2/ art. 122 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów) poprzez błąd selektywnej korelacji - oparcie ustaleń wyłącznie na dokumentach handlowych (faktury, oświadczenia dla weterynarii), przy jednoczesnym zignorowaniu dowodów odciążających w postaci analiz chemicznych i specyfiki procesu technologicznego UCO. Naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej polega także na tym, że organ w obiektywnie niejednoznacznych okolicznościach sprawy nie podjął koniecznych i niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (składu towaru), co skutkowało błędnym ustaleniem, że olej był "100% mieszanina tłuszczów roślinny", bez zawartości tłuszczów zwierzęcych;
3/ art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez bezzasadne oddalenie wniosku o powołanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu technologii tłuszczów, co skutkowało błędnym i arbitralnym uznaniem skomplikowanego składu chemicznego masy odpadowej (UCO) za "fakt powszechnie znany". Organ bezpodstawnie zastąpił wiadomości specjalne z zakresu chemii tłuszczów "wiedzą powszechną" urzędnika, co musiało doprowadzić do błędnego ustalenia stanu faktycznego;
4/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i niewyjaśnienie, dlaczego organ odmówił wiarygodności dowodom odciążającym ([...]) wskazującym na fakt powszechnie znany, że oleje roślinne posmażalnicze wykorzystywane do przygotowywania posiłków z zasady zawierają domieszki tłuszczów zwierzęcych w towarach, które wykazują wysokie podobieństwo składu chemicznego do towarów występujących w przedmiotowej sprawie.
II. prawa materialnego:
1/ Reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez błędną klasyfikację towaru do kodu CN 1518 00 99 40 zamiast do kodu CN 1518 00 95 90, wynikającą ze zlekceważenia brzmienia pozycji i uwag do sekcji III. Błędna klasyfikacja towaru miała bezpośredni wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego i celnego;
2/ błędną wykładnię Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej do pozycji 1518 poprzez przyjęcie, że dla kodu CN1518 00 95 wymagana jest "przeważająca" ilość oleju zwierzęcego, podczas gdy Noty wskazują, że pozycja ta obejmuje mieszaniny zawierające nawet małe ilości tłuszczu zwierzęcego. Noty Wyjaśniające stanowią oficjalne wytyczne do stosowania Nomenklatury Scalonej i mają znaczenie przy wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących klasyfikacji taryfowej towarów. Błędna wykładnia tych Not doprowadziła do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego;
3/ niewłaściwe zastosowanie zasady erga omnes i stawki 7,7% wynikające z błędnego przypisania cech importowanego towaru z Rosji do opisu pozycji CN 1518 00 99 40.
Spółka zarzuciła, że organ nie wykazał na jakiej podstawie uznał, że w 2023 roku Federacja Rosyjska nie korzystała z preferencji taryfowych w ramach Wspólnej Taryfy Celnej Unii Europejskiej, co mogłoby uzasadniać zastosowanie zasady erga omnes. Organ nie wykazał także, że Rosja nie korzystała w 2023 roku z preferencji taryfowych w stosunku do olejów posmażalniczych. Dlatego na tym etapie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie upoważnia organ do powoływania się na zasadę erga omnes, czyli jednolitej stawki celnej przewidzianej dla krajów trzecich. Organ nie wykazał również, że w 2023 roku nie istniały szczególne regulacje, takie jak kontyngenty taryfowe lub środki ochronne (np.: cła dodatkowe), których brak w obrocie gospodarczym dawałby organowi prawo do zastosowania stawki cła w wysokości 7,7 %. Stawki celne erga omnes mają zastosowanie do krajów trzecich, które nie korzystają z preferencji taryfowych.
Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła obszerne i szczegółowe uzasadnienie zarzutów skargi.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odniósł się do zarzutów skargi i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Natomiast wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu. W tym celu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).
