1. art. 112c ust. 1 pkt 2 oraz art. 112b ust 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570) poprzez jego zastosowanie i ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień i listopad 2020 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2021 r., pomimo iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wykazał, że zakwestionowane przez organ faktury otrzymane przez spółkę od [...] Sp. z o.o. ([...]), [...] Sp. z o.o. ([...]), [...] Sp. z o.o. ([...]) i [...] Sp. z o.o. ([...]) stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a także że miały miejsce nieprawidłowości wymienione w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;
2. art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych, a to ze względu na dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak również niewyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego, a także dokonanie ustaleń faktycznych pomimo nieprzeprowadzenia dowodów w tym zakresie, co skutkowało błędnym uznaniem, iż transakcje zawierane przez spółkę nie miały charakteru rzeczywistego i w konsekwencji odmówieniem prawa do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego;
3. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów z:
- informacji od niemieckich organów podatkowych w przedmiocie wykazania przez kontrahentów, od których [...], [...] i [...] kupiły pojazdy sprzedane następnie spółce, tj. [...], w ich rejestrach sprzedaży transakcji z [...], [...], [...] i w tym celu zwrócenie się przez organ do niemieckich organów podatkowych o przekazanie tej informacji,
- informacji od podmiotów, od których [...], [...] i [...] kupiły pojazdy sprzedane następnie spółce, tj. [...] w przedmiocie nabywców pojazdów, których późniejsze nabycie przez spółkę organ kwestionuje w niniejszym postępowaniu oraz w przedmiocie osób, z którymi podmioty te kontaktowały się w sprawie ustalenia warunków transakcji i ceny, a także kserokopii dokumentów tożsamości tych osób,
- opinii biegłego z zakresu prawa niemieckiego,
- potwierdzeń przelewów dotyczących faktur wystawionych przez [...], [...] i [...] na rzecz spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dowody te dotyczyły okoliczności zakwestionowanych transakcji i ich ekonomicznego uzasadnienia oraz roli podmiotów pośredniczących w tych transakcjach, a zatem miały służyć wykazaniu, że transakcje te miały charakter rzeczywisty, co miało istotny wpływ na wynik sprawy – na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji dokonanych przez te podmioty z [...], [...] i [...].
W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdza, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca, a organ w decyzji powołuje się jedynie na wybiórcze okoliczności mające potwierdzać przyjętą uprzednio tezę o nierzeczywistym charakterze transakcji zawieranej przez spółkę, nie dokonując oceny poszczególnych transakcji, którym zarzucana jest fikcyjność.
W szczególności organ pomija okoliczność faktycznego przekazania spółce pojazdów przez [...], [...] oraz [...], a w konsekwencji posiadania przez spółkę faktycznego władztwa nad towarami, będącymi przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Towary sprowadzane przez [...], [...] i [...] z [...] przekazywane były spółce, po ich przetransportowaniu do [...], a w niektórych sytuacjach celem przyśpieszenia nabycia pojazdów odbierane były one bezpośrednio przez spółkę z [...].
Organ nie kwestionuje faktu, że spółka stała się właścicielem nabytych pojazdów i jednocześnie nie wskazuje innego źródła ich pochodzenia niż w wyniku transakcji dokonanych z [...], [...] i [...]. Zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie uzasadnia przyjęcia tezy, że pojazdy które były przedmiotem zainteresowania organu, zostały nabyte przez spółkę od niezidentyfikowanych podmiotów. Nie można zatem uznać, że wszystkie transakcje zakwestionowane przez organ nie miały charakteru rzeczywistego. Co więcej, spółka lojalnie rozliczała się ze swoimi kontrahentami (ANJ, [...], [...], uiszczając cenę za nabyte przez nią towary i usługi. Zapłata następowała poprzez przelewy pieniężne, których potwierdzenia zostały przedłożone organowi. Nabycie towarów i usług od [...], [...], [...] oraz [...] posiadało także uzasadnienie ekonomiczne i miało kluczowe znaczenie dla działalności spółki. Spółka nawiązała relacje biznesowe z [...], [...], [...] w szczególnie trudnym dla przedsiębiorców okresie - podczas pandemii [...], kiedy to na rynku nabycia i sprzedaży samochodów pojawiły się znaczące utrudnienia, polegające m.in. na ograniczeniu produkcji samochodów, ograniczeniach w przemieszczaniu się, zamknięciu granic, co spowodowało poważne zakłócenia i przerwy w łańcuchu dostaw, zwiększając trudności w utrzymaniu stałego przepływu samochodów na rynek. Wiele osób zdecydowało się wstrzymać z zakupem nowego samochodu, co wpłynęło na rynek używanych samochodów, zwiększając dostępność używanych pojazdów, ale jednocześnie obniżając ich wartość handlową. Spółka na potwierdzenie powyższych okoliczności w pkt 4 zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych spółki z 15 września 2023 r. złożyła wniosek o przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego z zakresu prawa niemieckiego na okoliczność, jakie obostrzenia i zakazy obowiązywały w [...] w trakcie pandemii [...] Organ jednak odmówił uwzględnienia przedmiotowego wniosku dowodowego.
