny materiał dowodowy dotyczący tego podmiotu w postaci przesłuchania świadków, tj. D.K., M.M-B. oraz P.F., które zostały poddane analizie.

Ustalono, że w 2016 r. siedziba P.T. sp. z o.o. znajdowała się

w dotychczasowym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w [...], ul. [...]. Ponadto wynajmowała bazę paliwową w [...]. Zmienił się prezes spółki - został nim pan D.K., jednak wspólnikiem nadal pozostał pan R.R. Ww. spółka nie posiadała środków transportowych i nie zatrudniała żadnych pracowników, co wskazuje, że najem bazy paliw w [...]miał jedynie pozorować prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto, zgodnie z udzieloną ww. firmie koncesją na obrót olejami napędowymi bez wykorzystywania infrastruktury technicznej, ta formalnie nie była uprawniona do korzystania z jakiejkolwiek infrastruktury technicznej, w tym w postaci zbiorników lub innych form magazynowania. Pomimo braku zaplecza kadrowego niezbędnego do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, P.T. sp. z o.o. wykazywała olbrzymie obroty wyrażone liczbą 8-cyfrową oraz zbliżone do sprzedaży kwoty zakupów. W deklaracjach wykazywała stosunkowo niewielkie do obrotów kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz podatek do zapłaty.Z zestawienia danych z deklaracji VAT-7 za 2016 r. wynika, że najwyższe obroty na poziomie przekraczającym 20 mln złotych netto, przy braku zatrudnionej kadry, P.T. sp. z o.o. osiągnęła w lipcu 2016 r. i właśnie w tym okresie wykazała największą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, którą zadeklarowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co jest charakterystyczne dla podmiotów nierzetelnie rozliczających podatki, chcących uniknąć kontroli ich rozliczeń podatkowych. W kolejnych okresach obroty ww. spółki radykalnie zmalały, jużw listopadzie 2016 r. wyniosły 0 zł. P.T. sp. z o.o. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, a [...].03.2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie znajdują się na str. 17-53 decyzji NUS z [...] lipca 2024 r.

DIAS ocenił, że w 2016 r. skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem księgi. Podkreślił, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wystarczające, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę.

Zdaniem organu NUS zebrał materiał dowodowy, na podstawie którego wykazał, że P.T. sp. z o.o. nie mogła sprzedać skarżącemu paliwa, bo go nie posiadała. Paliwo zostało nabyte przez stronę od innego podmiotu niż to zostało wskazane na ww. fakturach. Stąd też organ nie przyjął, że kwestionowane faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W sprawie istotne jest to, że nabyte przez skarżącego w 2016 r. paliwo nie było przedmiotem legalnego obrotu. W ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie z kosztów uzyskania przychodów wyłączył kwoty wynikające z faktur wystawione przez P.T. sp. z o.o., która faktycznie nie dokonała sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego w 2016 r. Zbędnym było też przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu. W sprawie na żadnym etapie nie jest kwestionowane faktyczne posiadanie przez skarżącego paliwa ani stosowane przez niego marże, więc dowód z opinii biegłego na okoliczność czy towary będące przedmiotem badanych transakcji były sprzedawane po cenach rynkowych, jak również w celu ustalenia, czy przeprowadzenie transakcji pomiędzy podatnikiem, a kontrahentami było uzasadnione ekonomicznie, w szczególności czy zysk w postaci uzyskanej marży jest zyskiem typowymnie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z tych samych względów organ ocenił jako bezzasadny wniosek o skierowanie zapytań do innych uczestników rynku odnośnie stosowanych przez nich (w lipcu

2016 r.) cen zakupów i sprzedaży oleju napędowego. Organ I instancji w skarżonej decyzji wskazał na ceny stosowane przez koncern P, jak i artykuły prasowe dotyczące nieprawidłowości występujących w handlu paliwami oraz list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów dotyczący oferty cenowej zawierającej rabat. Zdaniem organu przedmiot ww. wniosku nie przyczyni się do ustalenia okoliczności stanu faktycznego sprawy. Odniesienie się do cen wiodącego na rynku paliw dostawcy P stanowi wystarczające źródło dowodowe. Organ podkreślił przy tym, że cena za zakupione paliwo widniejąca na fakturach wystawionych przez P.T. sp. z o. o. jest jedynie jednym z elementów uzasadnienia NUS wskazującego na nierealny proceder.

Końcowo DIAS zaakcentował, że dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy we wprowadzaniu do obrotu faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W skardze strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 tej ustawy, w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za 2016 r., pomimo że zastosowanie tej instytucji miało charakter instrumentalny z uwagi na bezpodstawne, instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co stoi w sprzeczności

z orzecznictwem sądów administracyjnych, w szczególności zaprezentowanymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) o sygn. akt I FSK128/20 i I FSK 42/20 oraz w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21;

2. art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się oparciem skarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania organu oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, jak również wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek: -/ wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego

w dokumentowaniu fikcyjnych czynności w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentem (P.T.) prowadzi do wniosku, że podatnik działał w sposób standardowy na rynku i należyty;