Oceniając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów, sąd uznał, że odpowiada ona prawu. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podzielił, uznając je za niewadliwe.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy importowany przez spółkę olej był niejadalną mieszaniną olejów zwierzęcych i ich frakcji - zużytym olejem roślinnym posmażalniczym, przeznaczonym do odzysku o kodzie towarowym CN 1518 00 95 90, pochodzącym z Białorusi objętym stawką cła w wysokości 2%, jak pierwotnie zadeklarowała spółka, czy też – jak podnosiła spółka, składając korektę deklaracji i jak ostatecznie przyjęły organy, należało go zaklasyfikować jako niejadalny olej posmażalniczy składający się z mieszanin olejów roślinnych stosowanych w produkcji biodiesla o kodzie towarowym CN 1518 00 99 40, pochodzącym z Rosji ze stawką cła w wysokości 7,7 %.
Powyższe determinowało określenie prawidłowej kwoty należnego cła oraz podatku od towarów i usług z tytułu importowanego towaru.
Zdaniem sądu organy dokonały prawidłowej klasyfikacji importowanego towaru, wskazanego w zgłoszeniu celnym [...] z 27 lutego 2023 r., do pozycji CN 1518 00 99 40 niejadalnych zużytych olejów posmażalniczych składających się z mieszanin olejów roślinnych stosowanych w produkcji biodiesla.
Biorąc pod uwagę istotę sporu, należy odnieść się do przepisów, które wyznaczają jego ramy prawne.
Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L 269 z 10 października 2013; z późn. zm.; dalej jako: "rozporządzenie nr 952/2013"), rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z dnia 7 września 1987 r. Nr 256 str. 1 ze zm., Polskie wyd. spec. Dz.U. UE L rozdział 2 tom 2, str. 382- 386; dalej jako: "rozporządzenie nr 2658/87"), ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775; z późn. zm.; dalej jako: "ustawa VAT").
Stosownie do treści art. 48 rozporządzenia nr 952/2013 do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi.
Zgodnie z art. 56 ust. 1 rozporządzenia nr 952/2013 podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna.
Art. 57 rozporządzenia nr 952/2013 stanowi zaś, że "klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane.
"Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania środków pozataryfowych polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej lub innej nomenklaturze ustanowionej przepisami unijnymi, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej, lub która dodaje do niej dalsze podpodziały, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane.
Podpozycja lub dalszy podpodział, określone zgodnie z przepisami ust. 1 i 2, wykorzystywane są do celów stosowania środków związanych z tą podpozycją.
Komisja może przyjąć środki w celu określenia klasyfikacji taryfowej towarów zgodnie z ust. 1 i 2.
Z art. 1 rozporządzenia nr 2658/87 wynika natomiast, że Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów.
Nomenklatura Scalona obejmuje:
a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;
b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;
c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.
Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I. We wspomnianym załączniku ustanowiono stawki celne Wspólnej Taryfy Celnej i w razie konieczności dodatkowe jednostki statystyczne, a także inne niezbędne informacje. Załącznik zawiera umowne stawki celne. Jednakże w każdym przypadku, gdy stawki autonomiczne są niższe od stawek umownych albo w przypadku gdy stawki umowne nie mają zastosowania, we wspomnianym Załączniku podano również stawki autonomiczne.
Art. 2 rozporządzenia nr 2658/87 stanowi, że Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric", która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów.
Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje:
a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu;
b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "podpozycjami Taric", potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II;
c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych Taric lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi;
d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie;
e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów.
Natomiast art. 3 rozporządzenia nr 2658/87 wskazuje, że każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy:
a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego;
b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00".
Podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00".
W wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody Taric w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry.
Przy ustalaniu taryfikacji decydują Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w załączniku I rozporządzenia nr 2658/87.
Powyższe oznacza, że Wspólna Taryfa Celna (dalej jako: "WTC") ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
WTC oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna).
Klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie określonych w taryfie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako: "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej w krajach Unii Europejskiej. Natomiast stawki celne stosuje się zgodnie z Ogólnymi regułami dotyczącymi ceł, zawartymi w Sekcji I lit. B części pierwszej WTC, zawierającej przepisy wstępne. Wyjaśnić przy tym trzeba, iż ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.
Dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie "Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), dalej jako: "Noty wyjaśniające do HS", wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not wyjaśniających do HS (wersja z 2002 r.) została opublikowana w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (dalej jako: "Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1 (a) oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (wyrok z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według jego obiektywnych cech i właściwości (wyrok z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie C-403/07 Metherma).
Klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej.
Zgodnie z brzmieniem reguły 1 ORINS - " Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.
Reguła 2a ORINS stanowi, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.
Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3 (reguła 2b ORINS).
Zgodnie z regułą 3 ORINS jeżeli stosując regułę 2b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru (a). mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania (b).
Zgodnie z regułą 4 ORINS towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone.
Natomiast reguła 6 ORINS stanowi, iż klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
W adekwatnej dla sprawy taryfie celnej Sekcja III - Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego w dziale 15 znajdują się tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego. Pozycja 1518 obejmuje - Tłuszcze i oleje, zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne i ich frakcje, gotowane, utlenione, odwodnione, siarkowane, napowietrzane, polimeryzowane przez ogrzewanie w próżni lub w gazie obojętnym, lub inaczej modyfikowane chemicznie, z wyłączeniem objętych pozycją 1516; niejadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Dla przywozu towarów z krajów spoza Unii Europejskiej mają zastosowanie 10-cyfrowe kody TARIC, a tam gdzie to potrzebne kody dodatkowe. W analizowanym zgłoszeniu nie mają zastosowania kody dodatkowe TARIC. Podziału pozycji na podpozycje dokonuje się celem zapewnienia odrębnego traktowania ważniejszych produktów handlowych wymienionych w pozycjach. Brak podpozycji wskazywany jest przez zero.
Pozycja 1518 dzieli się m.in. na podpozycje 1518 00 95 Niejadalne mieszaniny lub przetwory z tłuszczów i olejów zwierzęcych, lub z tłuszczów i olejów zwierzęcych i roślinnych lub mikrobiologicznych, i ich frakcje oraz podpozycję 1518 00 99 Pozostałe.
Podpozycja 1518 00 99 obejmuje podpozycję TARIC 1518 00 99 40 Niejadalne zużyte oleje posmażalnicze składające się z mieszanin olejów roślinnych do stosowania w produkcji biodiesla. Z wyjaśnień do Taryfy celnej (obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej; M.P. Nr 86, poz. 880) wynika, że pozycja 1518 lit. B dotyczy podpozycji 1518 00 95 – Niejadalne mieszaniny lub przetwory z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub roślinnych, lub frakcji różnych tłuszczów lub olejów, z niniejszego działu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Część ta obejmuje, między innymi, zużyty olej głębokiego smażenia, zawierający: olej rzepakowy, olej sojowy i małe ilości tłuszczu zwierzęcego, do wykorzystania w produkcji pasz dla zwierząt.
W ocenie sądu zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy wskazuje w sposób niewątpliwy, że trafnie przyjęły orzekające w sprawie organy, że olej wyjściowy, z którego powstał olej posmażalniczy był wyłącznie olejem roślinnym, dlatego też zadeklarowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja towarowa jest nieprawidłowa. Potwierdza to m.in. przedłożona do akt sprawy analiza chemiczna zużytego oleju roślinnego, gdzie wskazano, że "Niniejszy produkt to w 100% zużyty olej roślinny zebrany w punktach gastronomicznych. Nie jest ładunkiem niebezpiecznym i nie zawiera tłuszczów zwierzęcych". Również z oświadczenia skarżącej dla lekarza weterynarii z 20 lutego 2023 r., wynika, że towar w ilości 23 tony, zakupiony w firmie [...] jest kuchennym olejem roślinnym (posmażalniczym) zebranym z punktów żywienia zbiorowego. Olej wyjściowy z którego powstał olej posmażalniczy był wyłącznie olejem roślinnym. Olej posmażalniczy nie będzie wykorzystywany do materiałów paszowych ani dodatków paszowych... Następnie towar zostanie sprzedany Rafineriom do produkcji biopaliwa jako alternatywnego źródła energii". Z umowy dostawy nr [...] z 1 grudnia 2022 r. zawartej między [...] S.A., a skarżącą wynika natomiast, że przedmiotem dostawy jest zużyty olej kuchenny.