Zarzuciła, że organ nie dokonał analizy poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę z [...], [...], [...] oraz [...], a swoje twierdzenia oparł na domniemaniu, iż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności i nie były w stanie dokonywać transakcji takich, jak te kwestionowane przez organ, więc automatycznie każda z tych transakcji jest, zdaniem organu, fikcyjna. Takie podejście jest jednak nieprawidłowe i niepoparte żadnymi dowodami. Organ w decyzji skupił się na okolicznościach, które w żadnym razie nie przesądzają o pozornym charakterze działalności gospodarczej spółek, takich jak rejestracja siedziby w tzw. wirtualnym biurze. Żadna z powyższych okoliczności, czy to analizowane osobno, czy to analizowane łącznie, nie daje podstaw do uznania, że spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.
Organ nie wykazał również, aby dostawcy pojazdów znajdujący się na początkowym etapie transakcji (co do zasady podmioty niemieckie) dokonywali dostaw do podmiotów innych niż te, których rzeczywiste zaangażowanie w transakcje organ kwestionuje.
W dalszej części uzasadnienia skargi, spółka przedstawiła szczegółowe omówienie zarzutów oraz własnego stanowiska w sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Nadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Kontroli sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. podlegała decyzja organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania dodatkowego w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2020 roku w wysokości [...] zł, listopad 2020 roku w wysokości [...] zł, styczeń 2021 roku w wysokości [...] zł, luty 2021 roku w wysokości [...] zł, kwiecień 2021 roku w wysokości [...] zł, maj 2021 roku w wysokości [...] zł, czerwiec 2021 roku w wysokości [...] zł, lipiec 2021 roku w wysokości [...] zł.
Na potrzeby rozpoznania tej sprawy należy wskazać, że organ I instancji wydał wobec skarżącej dwie decyzje:
- z 29 listopada 2023 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, listopad, grudzień 2020 r. oraz za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2021 r., która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 13 marca 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 5 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ke 228/25 oddalił skargę spółki od tej decyzji (wyrok jest nieprawomocny);
- z 25 września 2025 r. ustalającą skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad 2020 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2021 r., na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2, art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775; z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"), utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego z 23 stycznia 2026 r. (sprawa niniejsza).
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie może być zatem jedynie prawidłowość zastosowania przez organ przepisów art. 112c ust. 1 pkt 2, art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wobec ustalenia skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. To te przepisy stanowią podstawę prawną kwestionowanego rozstrzygnięcia.
Kontrolując w tak zakreślonych granicach zaskarżoną decyzję, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.
Zaznaczyć należy, że decyzja dyrektora w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, listopad, grudzień 2020 r. oraz za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2021 r. jest poza zakresem tego postępowania. Wobec tej decyzji przeprowadzona została kontrola sądowa w odrębnym trybie procesowym (sprawa o sygn. akt I SA/Ke 228/25). Spór w sprawie I SA/Ke 228/25 koncentrował się wokół kwestii czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 7 faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z tytułu dostawy ciągników samochodowych i naczep, z 12 faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z tytułu dostawy ciągników siodłowych, samochodów osobowych i ciężarowych oraz usług samochodowych (m.in. czyszczenia, lakierowania, polerowania), 9 faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z tytułu dostawy samochodów ciężarowych, 3 faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z tytułu usług samochodowych (lakierowanie, piaskowanie, malowanie, naprawa). Zdaniem sądu orzekającego w sprawie I SA/Ke 228/25 organ wykazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnione stało się twierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ to nie podmioty na nich wskazane (spółki [...], [...], [...], [...] wykonały dostawy i czynności nimi objęte, czego strona skarżąca była świadoma.