-/ wskazywania, że przedstawiciel P.T. (M.B.) nie była uprawniona do reprezentowania tej spółki w sytuacji, gdy osoba ta została umocowana jako pełnomocnik P.T. na mocy pisemnego dokumentu podpisanego przez prezesa zarządu tej spółki, który potwierdził tę okoliczność w swoich zeznaniach; w konsekwencji wskazywany rzekomy brak umocowania M.B. do reprezentowania P.T. jawi się jako całkowicie bezprawny (zwłaszcza przy jednoczesnym wskazywaniu na stronie 78 decyzji pierwszoinstancyjnei oraz na stronie 32 skarżonej decyzji, że: "Z zebranego materiału dowodowego wynika, że pani M. M-B. reprezentowała różne firmy zajmujące się obrotem paliwami np.: J., P.T. sp. z o.o., A.O. GmbH, O.P. sp. z o.o." oraz na stronie 76 DlAS, że: "Nie kwestionuję, że Pani M.M-B. posiadała pełnomocnictwo udzielone przez P.T. R. sp. z o. o., ale Pan tego nie zweryfikował. Ani Pan ani pełnomocnicy o tym fakcie nie wiedzieliście, gdyż Pani M.M-B. tego pełnomocnictwa Panu nie okazała"), zaś dyskredytowanie rzetelności podatnika z uwagi na to, że prowadził rozmowy dot. spornych transakcji handlowych z ww. przedstawicielką handlową a nie z prezesem zarządu P.T. jest pozbawione podstaw,

-/ twierdzenia, że publikacje prasowe powinny powodować, że podatnik winien sprawdzać i weryfikować swoich kontrahentów, a więc że stanowią one źródło obowiązków podatników w zakresie dochowania należytej staranności, oraz że opublikowany w 2014 r. List ostrzegawczy Ministerstwa Finansów przesądzał o tym, że podatnik powinien uważać swojego dostawcę za podmiot nierzetelny, pomimo iż

w badanym okresie obiektywnie nie zaistniały ku temu żadne podstawy;

-/ braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ kierował się wydając skarżoną decyzję, albowiem pomimo ponownego prowadzenia postępowania pierwszoinstancyjnego przez NUS i nie zgromadzenia - zarówno przez NUS, jak

i w postępowaniu odwoławczym przez DlAS - dowodów świadczących o rzekomej niestaranności podatnika organ przyjął, że strona nie dochowała należytej staranności w zakresie współpracy z dostawcą, co w sprawie PIT przesądzać ma o rzekomej nierzetelności transakcji podatnika, podczas gdy transakcje te zostały przeprowadzone w sposób standardowy zarówno na rynku obrotu paliwem oraz w działalności samego podatnika i zasad przyjętych względem innych kontrahentów, z którymi współpraca nigdy nie była przez organy podatkowe kwestionowana,

-/ twierdzenia, że w P.T. nie przeprowadzono kontroli podatkowej za lipiec 2016 r. i nie udało się również przeprowadzić za ten okres czynności sprawdzających, co wskazuje na nierzetelność tego podmiotu, podczas gdy NUS pozyskał informacje, że P.T. w roku 2017 zawiesiła działalność gospodarczą, a w 2018 r. wykreślono ją z rejestru podatników VAT, dlatego też nie może dziwić okoliczność braku odbierania przez ten podmiot kierowanej do niego korespondencji, przy czym organ nie dostrzega, że brak możliwości nawiązania z tą spółką kontaktu w okresie późniejszym niż lipiec 2016 r. pozostaje całkowicie bez wpływu na ocenę prowadzenia przez tę spółkę rzeczywistej współpracy handlowej w tymże okresie;

-/ postawienia tezy - jakoby okoliczność, że P.T. dokonywała zamówienia w P.P. pod zamówienie podatnika oznaczało, że informację o ilości zamawianego paliwa otrzymywała z innego źródła, bez wskazania od kogo, co potwierdza również brak ustalenia przez organ powyższej kwestii;

-/ zaaprobowania wskazania NUS, że zawarta pomiędzy podatnikiem a A.O. umowa dostawy i kupna oleju napędowego z dnia [...] września 2016 r. "Jest bardzo lakoniczna", co świadczy jedynie o nieuprawnionej ingerencji w zasadę swobody umów, których treść kształtowana jest w sposób autonomiczny przez zawierające je podmioty gospodarcze, przy czym podatnik w ogóle nie musiał zawierać pisemnej umowy, albowiem wszelkie, niezbędne do współpracy gospodarczej informacje zawarte są na

dokumentujących dostawy fakturach VAT i towarzyszącym fakturom dokumentom;

3. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia

6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236 ze zm.), objawiające się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości natury prawnej i faktycznej, znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego przez podatnika rozstrzygnięcia organu;

4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego,

a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

-/ braku udowodnienia, iż faktury zakupowe podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia wymienionych w nich towarów, przy jednoczesnym niekwestionowaniu istnienia towaru,

-/ nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla podatnika rynku,

a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze,

-/ zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyjaśnienia strony, zeznania świadków, świadczące o rynkowości transakcji, dokonywaniu weryfikacji danych rejestrowych kontrahenta, prowadzeniu rozmów z umocowanym przez prezesa zarządu P.T. przedstawicielem i dokonywaniu rzeczywistego obrotu towarem,

-/ dokonaniu przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań M.B, D.K., P.F. oraz M.B., której pomimo wniosku dowodowego i dwukrotnego prowadzenia postępowania w pierwszej instancji NUS w ogóle nie przesłuchał, na co analogicznie nie zdecydował się także organ odwoławczy aprobując przy tym stanowisko NUS, zgodnie z którym M.B. "zasłaniała się niewiedzą"; powyższe oznacza, żew ocenie organów osoba ta zeznała nieprawdę, pomimo przesłuchania pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, a organy nie wskazały, czy zeznająca faktycznie dopuściła się takiego czynu zabronionego i czy została za to ukarana;w przypadku braku wykazania powyższej okoliczności przyjąć należy, że zaaprobowany przez DIAS wywód NUS jest wyłącznie polemiką z zeznaniami złożonymi pod rygoremodpowiedzialności karnej, z których nie wynika, że zeznająca świadomie zataja określone informacje, a z których wywnioskować można co najwyżej, że zeznająca określonych informacji dotyczących zadanych jej pytań nie pamiętała,