W oświadczeniu - deklaracji dla Granicznego Inspektoratu Weterynarii z 20 lutego 2023 r. wskazano jako ładunek zużyty olej roślinny.
Zdaniem sądu organy prawidłowo uznały, że importowany towar jest mieszaniną olejów roślinnych (w 100% zużyty olej roślinny zebrany w punktach gastronomicznych) i przeznaczony jest do produkcji biopaliw, co winno skutkować właściwym zastosowaniem kodu taryfy celnej: 1518 00 99 40, która obejmuje Niejadalne zużyte oleje posmażalnicze składające się z mieszanin olejów roślinnych do stosowania w produkcji biodiesla, ze stawką celną 7,7% (erga omnes).
Na akceptację sądu zasługiwał przedstawiony przez organy proces myślowy. Logicznie i zgodnie z ww. regułami ORINS, w tym regułą 3b, należało uznać importowany towar za mieszaninę olejów roślinnych, uwzględniając zasadniczy charakter produktu w rozumieniu tej reguły.
Trafnie przy tym argumentował organ I instancji, że z brzmienia opisu kodu taryfy celnej 1518 00 95 90 możemy wywieść, że mieszanina obejmuje zarówno tłuszcze i oleje zwierzęce jak i roślinne, o czym przesądza użycie spójnika "i". Wynika to z tego, że kod 1518 00 95 90 może być zastosowany do mieszaniny z tłuszczów i olejów zwierzęcych i roślinnych, natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z mieszaniną olejów wyłącznie roślinnych (100% zużyty olej roślinny).
Zaznaczyć trzeba, że wbrew zarzutom skargi organy oparły się w swej ocenie nie wyłącznie na podstawie dokumentów handlowych (w tym faktur dokumentujących sprzedaż zużytego oleju kuchennego), ale wszystkich zgromadzonych w sprawie dokumentów przedłożonych przez skarżącą, w tym analizie chemicznej towaru.
Warto w tym miejscu również wskazać, że strona nie skorzystała z możliwości posiadania prawidłowo uzyskanej, oficjalnej, wiążącej i bezpłatnej informacji o klasyfikacji taryfowej importowanych przez siebie towarów. Posiadanie WIT ułatwia zarządzanie przedsiębiorstwem w zakresie kalkulacji przewidywanych zysków, ponieważ z góry określa i gwarantuje właściwą klasyfikację towarów w danym czasookresie, co przekłada się na prawidłowe określenie należności celnych i podatkowych. Roli takiej informacji nie może bowiem spełnić znajdująca się w aktach sprawy decyzja WIT nr [...] z 27 października 2023 r.
W przedłożonej wiążącej informacji taryfowej zaklasyfikowano produkt do kodu CN 1518 00 95, przy czym klasyfikowany towar to posmażalnicza mieszanina olejów roślinnych z domieszką ok. 4% tłuszczów zwierzęcych. W przedłożonym WIT (pkt 10) wskazano m.in., że klasyfikacji dokonano na podstawie treści komentarza do pozycji 1518 pkt B zawartego w notach wyjaśniających. Jednakże w tym komentarzu wskazano, że: część "Niejadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone" obejmuje, między innymi, zużyty olej głębokiego smażenia, zawierający np.: olej rzepakowy, olej sojowy i małe ilości tłuszczu zwierzęcego, do wykorzystania w produkcji pasz dla zwierząt. Natomiast kod taryfy CN 1518 00 99 40 obejmuje "Niejadalne zużyte oleje posmażalnicze składające się z mieszanin olejów roślinnych do stosowania w produkcji biodiesla".