W ramach tego postępowania nie mogą być ponownie badane okoliczności faktyczne i zastosowanie przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Tymczasem dostrzec należy, że skarżąca sformułowała również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Mianowicie, zarzuciła organom błędne uznanie, że transakcje zawierane przez spółkę z podmiotami: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie miały charakteru rzeczywistego i w konsekwencji odmówieniem prawa do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego.
Z akt sprawy wynika, że przeprowadzone przez organy postępowanie wykazało, że wystawienie faktur przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. miało na celu stworzenie pozoru dokonanych transakcji na terenie kraju, a tym samym umożliwienie skarżącej odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz, który nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu.
Ustalenia organów potwierdzają, że [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. występujące w roli bezpośrednich dostawców towarów i usług do F.-A. Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały nierzetelne faktury pozorujące obrót gospodarczy. Stwarzały tym samym pozory legalnej działalności gospodarczej i realności dokonywanych transakcji mających na celu ukrycie oszustwa podatkowego. Spółki występujące dokumentacyjnie w łańcuchu dostaw do skarżącej w toku prowadzonych wobec nich czynności nie przedłożyły żądanej dokumentacji finansowo- księgowej lub przedłożyły ją w ograniczonym zakresie (wyłącznie wydruki z rejestrów z systemów komputerowych). Zarejestrowane zostały w tzw. "wirtualnych biurach", co stanowiło jedynie spełnienie wymogu formalnego dla zarejestrowania podmiotu w KRS, posiadania siedziby, zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT oraz wskazania właściwego urzędu do spraw rozliczeń podatkowych. To nowopowstałe podmioty, posiadające [...] kapitał zakładowy, bez majątku oraz zaplecza technicznego i kadrowego, co świadczyło o braku możliwości finansowych do realizowania tak wielu transakcji o znacznych wartościach, a także posiadające zaległości podatkowe. Osoby pełniące funkcję prezesów zarządu w spółkach występujących w roli bezpośrednich i pośrednich kontrahentów F.-A. Sp. z o.o. jednoosobowo miały zajmować się prowadzoną działalnością w zakresie handlu pojazdami samochodowymi, tj. pozyskiwać klientów, wystawiać faktury, prowadzić rozmowy w sprawie zawieranych transakcji oraz dodatkowo wykonywać czynności związane ze świadczeniem usług transportowych i samochodowych, a także zajmować się pełnieniem jednocześnie funkcji prezesa zarządu w innych spółkach. W rzeczywistości osoby te figurowały jedynie w odpowiednich rejestrach, a spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej. Przy czym osoby te tworzyły zamknięty krąg, znały się osobiście. W spółkach, gdzie poszczególne osoby znały się osobiście dokonywano transferu dokumentów oraz związanych z tym zapłat w formie przelewów bankowych, których wartość przekraczała 15 tys. złotych. Miało to jedynie stworzyć pozory i uwiarygodnić zawarcie transakcji, w rzeczywistości niezwiązanej z faktycznym jej przebiegiem. W rzeczywistości czynność ta sprowadzała się jedynie do przyjęcia faktur bez przekazania towaru. Również dokonywanie zapłaty pomiędzy ww. spółkami a F.-A. Sp. z o.o. w formie płatności gotówkowych znacznych należności, miało ukryć poprzez taką formę zapłaty rzeczywiste intencje stron uczestniczących w nabyciu usług.