-/ nieprzesłuchaniu M.B. pomimo, że złożone przez tę osobę, inkorporowane przez NUS zeznania wymagają istotnego doprecyzowania, przy czym zadanie pytań ww. osobie powinno nastąpić przy czynnym udziale podatnika z umożliwieniem zadania świadkowi stosownych pytań,

-/ nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu ekonomii

i współczesnego handlu na okoliczność, czy przyjęty przez podatnika model biznesowy - polegający m. in. na dokonywaniu weryfikacji formalnej kontrahentów, stosowaniu telefonicznych i mailowych zamówień, niezawieraniu pisemnych kontraktów handlowych z kontrahentami - był modelem standardowym na rynku, stosowanym także przez inne podmioty działające w tej branży, jak również czy stosowane przez stronę ceny opiewały o wartości rynkowe, albowiem organy nie posiadając stosownej wiedzy

i dowodów stwierdziły, że przyjęte przez podatnika ceny były znacznie niższe od ceny rynkowej, co nie jest poglądem zgodnym z rzeczywistym stanem faktycznym,

-/ zaaprobowaniu (a wręcz "przemilczeniu") twierdzenia NUS, że P.T. nie posiadała w badanym okresie koncesji na dostawy paliw, a jedynie na pośrednictwo

w kojarzeniu sprzedawców i odbiorców, podczas gdy z akt sprawy wynika, że P.T. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi nr [...]z dnia [...] października 2013 r., która obowiązywała przez 10 lat do dnia [...] października 2023 r.,

-/ twierdzeniu - na stronie 27 skarżonej decyzji - że: "cena netto na fakturach sprzedaży wystawionych przez A.O. GmbH dla R.S. sp. z o. o. była wyższa niż na fakturach wystawionych dla Pana przez P.T. sp. z o.o." (przy czym jest to ponownie "przeklejenie" decyzji pierwszoinstancyjnej - vide s. 71), podczas gdy stronie nie były znane ceny stosowane na innym etapie obrotu towarem (jest to bezsporne, skoro organy zarzucają stronie w spawie dot. VAT na brak dochowania należytej staranności przy weryfikacji rzetelności dostawcy, a nie świadomy udział w oszustwie), przez co wskazywana przez organ okoliczność jest dla oceny prawidłowości działania strony irrelewantna, przy czym nie można pomijać, że cena towaru, jaki stanowił przedmiot obrotu w niniejszej sprawie cechuje się znaczną zmiennością, a tym samym okoliczność oferowania towaru przez P.T. w innej dacie niż A.O. po innej, nawet niższej cenie nie powinna budzić wątpliwości organu; nie można także zapominać, że wysokość oferowanej ceny towaru zależeć może także od innych czynników, np. od bieżących potrzeb finansowych przedsiębiorstwa czy od wielkościzamówienia i historii współpracy z danym kontrahentem,

-/ całkowicie dowolnym, nieznajdującym oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzeniu, że podatnik dokonywał transakcji bezpośrednio z A.O., bez udziału P.T., a rola innych podmiotów (R.S., W.E.S., P.P. oraz P.T.) ograniczała się do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych i wydłużenia łańcucha podmiotów wystawiających faktury w celu utrudnienia organom kontroli ustalenia pierwszego nabywcy w kraju, podczas gdy organ nie ma żadnych dowodów na to, że określone zdarzenie gospodarcze, w tym dokonane w ramach domniemanej współpracy strony z A.O. w zakresie zakupu paliwa, mogło dojść do skutku z udziałem podmiotów innych niż wskazane na znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT (jest to tylko i wyłącznie daleko idące domniemanie

i założenie organu, świadczące o niezrozumieniu specyfiki obrotu gospodarczego,

w szczególności w zakresie funkcjonowania łańcuchów dostaw),

-/ wadliwym przyjęciu, że o rzekomym nabyciu przez stronę paliwa od A.O. a nie od P.T. przesądza transport tego towaru od A.O., podczas gdy transportu towaru nie można utożsamiać z jego dostawami, których tak jak w niniejszej sprawie może być kilka, zaś transport odbywać się jedynie pomiędzy dwoma podmiotami i jest to w pełni legalny, transparentny model prowadzenia działalności gospodarczej i co warte zaznaczenia typowy na rynku obrotu paliwami, czego organ - w ślad za NUS - zdaje się błędnie nie dostrzegł,

-/ twierdzeniu - na stronie 24 skarżonej decyzji (w ślad za decyzją pierwszoinstancyjną NUS) - że: "P.T. sp. z o.o. nigdy nie dysponowała olejem napędowym. Paliwo sprowadzane z zagranicy przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego trafiło bezpośrednio do Pana z pominięciem podmiotów występujących w "fakturowym" obrocie olejem napędowym.", które skutkowało nielogicznym przyjęciem, że w takim przypadku nie doszło do rzeczywistej dostawy towarów, do czego zdaniem organu wymagane było objęcie przez P.T. towaru w fizyczne posiadanie, co nie jest jednak typowe dla działalności pośredników handlowych, którzy biorą udział w łańcuchu dostaw, a którzy nie biorą udziału

w fizycznym przemieszczaniu/transporcie towarów, jak standardowo ma to miejsce na rynku obrotu paliwami;

5. art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 178 § 1 O.p. poprzez:

-/ naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia

16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19,

-/ błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji i protokołu przesłuchania świadków - wydanych w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahenta podatnika oraz podmiotów podatnikowi w badanym okresie nieznanych – wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń,

-/ uznanie, że kontrahent podatnika nie był rzeczywistym dostawcą towarów, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie niedotyczącej w sposób bezpośredni podatnika,