Zatem prawidłowo organy przyjęły, że towar będący przedmiotem ww. decyzji WIT nie jest towarem tożsamym z towarem będącym przedmiotem niniejszego postępowania.
W konsekwencji właściwie uznały, że brak jest podstaw prawnych do wycofania złożonego przez stronę wniosku o sprostowanie danych zawartych w zgłoszeniu celnym na skutek złożonej decyzji WIT nr [...].
Ponadto, jak prawidłowo wyjaśniły organy, ww. decyzja została wydana po zakończeniu formalności celnych, co w świetle art. 33 ust. 2 rozporządzenia nr 952/2013 oznacza, że nie mogła wywołać dla strony korzystnych dla niej skutków prawnych. Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 1 zd. 1 rozporządzenia nr 952/2013 organy celne, na wniosek, wydają decyzję w sprawie wiążącej informacji taryfowej ("decyzję WIT"), lub decyzję w sprawie wiążącej informacji o pochodzeniu ("decyzję WIP"). Natomiast stosownie do treści art. 33 ust. 2 rozporządzenia nr 952/2013 decyzja WIT lub decyzja WIP wiąże jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej lub ustalania pochodzenia towarów:
a) organy celne w stosunku do posiadacza decyzji jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały zakończone po dniu, w którym decyzja staje się skuteczna;
b) posiadacza decyzji, w stosunku do organów celnych, ze skutkiem od dnia, w którym powiadomienie o decyzji zostanie mu doręczone lub zostanie uznane za doręczone.
Zmiana klasyfikacji przedmiotowego towaru wywołała skutek w określeniu prawidłowej kwoty należności celnych przywozowych i podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 101 ust. 1 rozporządzenia nr 952/2013 kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana przez organy celne właściwe dla miejsca, w którym powstał dług celny, lub miejsca uznanego za miejsce powstania długu celnego, zgodnie z art. 87, niezwłocznie po uzyskaniu przez nie niezbędnych informacji. Stosownie do art. 102 ust. 1 rozporządzenia nr 952/2013 dłużnik powiadamiany jest o długu celnym w formie przewidzianej w miejscu, w którym dług celny powstał, lub w miejscu uznanym za miejsce powstania długu zgodnie z art. 87.
Powiadomienie, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie jest dokonywane w następujących przypadkach:
a) jeżeli do czasu ostatecznego określenia kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych nałożone zostały tymczasowe środki polityki handlowej w formie cła;
b) jeżeli należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych przekracza kwotę określoną na podstawie decyzji wydanej zgodnie z art. 33;
c) jeżeli pierwotna decyzja o niepowiadamianiu o długu celnym lub o powiadomieniu o nim ze wskazaniem kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych niższej niż należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych została wydana na podstawie przepisów ogólnych unieważnionych na podstawie późniejszego orzeczenia sądu;
d) jeżeli organy celne na mocy przepisów prawa celnego są zwolnione z obowiązku powiadamiania o długu celnym.
Art. 102 ust. 2 rozporządzenia nr 952/2013 stanowi, że w przypadku gdy należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym.
Natomiast według art. 102 ust. 3 rozporządzenia nr 952/2013, jeżeli ust. 2 nie ma zastosowania, dłużnik zostaje powiadomiony o długu celnym przez organy celne, gdy są one w stanie określić należną kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych i wydać decyzję w tej sprawie.
Jeżeli jednak powiadomienie o długu celnym mogłoby niekorzystnie wpłynąć na dochodzenie karne, organy celne mogą opóźnić takie powiadomienie do czasu, gdy przestanie ono niekorzystnie wpływać na dochodzenia karne.
Zgodnie z art. 104 ust. 1 rozporządzenia nr 952/2013 organy celne, o których mowa w art. 101, księgują zgodnie z prawem krajowym należną kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych określoną zgodnie z tym artykułem. Akapitu pierwszego nie stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 102 ust. 1 akapit drugi.