Należało zgodzić się z oceną organu odwoławczego, że z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. występujące fakturowo jako sprzedawcy towarów oraz usług na rzecz F.-A. Sp. z o.o. funkcjonowały w ramach z góry ustalonego schematu działań, który miał formalnie uprawdopodobnić występowanie tych spółek w obrocie handlowym poprzez stworzenie pozorów ich gospodarczej aktywności i jednocześnie, który został zaaranżowany po to, by umożliwić F.-A. Sp. z o.o. (występującej fakturowo na kolejnym etapie obrotu towarem lub usługą) dokonywanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezapłacony do budżetu państwa przez firmy będące uprzednimi ogniwami tego łańcucha. Zasadniczymi przesłankami jakimi kierowano się przy realizowaniu fakturowych transakcji, nie były przesłanki gospodarcze oparte na przewidywaniu ryzyka gospodarczego i opłacalności ekonomicznej, lecz z góry założone dążenie do uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku VAT, nieuiszczonego na poprzednim etapie obrotu przez podmioty będące uprzednimi ogniwami łańcucha.
Na akceptację sądu zasługiwała również ocena dyrektora, że F.-A. Sp. z o.o. to podmiot uczestniczący z pełną świadomością w łańcuchu zdarzeń przeprowadzonych w sposób charakterystyczny dla mechanizmu oszustwa podatkowego zwanego mianem karuzeli podatkowej wykorzystującej wewnątrzwspólnotowe nabycia, polegającej na osiąganiu korzyści majątkowych, w związku z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Kwoty niezapłaconego podatku VAT należnego, od wcześniej zawartych transakcji, posłużyły F.-A. Sp. z o.o. występującej jako ostatnia, w zidentyfikowanych ciągach tych transakcji, do pomniejszenia zobowiązań w podatku VAT, co tym samym czyniło z niej beneficjenta "korzyści" związanych z organizacją tych ciągów. Do osiągnięcia tego celu F.-A. Sp. z o.o. posługiwała się fakturami zakupu niedokumentującymi faktycznych transakcji od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.
Istotne dla sprawy były, w ocenie sądu, ustalenia organów, że w rozliczeniach skarżącej z tytułu podatku VAT, w czasie kiedy sama bezpośrednio nabywała pojazdy od podmiotów zagranicznych, występowały zasadniczo zobowiązania do zapłaty. Natomiast w okresie kiedy do transakcji związanych z nabywaniem pojazdów z zagranicy wprowadzeni zostali pośrednicy, tj. spółki: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., to F.-A. Sp. z o.o. zaczęła wykazywać w rozliczeniach podatkowych znaczne kwoty podatku do przeniesienia na następny okres, które następnie stały się niemal stałym elementem tych rozliczeń.
Nie można również pominąć w sprawie, że ustalenia Prokuratury Okręgowej w R. potwierdziły stanowisko Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zakresie oceny rzetelności faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] Sp. z o.o. oraz F.-A. Sp. z o.o. Prokuratura Okręgowa w R. prowadziła śledztwo, które zakończyło się sporządzeniem 11 lipca 2024 roku aktu oskarżenia skierowanego przeciwko S. P. Ż., P. Ł. R. (osobom odpowiedzialnym za prowadzenie spraw skarżącej), E. W. i J. B. (postępowanie w zakresie czynów R. L. zostało umorzone wobec śmierci sprawcy). Akt oskarżenia wskazuje jednoznacznie, że wszystkie wymienione w nim podmioty działały wspólnie i w porozumieniu, a osoby zarządzające tymi podmiotami miały pełną świadomość posługiwania się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Trafnie dyrektor wyjaśnił, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określnego na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy). Słusznie wskazano przy tym, że prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu wyjątków, opisanych w przepisach ustawy o VAT. Między innymi w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji uznano, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie.
Podkreślić należy, że art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (art. 168). Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze.
Tutejszy sąd jednak przyjął, że ocena orzekających w sprawie organów podatkowych, polegająca na uznaniu, że skarżąca świadomie przyjmowała do rozliczenia nierzetelne faktury, jest prawidłowa.
Odnosząc się natomiast do przedmiotu sprawy, tj. zobowiązania dodatkowego w podatku od towarów i usług podnieść należy, że skoro ustalenia organów skutkowały uznaniem o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz stanowiło podstawę do wydania decyzji, to w konsekwencji obligowało to także organy podatkowe do zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
Zgodnie z adekwatną dla sprawy (obowiązującą od 6 czerwca 2023 r.) treścią art. 112c ust. 1 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:
1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,
2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
Z kolei zgodnie z treścią art. 112b ustawy o VAT (obowiązującą od 6 czerwca 2023 r.) w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Wyjaśnić trzeba, że regulacja zawarta w art. 112c ustawy o VAT została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) z dniem 1 stycznia 2017 r.
