W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji oparty na udziale liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (do/od Odbiorców zewnętrznych oraz do/od Odbiorców wewnętrznych) jest/będzie bardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ: 1. uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy, tym samym, jej zdaniem, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy; 2. w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków (z tytułu których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków poza działalnością gospodarczą (w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) – najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze; 3. jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną służą i będą służyć wyłącznie działalności polegającej na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy; 4. jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.
W ocenie Gminy zaproponowana metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W opinii Gminy, zaproponowany przez nią indywidualny sposób obliczenia ww. proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto, zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla / będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, ze zm.; dalej: Rozporządzenie) oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym przypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. W przypadku gmin, proporcja skalkulowana w ten sposób wynosi kilka/kilkanaście procent. Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu, przykładowo do wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku Urzędu Gminy. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek. Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do konkretnego wydatku na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, ponieważ możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków wykonywanym na rzecz odbiorców zewnętrznych.
W ocenie Gminy, nie można uznać, za rzetelne i zasadne odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, przy pomocy której Gmina prowadzi i będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.
W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem w ocenie Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, jakim jest proporcja z Rozporządzenia, gdy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
Wskazując na wskazaną argumentacje Gmina sformułowała następujące pytania: 1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?
2. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?
Gmina wskazała, że pytanie pierwsze dotyczy stanu faktycznego a pytanie drugie zdarzenia przyszłego.
Prezentując własne stanowisko w sprawie wskazała, że: 1. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT). 2. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).
Wydanej w dniu [...] lutego 2025 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Skarżącej jest: - nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć – w ujęciu rocznym do roku 2024 włącznie;
- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć – w ujęciu rocznym po roku 2025.
Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał m.in. na treść przepisów ustawy z 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.). W szczególności przytoczył brzmienie jej art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 15. Przywołał również przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze ma.), w szczególności art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 3.
Stwierdził, że z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Organ odkreślił, że podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że: - spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz - nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
Organ wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 2 a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 2d ustawy w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2h ustawy w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Następnie organ przytoczył regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
Dalej organ wskazał, że wątpliwości Skarżącej dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć. Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności Gmina powinni zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Oznacza to, że Gmina będzie zobowiązana do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.
Organ stwierdził, że zastosowane przez Gminę metody i sposoby, na podstawie których dokonuje wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym (podkreślenie Sądu). Gmina odpowiada za rzetelne ustalenie, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.
Organ ocenił, że "Nie można zatem przyznać Państwu racji, że w tym konkretnym przypadku przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Zaproponowana metoda obliczenia proporcji jest nieprecyzyjna i powoduje wątpliwości odnośnie do zakresu czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu, wykonywanych przy użyciu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedla więc rzeczywistego stopnia wykorzystania przez Państwa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
Zatem w tym konkretnym przypadku - obejmującym dostawy wody i odbiór ścieków do roku 2024 r. włącznie – nie są i nie będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników".
Tym samym organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.
W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez Organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę, działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków oraz specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie;
- art. 86 ust. 2a oraz 2h ustawy o \/AT poprzez jego niezastosowanie, a przez to uznanie, że Skarżąca nie ma możliwości zastosowania odrębnego sposobu kalkulacji proporcji w celu odliczania VAT od wydatków poniesionych do 2024 r. włącznie, które dotyczyły infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i tym samym przyjęcie stanowiska, iż w tym zakresie Gmina powinna zastosować wyłącznie sposób określania proporcji dla Urzędu Gminy wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie), tj. prewspółczynnik odnoszący się do całokształtu działalności Skarżącej;
- art, 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie Skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż prewspółczynnik dla Urzędu Gminy, określony w Rozporządzeniu, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez Skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć;
- art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem Interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria wskazane w Rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT; II. przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.
Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej prawa Gminy do dokonania odliczenia części VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych (do 2024 r. włącznie), które dotyczyły infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postepowania.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Oznacza to, że organ wydający interpretację nie jest uprawniony do przyjęcia ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Nie może też ich uzupełniać, zmieniać bądź pomijać okoliczności stanu faktycznego, zamiennie stosować różne pojęcia czy też domniemywać, jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu.
Zgodnie natomiast z art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok NSA z 5 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 763/22).
Za nieprawidłowe uznać należy takie działanie organu interpretującego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez niedoniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów.