Według treści art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju.
Art. 19a ust. 9 ustawy VAT stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.
Stosownie zaś do treści art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.
Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 30b ust. 1 ustawy VAT). Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu (art. 30b ust. 4 ustawy VAT).
Zgodnie z art. 33 ust. 2a ustawy VAT jeżeli po zwolnieniu towaru, o którym mowa w art. 194 unijnego kodeksu celnego, organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym, rozliczeniu zamknięcia albo decyzji kwota podatku została wykazana nieprawidłowo albo nie została określona w prawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną.
Stawka podatku VAT określona została zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.
W ocenie sądu organy dokonały prawidłowego określenia należności celnych i podatkowych, wskazując sposób ich obliczenia i stosując w tym zakresie odpowiednie przepisy prawa. Właściwie je przywołały i wyjaśniły ich treść. Ich określenie przez organy nie było przez stronę kwestionowane.
Odnosząc się do przywołanych w treści skargi zarzutów, sprowadzających się, do de facto błędnego, w ocenie skarżącej, ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej, wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.
Oznacza to, że przepis art. 122 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawach celnych, co powoduje, że zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu jest bezpodstawny. Niemniej jednak podkreślić należy, że organy wyjaśniły wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie klasyfikacji towaru, określenia należności celnych i podatkowych.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia wniosku dowodowego spółki. Należy podkreślić, że przesłanką powołania biegłego w postępowaniu w sprawie celnej w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej jest ustalenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, których nie posiada organ celny. Tego ustalenia dokonuje z urzędu, autonomicznie organ celny, a nie strona postępowania. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. W rozpoznanej sprawie organy nie potrzebowały wiadomości specjalnych związanych z rzeczywistym składem chemicznym importowanego produktu. Organy nie potrzebowały opinii biegłych, a także innych, czy dodatkowych informacji ponad te znajdujące się w aktach sprawy i wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., I GSK 228/16; wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., I GSK 701/17; wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., I GSK 485/16; dostępne w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawach celnych do klasyfikacji taryfowej uprawniony jest jedynie organ celny i żadna opinia także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie może przesądzać tej kwestii (por. wyrok NSA z 24 maja 2012 r., I GSK 870/11; dostępny jak wyżej).
Co istotne w niniejszej sprawie, towar mający być przedmiotem ewentualnego opiniowania, został już sprzedany i przetworzony.
Należy przy tym wskazać, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga wyjaśnienia, że postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.
Wymaga przypomnienia, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona.
Wbrew zarzutom skargi, organy trafnie przyjęły, że stawki erga omnes są jednolite na całej granicy zewnętrznej Unii Europejskiej i w sytuacji nieobowiązywania umowy o wolnym handlu z danym krajem, stawka erga omnes dotyczy importu z państwa trzeciego. Zatem prawidłowe było również zastosowanie przez organy w niniejszej sprawie zasady erga omnes i stawki 7,7 % wobec importowanego z Rosji towaru.
Podsumowując, zdaniem sądu w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając stronie udział w postępowaniu. Stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z poszanowaniem zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym (art. 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej). Wszystkie dowody zebrane w postępowaniu celnym zostały poddane szczegółowej analizie i żaden z nich, co należy podkreślić, nie został odrzucony lub pominięty. Zdaniem sądu zebrany materiał dowodowy jest kompletny, został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła bowiem w pełni wyjaśnić istotne okoliczności faktyczne sprawy poprzez ustalenie rodzaju oraz przeznaczenia importowanego towaru.
W zaskarżonej decyzji organ II instancji powołał również prawidłową podstawę prawną oraz zawarł wyczerpujące uzasadnienie zarówno faktyczne, jak i prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.
W ocenie sądu organ odwoławczy nie dopuścił się w niniejszej sprawie naruszenia wskazywanych przez skarżącą przepisów prawa. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.
Z tych względów, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę.