Organ w zakresie pytania nr 3, nie odniósł się do stanowiska Skarżącego w zakresie zaliczek z tytułu nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jak również z tytułu rozbudowy lub modernizacji środków trwałych stanowiących element inwestycji Spółki objętej decyzją o wsparciu.
Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zaskarżonej interpretacji zarzucając:
1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w zw. z § 8 i § 10 Rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym:
- momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia RM, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów,
- w przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów,
- zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu RM, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.
2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:
- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez brak odpowiedzi na część pytań zadanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego,
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 o.p. poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, w której organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącego, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych,
- art. 120 w zw. z art. 14h o.p., poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.
Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie całości interpretacji w związku z zarzutami dotyczącymi momentu ujęcia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W ocenie Skarżącego, z uzasadnienia organu nie wynikają argumenty, które wyjaśniałyby uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał bowiem, że wydatek poniesiony oznacza wydatek faktycznie zrealizowany, co jest spójne z podejściem reprezentowanym przez Skarżącego i nie stoi w sprzeczności z wyrażonym przez Skarżącego stanowiskiem, że o momencie poniesienia kosztów kwalifikowanych decyduje moment ich zapłaty zgodnie z metodą kasową. Z kolei w dalszej części swego uzasadnienia organ odnosi się do kwestii momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, natomiast nie rozstrzyga wątpliwości w zakresie momentu poniesienia wydatków kwalifikowanych. Organ nie wskazał przy tym jak ww. rozważania wpływają na ustalenie momentu poniesienia wydatków będące przedmiotem pytania Skarżącego. W rezultacie, uznanie przez organ stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe było oparte na stwierdzeniu, że "poniesienie musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany" - bez wskazania dlaczego stoi to w sprzeczności z poglądem Skarżącego oraz w jaki sposób Spółka powinna ustalić moment poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia RM, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Go 413/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości oraz zasądził od organu na rzecz Skarżącego kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Sąd w uzasadnieniu podkreślił, że w niniejszej sprawie istotny jest moment poniesienia kosztu kwalifikowanego. Za błędne Sąd uznał stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia istotne jest spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wprawdzie istotne jest spełnienie warunku akcentowanego przez organ, opartego na treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia RM, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Sąd przyznał rację Skarżącemu, że czym innym jest wskazanie kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane, co reguluje powyższy przepis, czym innym natomiast ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co było przedmiotem pytań sformułowanych w złożonym wniosku. Innymi słowy, to czy dany koszt ma charakter kosztu kwalifikowanego dotyczy odrębnej kwestii, nie będącej przedmiotem złożonego wniosku, który dotyczył ustalenia momentu poniesienia wydatków – jak podał Skarżący – istotnych dla ustalenia wielkości pomocy przysługującej w ramach wsparcia na nowe inwestycje, które to zagadnienie powinno być analizowane w oparciu o przepisy § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia.
Sąd I instancji wskazał, że w przypadku rozbudowy i modernizacji istniejących środków trwałych zastosowanie ma regulacja z § 8 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, która co jest oczywiste skoro odnosi się do istniejących środków trwałych nie zawiera sformułowania "pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych".
Dalej Sąd podkreślił, że Skarżący w zadanych pytaniach stwierdził, że chodzi o "poniesienie wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f." (pytanie 1) oraz, że "spełniające warunki określone w Rozporządzeniu" (pytanie 2,3). Zatem wskazał, że pytania dotyczyły także tych zaliczonych "do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych".
W ocenie Sądu, stanowisko organu było sprzeczne z literalną wykładnią wskazanych w interpretacji przepisów, nie uwzględnia również okoliczności stanu faktycznego przedstawionego w zadanych pytaniach. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna w zakresie stanowiska dotycząca zadanych pytań narusza prawo przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w powiązaniu z § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia RM.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że w części zasługiwały one również na uwzględnienie. Skarżący zasadnie podniósł w skardze, iż organ w zaskarżonej interpretacji nie sformułował w sposób dostateczny uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Skarżącego, jak również uzasadnienia prawnego dla rozwiązania, które uznał za prawidłowe. Organ wprawdzie we wstępnej części swego uzasadnienia przytoczył przepisy prawa i dokonał ich omówienia, jednak nie odniósł ich następnie wprost i jednoznacznie do podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i pytań Skarżącego, w tym zwłaszcza nie wskazał, jak przedstawione na wstępie regulacje oraz wnioski wpływają na ocenę stanowiska Strony w odniesieniu do poszczególnych pytań. Sąd I instancji zgodził się ze Skarżącym, iż organ opierając swoje stanowisko na treści § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia i zrównując moment poniesienia kosztów z momentem wpisania wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych i uzyskania z niego dochodu, nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia dla takiego stanowiska. Dodatkowo Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie wypełniało wytycznych wskazanych w art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: O.p.).
Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:
- naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), tj.:
1) art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 2 oraz § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia RM - przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia uprawniającym do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. jest moment ich zapłaty (w tym również w ramach płatności częściowych) natomiast w przypadku zaliczek - moment uiszczenia całej należności z tytułu wykonania umowy; podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku zakupu lub wytworzenia środków trwałych poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym (zapłata) nie jest wystarczająca, aby wydatek ten został uznany za koszt kwalifikowany uprawniający do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, ponieważ dopiero po zaliczeniu nabytego (wytworzonego) środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi;
- naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i 2 O.p. - przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że narusza ona ww. przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, ponieważ organ nie uzasadnił wystarczająco swojego stanowiska, podczas gdy w rzeczywistości interpretacja spełnia wszystkie wymogi wymagane dla tego rodzaju aktu przez przepisy prawa.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 453/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp. oraz zasądził od M.B. na rzecz organu kwotę 480 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W ocenie NSA sąd I instancji trafnie podniósł, że spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia momentu zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f.
Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji niedostatecznie pochylił się nad treścią § 8 ust. 1 Rozporządzenia. NSA zwróciło uwagę, że z treści § 8 ust. 1 pkt 2 cyt. Rozporządzenia wynika, iż do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem NSA należy odpowiedzieć na pytanie, czy brzmienie tego przepisu faktycznie wprowadza dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych. Tym warunkiem miałoby być zaliczenie ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
NSA w wytycznych wskazał, że rolą sądu I instancji będzie pogłębienie rozważań co do kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych i momentu ich poniesienia w znaczeniu kasowym - jednakże w odniesieniu do regulacji prawnej zawartej w treści § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia (mając przy tym na uwadze, że chodzi o zapisy aktu podustawowego).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:
Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawoo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej ocenyco do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy o WNI oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej postawił pytania dotyczące momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.
W niniejszej sprawie, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. Sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 453/22.
Podkreślić jednak należy, że we wspomnianym orzeczeniu NSA nie dokonał wiążącej wykładni ani art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. ani § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie pomocy. Wskazał natomiast, że cyt. "ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zaprezentuje szersze rozważania o znaczeniu regulacji zawartej w § 8 ust. 1 cyt. Rozporządzenia dla rozstrzygnięcia istoty sporu".
Rozpoznając niniejszą sprawę zgodnie z tak zakreślonymi wskazaniami, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Na podstawie art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Zgodnie z art. 3 ust. 1 WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o WNI, prawo do korzystania ze zwolnienia, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygasa z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, w przypadku uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu.
Kwestia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji uregulowana została w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Z § 5 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że pomoc publiczna na realizację nowej inwestycji udzielana jest przedsiębiorcy z tytułu kosztów nowej inwestycji lub zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją.
Wykaz kosztów kwalifikowanych został określony w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:
1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy
- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji.
Wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, o czym stanowi § 9 ust. 1 Rozporządzenia.
Zgodnie z § 9 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu kosztów inwestycji jest:
a) utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres nie krótszy niż:
- 5 lat - w przypadku dużych przedsiębiorców,
- 3 lata - w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców
– od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym,
b) utrzymanie nowej inwestycji w regionie, w którym udzielono wsparcia, przez okres nie krótszy niż:
- 5 lat - w przypadku dużych przedsiębiorców,
- 3 lata - w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców
– od dnia zakończenia nowej inwestycji.
Z kolei w § 10 Rozporządzenia określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej. Zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia, koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. W § 10 ust. 3 Rozporządzenia wskazano wzór wyliczenia zdyskontowanej wartości poniesionych kosztów, o których mowa w ust. 1, lub otrzymanej pomocy, na dzień wydania decyzji o wsparciu. Zgodnie natomiast z § 10 ust. 4 Rozporządzenia, dniem:
1) poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt;
2) uzyskania ulgi podatkowej, o którym mowa w ust. 3, jest dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego;
3) uzyskania decyzji o wsparciu, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym wydano tę decyzję.
Z powyższych unormowań wynika, że beneficjent pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy na realizację nowej inwestycji, może z niej korzystać co do zasady począwszy od miesiąca, w którym poniósł koszty kwalifikowane po dniu wydania decyzji o wsparciu. Istotne jest jednak wyjaśnienie czy zasada bieżącego rozliczania kosztów kwalifikowanych objętych pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.doznaje modyfikacji z uwagi na zapis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM.