-/ wskazywanie - odmiennie niż na poprzednim etapie sprawy dot. VAT, na której to sprawie niniejsze postępowanie w zakresie PIT w całości się opiera - że dostawca podatnika nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w lipcu 2016 r. na podstawie wydanej dla tego podmiotu decyzji za okresy rozliczeniowe 2014 r. Uprzednio (w pierwotnej decyzji drugoinstancyjnej) DlAS stanął na stanowisku, że "jakkolwiek może wskazywać na charakterystykę i sposób działalności tego podmiotu, to nie zawiera ona oceny faktur VAT wystawionych przez P.T. sp. z o.o. w lipcu 2016 r.", przy czym w toku ponownie prowadzonego postępowania nie zgromadzono innych dowodów pozwalających na dokonanie takiej oceny. Jednocześnie organ, że: "Zmienił się prezes Spółki - został nim D.K. " oraz że P.T. "Zawarła jedynie umowę zlecenia z P.F., który na bazie paliw w [...] obsługiwał różne firmy (...),

-/ oparcie skarżonej decyzji na podstawie rozstrzygnięcia wydanego dla nieznanego stronie podmiotu – W.E.S. Sp. z o. o. za okresy od stycznia do listopada 2015 r., które to rozstrzygnięcie nie posiada dla badanej sprawy żadnej wartości dowodowej,

-/ oparcie skarżonej decyzji na podstawie pozyskanej do akt sprawy płyty CD zawierającej m. in. ewidencję sprzedaży spółki P.P za 2016 r., przy jednoczesnym wyłączeniu tego materiału z jawności jako zawierającego dane objęte tajemnicą skarbową;

6. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z uwagi na mechaniczne powielenie stanowiska organu I instancji, polegające na "przeklejeniu" do skarżonej decyzji fragmentów uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej;

7. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia skarżonej decyzji, uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się

z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia, albowiem DlAS zaaprobował kolejne rozstrzygnięcie NUS, pomimo iż jest ono de facto analogicznie wadliwe jak uprzednio uchylona przez organ decyzja pierwszoinstancyjna; DlAS zbagatelizował fakt, że NUS nie przedstawił w toku ponownie prowadzonego postępowania żadnej dodatkowej argumentacji mającej potwierdzać rzekomą nierzetelność zdarzeń gospodarczych z udziałem strony;

8. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i 8, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuprawnione

zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodu podatnika, z uwagi na wadliwe przyjęcie jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane, dokonane przez podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne (według organu pozorowane), podczas gdy z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS z [...] stycznia 2025 r. w całości, rozważenie przez Sąd zastosowania w niniejszej sprawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) i uchylenie również analogicznie wadliwej decyzji organu I instancji z [...] lipca 2024 r. Jednocześnie wniósł

o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Konfrontując się z treścią odpowiedzi na skargę, w piśmie procesowym

z [...] kwietnia 2025 r. pełnomocnik strony w sposób skompensowany podtrzymał argumentację zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r.,

poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Spór pomiędzy stronami dotyczy zasadności wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi dla skarżącego przez P.T. sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. dokonanych przez wspomnianą spółkę dostaw oleju napędowego.

Przed rozstrzygnięciem powyższego sporu w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ zastosowanie tej instytucji zainicjowane zostało bezpodstawnym, instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego.

Zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c O.p.).

Wobec treści powołanych wyżej regulacji, bezsporne jest, że przedawnienie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie, w przypadku braku okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia, nastąpiłoby z końcem 2022 r. Jednakże, co jest również okolicznością bezsporną, organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia, pismem z [...] stycznia 2022 r., doręczonym [...] stycznia 2022 r. zawiadomił stronę, że z dniem [...] października 2021 r. na skutek przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek ten nastąpił w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu w błąd w dniu [...] września 2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w korekcie zeznania PIT-36L za 2016 rok, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, w wyniku posługiwania się czternastoma nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez P.T. sp. z o.o.

Natomiast w kwestii badania instrumentalnego charakteru wszczęcia ww. postępowania karnego skarbowego, organ podatkowy przedstawił chronologię podjętych czynności i w okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie Sądu zasadnie, nie dopatrzył się takiej instrumentalności.

Należy podkreślić, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte [...] października 2021 r., czyli ponad rok przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Równocześnie w jego toku podjęto czynności realizujące cel tego postępowania (m.in. wystąpienie o dowody zebrane w toku kontroli kontrahenta, pozyskanie informacji z prokuratur, przesłuchanie świadka, korzystanie z pomocy prawnej) w tym, również na długo przed upływem okresu przedawnienia, tj. [...] listopada 2021 r., przedstawiono skarżącemu zarzuty. Oznacza to, stosownie do treści art. 313 § 1 Kpk, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniały dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba.

Powyższe okoliczności wskazują również, że o instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie świadczy jego zawieszenie postanowieniem z [...] stycznia 2022 r. - z uwagi na brak ostatecznych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych. Praktyka ta, oparta na art. 114a K.k.s., w orzecznictwie NSA jest oceniana jako uzasadniona relacjami zachodzącymi pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem prowadzonym w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe. Zawieszenie postępowania na podstawie powyższego przepisu stanowi instrument pozwalający na zrealizowanie wymogu pewności obrotu prawnego przez wykluczenie możliwości sformułowania rozbieżnych ocen prawnych odnośnie tych samych okoliczności na gruncie postępowania podatkowego, postępowania karnego i postępowania sądowoadministracyjnego. Podkreślić należy też, że w uzasadnieniu wprowadzenia do K.k.s. przepisu art. 114a także wskazano na występującą w postępowaniu karnym skarbowym potrzebę wcześniejszej kwalifikacji prawnej sprawy na podstawie przepisów prawa podatkowego. Funkcjonowanie ww. przepisu w prawie karnym oraz racje towarzyszące wprowadzeniu tego przepisu w doktrynie wskazywane są jako podstawa formułowania tezy o prymacie postępowania podatkowego w stosunku do postępowania karnego prowadzonego w związku z zobowiązaniami podatkowymi objętymi postępowaniem podatkowym (wyrok NSA z 15 marca 2024 r., I FSK 2282/23 oraz wskazane tam orzecznictwo i piśmiennictwo).