Co istotne, uzasadnienie prawne nie może być utożsamiane jedynie z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (zob. WSA w Gliwicach z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 464/24).
W ocenie Sądu interpretacja w zaskarżonej części, nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. W obszernym, liczącym 44 strony, uzasadnieniu, na stronach od 1 do 31 organ przywołuje wniosek Skarżącej i jej argumentację. Kolejne strony od 31 do 41 zawierają wskazanie, przytoczenie i omówienie przepisów oraz ponowne, częściowe już przywołane stanowiska Skarżącej.
Konkluzja organu w zakresie uznania stanowiska Skarżącej, jako niezasadnego sprowadza się właściwie do zdania: "Nie można zatem przyznać Państwu racji, że w tym konkretnym przypadku przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Zaproponowana metoda obliczenia proporcji jest nieprecyzyjna i powoduje wątpliwości odnośnie do zakresu czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu, wykonywanych przy użyciu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedla więc rzeczywistego stopnia wykorzystania przez Państwa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza".
Podkreślić należy, że naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest nie tylko brak konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe (zob. wyrok NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2218/21).
Sąd pragnie jeszcze raz wskazać, że uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy nie może sprowadzać się jedynie do przytoczenia przepisów ustawy podatkowej i wyjaśnienia, jak rozumie je organ, w oderwaniu od istoty opisanego przez wnioskodawcę stanu. Ocena ta musi być bowiem nie tylko jednoznaczna w sensie obiektywnym, ale i konkretna - odnosząca się do poszczególnych elementów, co do których zainteresowany powziął subiektywne wątpliwości - wymagające, jego zdaniem, wyjaśniającej wypowiedzi organu podatkowego. Niezbędne jest zatem powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy.
Już z tych tylko powodów interpretacja (w części zaskarżonej) winna podlegać uchyleniu.
W ocenie Sądu, zasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 86 ust.2 a oraz art. 86 ust. 2 h ustawy o VAT.
Przypomnieć należy, że stosownie do art. 86 ust. 2 a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2h ustawy w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
W art. 86 ust. 22 ustawy zawarta jest delegacja dla Minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w drodze rozporządzenia ma, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Wszystkie przytoczone przepisy zwierają w kwestii sposobu określania proporcji zwrot, z którego wynika, że konstrukcja (struktura budowy proporcji) powinna: "...najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć...", "...uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego...".
Zatem już ze swojej natury, konstruowanie proporcji obarczone jest założeniem, że jej wynik nie odzwierciedla rzeczywistości (nie odzwierciedla rzeczywistego stanu) ale ma odpowiadać, uwzględniać "specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć", uwzględniać owe "uwarunkowania obrotu gospodarczego". Stanowić zatem będzie wartość jak najbardziej do rzeczywistości zbliżoną
Tymczasem organ w udzielonej interpretacji posłużył się pojęciami, które nie mają swojego normatywnego oparcia w przytoczonych przepisach.
Stwierdził bowiem, że zastosowane przez Gminę metody i sposoby, na podstawie których dokonuje wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym (strona 37 interpretacji).
Ocenił również, że "Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedla więc rzeczywistego stopnia wykorzystania przez Państwa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza".
Przypomnieć wypada, że określenie sposobu ustalenia prewspółczynnika w sposób odmienny aniżeli określony w rozporządzeniu stanowi wyjątek od zasady, który nakłada na podatnika obowiązek uzasadnienia odstępstwa. W ocenie Sądu Skarżąca zaprezentowała w tym względzie spójną, logiczną i wyczerpująca argumentacje.
Nie ma prawnych przeszkód - do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji.
W poddanej kontroli Sądu sprawie, to na organie spoczywał obowiązek, aby w sytuacji zanegowania stanowiska Skarżącej, własne stanowisko szczegółowo i precyzyjnie uzasadnić, czego organ nie uczynił.
Z przytoczonych powodów uznać zatem należało, że dokonana przez organ wykładnia powołanych przepisów jest niewłaściwa.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazania dotyczące uzasadnienia prawnego interpretacji i podda ponownej ocenie stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku, uwzględniając wszystkie elementy stanu faktycznego opisane w tym wniosku, a następnie dokona subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego do norm prawnych wyinterpretowanych przepisów ustawy o VAT, a także przestawi uzasadnienie swego stanowiska stosownie do przedstawionej powyżej wykładni art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.
Z tych też powodów oraz na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.