Zagadnienie to było wielokrotnie badane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który na obecnym etapie prezentuje jednolitą linię orzeczniczą dotyczącą wpływu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM na sposób rozliczenia ww. kosztów. Linia ta obejmuje również rozliczenia kosztów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jednak z uwagi na podobieństwo regulacji, zachowuje aktualność także w wypadku podatku dochodowego od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1460/22, sygn. akt II FSK 917/22, II FSK 918/22, II FSK 920/22, II FSK 919/22, z 25 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 699/22, z 5 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 588/22, wskazał m.in., że zgodnie z definicją legalną z art. 2 pkt 1 lit a) u.w.n.i. nowa inwestycja oznacza inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. Tym samym "nowa inwestycja" oznacza zarówno założenie nowego przedsiębiorstwa, jak i zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, czy też dywersyfikację produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. W rezultacie nowa inwestycja nie musi polegać tylko na założeniu nowego przedsiębiorstwa. Może być ona realizowana w ramach przedsiębiorstwa istniejącego i polegać przykładowo na zwiększeniu jego zdolności produkcyjnej w drodze modernizacji i rozbudowy już funkcjonujących środków trwałych. Do tego zresztą nawiązuje § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM, który do kosztów kwalifikowanych zalicza koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Koszty kwalifikowane mogą być co do zasady ponoszone i identyfikowane jako objęte pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku już w trakcie realizacji nowej inwestycji. Jednakże w przypadku środków trwałych istotne jest spełnienie warunku akcentowanego przez organ, opartego na treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że warunku zaliczenia środków trwałych do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawodawca nie przewidział w § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Co do zasady także rozbudowa lub modernizacja środków trwałych wymaga podwyższenia wartości początkowej już amortyzowanych środków trwałych i ujawnienia tego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.). Tym samym nie można generalnie wywodzić, że warunek zapisany § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM, co do konieczności zaliczenia środków trwałych do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie ma żadnego znaczenia z uwagi na normatywnie wyznaczony moment, od którego możliwe jest rozpoznania tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych. Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia, że § 9 ust. 1 rozporządzenia RM stanowi, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu. Przepis ten nie różnicuje kosztów kwalifikowanych i nie wprowadza ograniczenia co do np. środków trwałych. Czym innym jest ustalenie momentu rozpoznania danych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co jest przedmiotem unormowania z § 9 ust. 1 w.n.i., a czym innym konieczność aby powstałe w wyniku realizacji nowej inwestycji nowo wytworzone środki trwałe zostały zaliczone, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Uznać wobec tego należy, że jest to warunek następczy w stosunku do chwili ponoszenia kosztów kwalifikowanych i możliwości objęcia ich zwolnieniem podatkowym jako formą pomocy publicznej. Tym samym zrównanie momentu poniesienia kosztów uprawniający do rozpoczęcia korzystania z pomocy, o którym mowa w § 9 pkt 1 rozporządzenia RM, z momentem wpisania wytworzonego lub zakupionego środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie może zostać uznane za prawidłowe. Konstatacja ta nie może jednak całkowicie pomijać warunku z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM.
Powyższy pogląd tutejszy Sąd w całości podziela, czemu dał wyraz już we wcześniejszym orzeczeniu wydanym w tej sprawie.
Z tych powodów, należało uchylić zaskarżoną interpretację bowiem narusza ona art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.of. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 2 oraz § 9 pkt 1 rozporządzenia RM poprzez nieprawidłową wykładnię.
W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym można również zauważyć, że zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. ma charakter pomocy publicznej a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami,. Odrębne przepisy to zapisy ustawy WNI jak i rozporządzenia RM. Zwolnienie z opodatkowania stanowi pomoc publiczną i realizowane jest - czyli zgodnie z zapisami rozporządzenia RM dyskontowane – w sposób opisany w § 10 rozporządzenia RM, na co wskazano także w art. 14 ust. 3 pkt 9 u.w.n.i. W § 10 ust. 3 rozporządzenia RM zapisano wzór, według którego należy określać zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji i otrzymanej pomocy. Wynika z niego, że im wcześniejszy jest moment rozpoznania danego nakładu jako kosztu kwalifikowanego, tym większa jest korzyść dla przedsiębiorcy. Jest to zapis, który ma motywować przedsiębiorców do jak najszybszego ponoszenia kosztów kwalifikowanych od dnia otrzymania decyzji o wsparciu. Jednakże dotyczy ona kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia RM. Dyskontowanie zatem pomocy publicznej przez przedsiębiorcę to nic innego jak wykorzystywanie ponoszonych kosztów kwalifikowanych poprzez zwolnienie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Ma ono odbywać się na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ust. 1 i art. 4 u.w.n.i.). Do określenia momentu, w którym podatnik może uzyskać "ulgę podatkową" nawiązuje regulacja z § 10 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia RM, zgodnie z którym dniem uzyskania ulgi podatkowej, o którym mowa w ust. 3, jest dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Choć w treści tego przepisu użyto sfomułowania dotyczącego "ulgi podatkowej", należy przyjąć, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. dotyczy on "zwolnienia z opodatkowania", gdyż jedynie taką formę rozliczenia przez podatnika pomocy publicznej przewidziano w art. 21 ust. 1 pkt 63bu.p.d.o.f. Jako zatem datę graniczną rozliczenia zwolnienia przyjęto dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Wynika z tego, że koszt kwalifikowany musi spełniać wszystkie kryteria wynikające z § 8 rozporządzenia RM, w tym także warunek przewidziany w jego ust. 1 pkt 2, który stanowi, że środek trwały powinien zostać zaliczony do składników majątku podatnika i zaliczony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym najpóźniej w dniu, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego, dany środek trwały powinien zostać wpisany do ewidencji.
W konsekwencji stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy do dnia złożenia zeznania podatkowego nie zostanie spełniony warunek przewidziany w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie (lub wytworzenie we własnym zakresie) środków trwałych nie stanowiły kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje, tj. nie mogły zostać uwzględnione dla obliczenia zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 63b updof.
Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę treść niniejszego orzeczenia.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ustawy.