Wbrew argumentacji skargi, o instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie może również świadczyć działanie podatnika w "dobrej wierze". Okoliczność ta jest bowiem bez znaczenia dla istnienia bądź nie, uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa polegającego na wprowadzeniu w błąd organu podatkowego przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w korekcie zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do zakwestionowania przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska o braku okoliczności wskazujących na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zatem wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, organ mógł merytorycznie rozstrzygnąć sprawę.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości zakwestionowania wydatków skarżącego, należy zasygnalizować dwie kwestie.

Po pierwsze, zgodnie z jednolitym orzecznictwem tut. Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."). Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych, swoistych tylko dla podatku od towarów i usług, zasad funkcjonowania tego podatku (np. wyroki NSA: z 7 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 701/21, z 3 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 764/19, z 10 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 709/19, z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2851/19, z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3359/15). Dlatego też zbiorczo jako nieuzasadnione należy uznać te zarzuty skargi, które nawiązują do zachowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

Po drugie, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).Obowiązek prawidłowego udokumentowania operacji spoczywa na podatniku. Podatnik dokonując określonych płatności, musi wykazać jej powiązanie z konkretnym, rzeczywistymzdarzeniem gospodarczym w ramach swojej działalności. Jeżeli zatem jedynym dokumentem, potwierdzającym związek wydatku z uzyskaniem przychodu jest faktura, którą zakwestionowano pod względem podmiotowym, to nie można ona być uznana za dowód poniesienia kosztu, w postaci np. zakupu paliwa od danego podmiotu. Za niedopuszczalne należy uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionych towarów oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów ich nabycia. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2323/10).

Dlatego też, w niniejszej sprawie istotne pozostaje jedynie to, czy zgromadzony materiał dowodowym pozwala na przyjęcie tezy, że P.T. sp. z o.o., wskazana w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawcaoleju napędowego, nie dostarczyłatego towarów. Z uwagi na brak innych dowodów na poniesienie kosztu, na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenie pozostaje to, czy Skarżący wszedł w posiadanie oleju napędowego i czy następnie zużył go bądź odsprzedał.

Dokonane przez organyustalenia winny odpowiadać wyrażonej w art. 122 O.p.zasadzie prawdy obiektywnej, wynikać ze zgromadzonego przez organ zgodnie z art. 187 § 1 O.p. materiału dowodowego, który następnie winien zostać oceniony przez organy, a ocena ta musi mieścić się w zasadzie swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

Sąd obowiązany był skontrolować, czy ustalenia o braku transakcji między stronami wskazanymi w kwestionowanych fakturach, miały wystarczające oparcie w zebranym materiale dowodowym. Wynik zaś tej kontroli zdaniem składu orzekającego przemawia za ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji.

Z niezwykle obszernego materiału dowodowego, szczegółowo opisanego na stronach 11-84 decyzji organu I instancji, wynika, że uczestnicy łańcucha dostaw oleju napędowego, który ostatecznie trafił do skarżącego, dla celów formalnych wykazywali jego kolejne dostawy od spółki A.O. GMBH, poprzez R.S. sp. z o.o., W.E.S. sp. z o.o., P.P. sp. z o.o. i P.T. sp. z o.o. Przy czym, łańcuch ten mógł być dłuższy, co jednak pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

Na taki kształt łańcucha wskazują m.in. faktury wystawione przez A.O. dla R.S., faktury wystawione przez W.E.S. dla P.P., zeznania prezesa P.T., zeznania prezesa P.P.

Równocześnie daty wystawienia faktur przez A.O. dla W.E. S. dla P.P. oraz P.T. dla skarżącego, oraz dane z systemu EMCS wskazują, że dostawy oleju napędowego pomiędzy tymi ww. podmiotami zostały dokonane w ciągu tego samego dnia.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Tym samym zgodnie formalną dokumentacją ww. firm, w tym z fakturami otrzymanymi przez skarżącego od P.T., prawo do rozporządzania wskazanym na tych fakturach olejem napędowym, zostało przeniesione kilkukrotnie w ciągu tego samego dnia.

Takiemu biegowi wydarzeń przeczy nie tylko logika i doświadczenie życiowe ale przede wszystkim jednoznaczny materiał dowodowy, w tym w pierwszej kolejności przedłożone przez skarżącego dokumenty CMR oraz dane z systemu EMCS. Dowody te wskazują, że olej napędowy był przewożony bezpośrednio z Niemiec i Litwy, nadawcą była spółka A.O. a odbiorcą skarżący. Żaden z pozostałych podmiotów uczestniczących w łańcuchu nie figuruje na etapie transportu.Organizacją transportu zajmował się skarżący.

Skarżący współpracował z A.O. jeszcze przed współpracą z P.T. Pierwsza ze spółek sprzedane skarżącemu paliwo zafakturowała firmie R.S. sp. z o.o. Terminy i ilości paliwa odpowiadają terminom i ilościom zafakturowanym przez P.T. sp. z o.o. dla Skarżącego. Numery ARC z faktur wystawionych przez A.O. GmbH dla R.S. sp. z o.o. są tożsame z nr ARC dostaw paliwa dokonanych dla Skarżącego, figurujących w systemie EMCS. Na fakturze [...] znajduje się adnotacja: "dostawa w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej na podstawie § 25b UStG (niemiecka Ustawa o podatku VAT). Faktura nie zawiera podatku VAT. Odbiorca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w swoim kraju." Na pozostałych fakturach znajdują się adnotacje o treści: "Do rozliczenia VAT zobowiązany jest nabywca usługi/towaru".

Istotna jest prawidłowo ustalona okoliczność, że transport paliw, na zlecenie Skarżącego, wykonywany był przez A-B sp. z o.o. oraz R.S. (prowadzącego firmę F.), a wykonanie usług transportowych udokumentowane zostało fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez A-B sp. z o.o. i F. R.S., a następnie fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącego na rzecz A.O. GmbH, [...].

Trafna jest konstatacja organu, że współpraca pomiędzy pierwszą i ostatnią firmą w łańcuchu, nie wymagała udziału innych podmiotów i brak jest jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia wydłużenia łańcucha dostaw. Żadna z osób reprezentujących firmę Skarżącego nie kontaktowała się w zakresie dokonywania zamówień, awizacji, transportu, zapłaty z P.T. sp. z o.o. i jej prezesem D.K.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. przewidywała w art. 7 ust. 8, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że ujęta w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania) (wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1605/16).

Ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1599/16). O ile bowiem opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha.

W realiach niniejszej sprawy specyfika towaru w żaden sposób nie uzasadnia łańcuchowej dostawy towarów. Również opisany sposób zamawiania towaru (poprzez "awizację" bezpośrednio w spółce A.O.), świadczy o faktycznym pominięciu w dostawie pozostałych podmiotów - ogniw łańcucha.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zgodnie materiałem dowodowym podmioty: R.S sp. z o.o., W.E.S. sp. z o.o., P.P. sp. z o.o. i P.T. sp. z o.o., nie nabyły prawa do rozporządzania olejem napędowym jak właściciel a tym samym, finalnie ostatnia ze wskazanych spółek nie była dostawcą towaru dla skarżącego.

Dla przykładu ze znajdującej się w aktach sprawy ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] września 2019 r., określającej A.O. GmbH zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i październik 2016 roku wynika, że A.O. GmbH prowadziła działalność gospodarczą na terenie Polski. Działalność polegała na dokonywaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów opodatkowanych na terytorium Polski oraz odsprzedaży paliwa polskim podmiotom. Spółka nie dopełniła obowiązku rejestracyjnego w podatku VAT i nie złożyła deklaracji VAT-7 za okresy od maja do lipca 2016 roku. Dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT i rozpoczęła składanie deklaracji począwszy od sierpnia 2016 roku, w związku z "wejściem w życie pakietu paliwowego". A GmbH w ramach prowadzonej działalności nabywała paliwa ciekłe od kontrahentów z Litwy i Niemiec, paliwo to było przywożone do Polski w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Obowiązki związane z rozliczeniem tego podatku realizowane były przez zarejestrowanych odbiorców. W umowach zawartych z G sp. z o.o oraz z O.T.D. sp. z o.o. wskazano, że zleceniobiorca nie był właścicielem towaru i nie miał możliwości korzystania ani pobierania pożytków i używania towaru będącego przedmiotem odprawy ("Zleceniobiorca nie jest właścicielem towaru objętego niniejsza umową, nie ma możliwości do dysponowania ani korzystania, pobierania pożytków lub zużywania towaru będącego przedmiotem odprawy", "Zleceniobiorca nie jest właścicielem towarów objętych przedmiotową umową"). Dokonywany przez A.O. GmbH obrót paliwem stanowił element łańcucha transakcji związanego z nierzetelnym wykorzystaniem prawa podatkowego. Spółka nie wykazywała w Polsce podatku naliczonego od zakupów, traktując je jako "uproszczone transakcje trójstronne", w których podatek powinien byt zapłacony przez trzecie ogniwo, tj. przez polskich nabywców paliwa od A.O. GmbH. W toku postępowania kontrolnego prezes spółki pan P.K., złożył oświadczenie, że towar pozostawał własnością Spółki A.O. GmbH aż do zrzutu w miejscu dostawy do kontrahenta. Pracownicy spółki mieli bezpośredni kontakt telefoniczny ze wszystkimi kierowcami biorącymi udział w transporcie paliwa. Spółka, między innymi właśnie dla zabezpieczenia przed utratą paliwa, była także w posiadaniu danych personalnych kierowców, którzy wozili towar (imię, nazwisko, numer dowodu osobistego oraz telefon kontaktowy). Dodatkowo w zleceniach transportowych zawsze umieszczana była klauzula o zobowiązaniu się przez kierowców do bezwzględnego wykonywania poleceń wydawanych przez pracowników spółki A.O. GmbH (telefonicznie, e-mailowo, na piśmie).

Z kolei w wypadku drugiej w łańcuchu R.S. sp. z o.o., w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ustalono, że w samym lipcu 2016 roku A.O. GmbH zadeklarowała na rzecz tej spółki dostawy towarów o wartość kilkudziesięciu milionów złotych. R.S. sp. z o. o. nie złożyła deklaracji VAT-UE ani deklaracji VAT. Spółka nie wykonywała żadnych czynności mogących świadczyć o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej. Zgodnie z umową zawartą [...] czerwca 2016 r., której przedmiotem było zobowiązanie A.O. GMBH do sprzedaży R.S. sp. z o.o. produktów naftowych, dostawy towarów należy kwalifikować jako WDT a za organizację transportu odpowiedzialna była R.S. sp. z o.o. Jednak przewoźnicy paliwa, który mieli wykonywać usługi transportowe na zlecenie R.S. sp. z o.o. nie potwierdzili tych usług ani żadnej współpracy z tą spółką.

Zgromadzone dowody świadczą również o braku możliwości dokonania dostawy towarów przez spółkę W.E.S. Ze znajdującego się w aktach sprawy (TOM V, k. 1981-1982) pisma prezesa jej zarządu wynika, że "od października 2015 r. [...] spółka nie jest aktywna gospodarczo i nie prowadzi zakupu ani sprzedaży paliw. O lipca 2016 r. [...] spółka nie jest czynnym podatnikiem VAT". Oczywiste jest zatem to, że podmiot ten nie był dostawcą oleju napędowego dla podmiotu P.P. Zgodnie natomiast z treścią faktur wyszczególnionych w tabeli na stronach 54-55 decyzji organu I instancji, nr ARC oraz zeznaniami prezesów spółek P.P. oraz P.T., dokładnie te same partie paliwa sprzedawane przez W.E.S. dla P.P., miały trafić poprzez P.T. do skarżącego.

Zauważyć również należy, że w toku kontroli podatkowej w spółce P.P. m.in. za lipiec 2016 roku podatnik nie przedłożył pełnej dokumentacji a także utrudniał dostęp do danych poprzez ich szyfrowanie hasłem. Spółka nie przedłożyła faktur sprzedaży za lipiec 2016 roku.

Powyżej opisane dowody jednoznacznie wskazują na fikcyjność dostawy łańcuchowej. Tym samym za prawidłowe należy uznać przypisanie przez organy dużej wagi transportowi towaru, który dla przypomnienia, organizowany był przez skarżącego bezpośrednio z A.O.

Zatem już ten niewielki fragment materiału dowodowego wskazuje zarówno, że sporne paliwo nie było przedmiotem dostawy łańcuchowej oraz, że P.T. sp. z o.o. nie było jego dostawcą. Skarżący nabywał olej napędowy bezpośrednio z A.O. GmbH, bez udziału P.T. sp. z o.o. Żadna z poszczególnych fakturujących spółek, znajdujących się w łańcuchu pomiędzy skarżącym a A.O. nie nabyła praw do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto, jak trafnie podkreślił organ odwoławczy, z wydanej wobec P.T. sp. z o.o. decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia faktur VAT w okresach od marca do lipca 2014 roku, stwierdzono m.in., że organizacja działalności spółki wskazuje na jej funkcjonowanie w grupie, mającej na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu olejem napędowym, co w konsekwencji doprowadziło do oszustwa podatkowego. Spółka P.T. występowała w dokumentacyjnym łańcuchu firm w celu jego wydłużenia i utrudnienia wykrycia oszustwa. Prokurator Prokuratury Rejonowej delegowany do Prokuratury Regionalnej we [...], na wniosek Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, wszczął śledztwo w sprawie podejmowania w okresie od stycznia 2016 roku do początku września 2016 roku na terenie Polski czynności zmierzających do udaremnienia lub w znacznym stopniu utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z uszczupleń podatkowych lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku, poprzez przekazywanie z rachunków bankowych P.T. sp. z o.o. środków pieniężnych na rachunki bankowe spółek i innych podmiotów gospodarczych zajmujących się obrotem paliwami. W uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa wskazano, że przekazane w sprawie materiały uzasadniają podejrzenie, że P.T. sp. z o.o. uczestniczy w przestępczym procederze, polegającym na uszczupleniu należności podatkowych z tytułu podatku VAT w związku z obrotem paliwami oraz legalizacji środków pochodzących z tego procederu. Organy ustaliły również, że w 2016 roku siedziba P.T. sp. z o.o. znajdowała się w dotychczasowym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w [...], ul. [...] 2. Ponadto P.T. sp. z o.o. wynajmowała bazę paliwową [...]. sp. z o.o. nie posiadała środków transportowych i nie zatrudniała żadnych pracowników, co wskazuje, że najem bazy paliw w [...] miał jedynie pozorować prowadzenie działalności gospodarczej. Formalnie P.T. sp. z o.o. nie była uprawniona do korzystania z jakiejkolwiek infrastruktury technicznej, w tym w postaci zbiorników lub innych form magazynowania. Pomimo braku zaplecza kadrowego niezbędnego do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, P.T. sp. z o.o. wykazywała olbrzymie obroty oraz zbliżone do sprzedaży kwoty zakupów. W deklaracjach wykazywała stosunkowo niewielkie do obrotów kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz podatek do zapłaty. Z zestawienia danych z deklaracji VAT-7 P.T. sp. z o.o. za 2016 rok wynika, że najwyższe obroty na poziomie przekraczającym 20 mln złotych netto, przy braku zatrudnionej kadry, P.T. sp. z o.o. osiągnęła w lipcu 2016 roku i właśnie w tym okresie wykazała największą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W kolejnych okresach obroty P.T. sp. z o.o. radykalnie zmalały, już w listopadzie 2016 roku wyniosły 0 zł. P.T. sp. z o.o. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, a [...] marca 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi dotyczących postępowania dowodowego należy zauważyć, że zmierzają one do podważenia pojedynczych, mniej istotnych dowodów lub wskazują na potencjalne uchybienia przepisów Ordynacji podatkowej, bez wykazania, że mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Równocześnie autor skargi nie wskazuje, które ze zgromadzonych lub potencjalnych dowodów miałyby potwierdzić realność transakcji z P.T. sp. z o.o. Taki sposób zwalczania ustaleń organu nie mógł przynieść zamierzonego w skardze efektu.

Bez znaczenia dla oceny materiału dowodowego mają okoliczności, że w P.T. sp. z o.o. nie przeprowadzono kontroli podatkowej za lipiec 2016 r. oraz to, że ze spółką nie można było nawiązać kontaktu. Podobna uwaga dotyczy kwestii braku ustalenia przez organ źródła informacji P.T. o ilości zamawianego paliwa, czy ocena umowy zawartej [...] września 2016 r. pomiędzy skarżącym a A.O. Najistotniejsze elementy materiału dowodowego wskazują bowiem na brak istnienia łańcucha dostawców i brak możliwość dysponowania przez P.T. partiami paliwa, które skarżący odebrał bezpośrednio od A.O. Za niezasadne należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się oparciem skarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania organu oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych.

Organy nie naruszyły również art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, przez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości natury prawnej i faktycznej, znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu. Organy prawidłowo oceniły zeznania świadków w tym w szczególności M.B., D.K. i P.F.

Organ prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchanie M.B. Materiał dowodowy obejmuje protokoły przesłuchania M.M-B, z [...] lutego 2020 r. oraz z [...] września 2021 r. Z uwagi na wynikające z nich sprzeczne zeznania oraz pozostałe dowody zgromadzone w sprawie, organy prawidłowo uznały ją z osobę niewiarygodną. Z tego też powodu oraz z uwagi na kompletność materiału dowodowego, odmowę ponownego jej przesłuchania należy uznać za nienaruszającą art. 188 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego – eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu. Wysokość przyjmowanych przez podatnika cen jest bowiem bez znaczenia dla zasadności tezy o fikcyjności samej transakcji.

Odnosząc się ogólnie do odmowy przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów wskazać należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13).

Jako niezrozumiały należy ocenić zarzut o nieprawidłowym zaaprobowaniu twierdzenia Naczelnika US, że P.T. nie posiadała w badanym okresie koncesji na dostawy paliw. Jak wynika bowiem z treści pkt 1 udzielonej koncesji (TOM III, k.938-939 akt podatkowych) dotyczyła ona działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi: - olejami napędowymi bez wykorzystania infrastruktury technicznej. Zdaniem organu I instancji brak wykorzystywania infrastruktury technicznej, a tym samym oparcie działalności o zasadę tzw. "czystego obrotu" świadczy o braku możliwości dokonywania dostaw paliwa. Zatem organy nie negują okoliczności istnienia koncesji. W oparciu o jej treść stawiają natomiast tezę o braku możliwości dokonywania dostaw towaru. Jakkolwiek Sąd nie zgadza się w tym zakresie z decyzjami organów obu instancji, to jednak pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie. Fikcyjność dostaw na poszczególnych etapach łańcucha została bowiem udowodniona innymi dowodami.

Organy nie naruszyły również art. 123 § 1 w z w. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 178 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. W sprawie, istotnie, organy w dużej mierze oparły materiał dowodowy na decyzjach wydanych w innych postępowaniach. Powołany w skardze wyrok TSUE o sygn. C-189/18 wydany został na gruncie przepisów węgierskiej procedury podatkowej, gdy tymczasem Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE.

W pkt 7 i 10 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 przywołano przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, która stanowi, że: "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku" oraz "Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej". Do treści tych odwołuje się również wyrok TSUE o sygn. C-430/19.

Zauważyć jednak należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny (wyrok NSA z 23 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 274/22).

Wbrew zarzutom skargi, skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, wszystkie dowody stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji były mu znane. Fakt włączenia w poczet materiału dowodowego tej sprawy dowodów z innych postępowań i nie uczestniczenia przez niego w tych postępowaniach nie stanowi podstawy do zakwestionowania decyzji z uwagi na brak czynnego w nich udziału. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniego przeprowadzania dowodów. Wręcz przeciwnie Ordynacja podatkowa posługuje się zasadą otwartych źródeł dowodowych – dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organy podatkowe mogą zatem czynić ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej w oparciu o dowody zgromadzone w innych postępowaniach, zwłaszcza w toku postępowań karnych, co jest typowe dla postępowań takich jak w tej sprawie, gdzie mamy do czynienia z nierzetelnymi fakturami, tj. nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji między podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut oparcia decyzji na podstawie rozstrzygnięcia wydanego dla nieznanego stronie podmiotu – W.E.S. sp. z o.o. za okresy od stycznia do listopada 2015 r. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że decyzja ta jest jednym z wielu zgromadzonych w sprawie dowodów składających się na obraz fikcyjnego łańcucha dostaw. Przy czym zaznaczyć również należy, że w wypadku wspomnianej spółki kluczowym dowodem jest pismo prezesa jej zarządu, z którego jednoznacznie wynika, że spółka ta nie mogła być dostawcą paliwa ani dla P.P., dalej do P.T. i ostatecznie do skarżącego.

Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 127 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W ocenie Sądu zasada ta nie ulega złamaniu w wypadku wykorzystaniu przez organ odwoławczy nawet rozległych fragmentów decyzji pierwszoinstancyjnej. Istotne jest bowiem to aby organ drugiej instancji odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz, co ważniejsze, ponownie merytorycznie rozstrzygnął sprawę. W kontrolowanej sprawie organ sprostał tym wymaganiom. Zaskarżona decyzja zawiera własne stanowisko organu odwoławczego a wykorzystanie fragmentów decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sytuacji gdy dla rozstrzygnięcia niezbędne byłoomówienie niezwykle obszernego materiału dowodowego, było uzasadnione.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, uniemożliwiającego Podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia. Po pierwsze, wbrew uzasadnieniu tego zarzutu decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych nie została uchylona. Po drugie, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, bowiem wskazany w nich dostawca nie mógł dokonać dostawy towaru.

Ponownego podkreślenia wymaga, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie można też przyjąć, że każdy zakup określony w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do zaliczenia wydatku poniesionego z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało lecz w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Z uwagi na powyższe jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszeniaart. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i 8, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit, a oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.