W uzasadnieniu do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965) wskazano, że regulacje zawarte w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Art. 112c ustawy o VAT wymienia przypadki, w których stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynosi 100% (zamiast 30%) kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie kwoty zawyżenia różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Podwyższona stawka sankcji będzie miała zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej wynika z faktur: wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. (np. czynności pozorne). Podwyższony wymiar sankcji będzie dotyczył jedynie tej części zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwot zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, która będzie dotyczyła kwot zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktur, o których mowa w art. 112c. W przypadku przyjęcia do rozliczenia wymienionych w tym przepisie faktur sankcja, bez względu na to, czy podatnik sam skoryguje deklarację, czy określenia odpowiednich kwot dokona naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, będzie wynosiła 100% kwoty zawyżenia/zaniżenia. Brak bowiem uzasadnienia do "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych ww. faktury, narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego dokonają korekty takich rozliczeń. W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy stwierdzono także, że art. 112c jest przepisem szczególnym wobec regulacji art. 112b ustawy o VAT (w przypadku gdy znajdzie zastosowanie art. 112c, nie będzie stosowany art. 112b). Nie dojdzie zatem do sytuacji podwójnej sankcji i nakładania się sankcji podatkowej w wysokości 100% z sankcją podatkową w wysokości 30% bądź 20%. Art. 112b znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego będzie wynikała z innych faktur niż te, których dotyczy art. 112c.
W ocenie sądu, przytoczenie założeń projektu ustawy było konieczne z uwagi na cel, jaki w zamyśle ustawodawcy, przyświecał mu przy wprowadzeniu przepisu art. 112b. Celem tym była prewencja. Słownik Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, tom II Warszawa 1996 r.) definiuje pojęcie prewencji jako "zapobieganie czemuś, zwłaszcza przestępstwom". Uniwersalny Słownik Języka Polskiego (pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008 r.) definiuje pojęcie prewencji jako "zapobieganie naruszaniu norm prawnych". Nowa encyklopedia Powszechna PWN (tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r.) podaje następującą definicje tego pojęcia "prewencja (łac.), zapobieganie, prawo jeden z celów stosowania kar, mających zapobiec popełnianiu przestępstw w przyszłości; prewencja ogólna (generalna), zapobieganie popełnianiu przestępstw i wykroczeń przez ogół społeczeństwa - przez stosowanie kar w stosunku do sprawców oraz przez samo zagrożenie karą; prewencja szczególna (specjalna), zapobieganie popełnianiu przestępstw i wykroczeń przez tego samego sprawcę - przez wykonanie kary za określony czyn; wg prawa pol. celami wymiaru kary są: społ. oddziaływanie wymierzonej i wykonywanej kary oraz zapobieżenie popełnieniu przestępstwa przez sprawcę i wychowanie go". Jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu projektu, ustanowienie sankcji miało zmierzać do przekonania podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie.
Wskazać także należy, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Co do zasady więc państwa członkowskie mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem zasada wspólnego systemu podatku VAT. Środki krajowe realizujące cele przewidziane w art. 273 dyrektywy 112 muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia (por. wyroki TSUE z 19 października 2017 r., C-101/16, z 20 czerwca 2013 r., C-259/12) podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika, który nie wywiązał się w przewidzianym przez przepisy krajowe terminie z obowiązku zaksięgowania i zadeklarowania okoliczności mających znaczenie dla ustalenia należnego od niego podatku od wartości dodanej, kary pieniężnej w wysokości niezapłaconego we wskazanym terminie podatku, jeżeli podatnik ten naprawił następnie to uchybienie i zapłacił należny podatek w pełnej wysokości wraz z odsetkami. Obowiązkiem sądu krajowego jest dokonanie oceny, przy uwzględnieniu art. 242 i 273 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy w świetle okoliczności występujących w postępowaniu głównym, w szczególności terminu skorygowania nieprawidłowości, wagi tej nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów, kwota nałożonej sankcji nie wykracza poza to co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 marca 2020 r., I SA/Gl 911/19 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej publ. na stronie: www.curia.europa.eu).
Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy o VAT - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Z art. 112c ustawy o VAT wynika również, że podwyższona sankcja ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej, a nieprawidłowości były związane z podatkiem naliczonym. Sąd podziela wyrażany w judykaturze pogląd, że sankcja ta nie może być stosowana w odniesieniu do podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze (por. wyroki WSA: w Szczecinie z 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 873/18 oraz w Gliwicach z:17 września 2019 r., I SA/Gl 424/19, 3 sierpnia 2020 r., I SA/Gl 841/19).
Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ostatnich przywołanych wyrokach problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Z wydanego wyroku w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.
Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14, I FSK 1865/15, I FSK 1219/16.
Natomiast w uzasadnieniu projektu ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 6 czerwca 2023 r. (Dz. U. poz. 1059) i której unormowania, z uwagi na treść art. 25, były podstawą do orzekania w niniejszej sprawie przez organy, wyjaśniono że w obecnych regulacjach prawnych stosowanie sankcji VAT przewidzianej w art. 112b i art. 112c ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości skutkujących błędnym rozliczeniem podatku. Stosowanie sankcji ma charakter obligatoryjny niezależnie od przyczyny stwierdzonej nieprawidłowości. W związku z wyrokiem TSUE z 15.04.2021 r. w sprawie nr C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. dotyczącym zgodności z prawem unijnym polskich regulacji dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. W ww. wyroku C-935/19 TSUE uznał za niezgodne z art. 273 dyrektywy VAT i zasadą proporcjonalności przepisy krajowe, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję VAT, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia:
- zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu podatnika co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu (czyli w sytuacji gdy błąd w rozliczeniu nie był efektem oszustwa), a dodatkowo zdaniem sądu odsyłającego błąd ten nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych,
- jak i w sytuacji, w której nieprawidłowość byłaby skutkiem oszustwa.
Kluczowym zatem aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest zatem likwidacja sytuacji, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy.
W wyroku TSUE C-935/19 wskazano, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. To państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii Europejskiej, w tym z poszanowaniem zasady proporcjonalności (to co niezbędne do osiągnięcia celu). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Pomimo że wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, zmianami należy objąć również art. 112c ustawy o VAT, tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi, co do zasady, wynik uczestniczenia w oszustwie, aby osoby, które nie dopełnią należytej staranności mogły zostać objęte sankcją z art. 112b ustawy o VAT. Stosowanie bowiem wobec tej grupy podatników sankcji tożsamej co względem osób, których celem było doprowadzenie do nieprawidłowości, w świetle przedstawionych wyżej tez wyroku nie może mieć miejsca. Nie powoduje to zarazem konieczności dalszych/szerszych zmian w art. 112c ustawy o VAT. Celem wyroku TSUE nie było bowiem w żadnym razie objęcie ochroną podmiotów biorących w sposób świadomy udział w oszustwie.
W omawianej sprawie, badając zachowanie skarżącej pod kątem tzw. dobrej wiary na podstawie przesłanek wypracowanych w orzecznictwie TSUE należało przyznać rację organom, które doszły do przekonania, że skarżąca świadomie przyjmowała do rozliczenia nierzetelne faktury.
Należało zatem przyjąć za prawidłowe ustalenia organów, że w rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek wskazujących, aby działanie spółki było działaniem nieumyślnym, niezawinionym, czy też podejmowanym w dobrej wierze. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie bowiem wskazuje, że spółka świadomie nabywała "puste faktury", uczestnicząc w oszustwie podatkowym i ceIowo obniżała swoje zobowiązania podatkowe poprzez przyjmowanie ich do rozliczenia i odliczanie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur.
Podsumowując wskazać należy, że podmiot gospodarczy powinien podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, czy transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług czy w innej dziedzinie, wtedy może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, a również zależy to od okoliczności sprawy (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 pkt 53 i 59). NSA w wyroku z 3 kwietnia 2014 r., I FSK 647/13 podkreślił:
1) zawodowy charakter prowadzonej działalności uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy i skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez siebie działaniach;
2) obejmuje znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej;
3) dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde zachowanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
Wskazane okoliczności - w ocenie sądu - nie pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca wykazała się należytą starannością kupiecką. Ustalenia śledztwa przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. potwierdzają ustalenia postępowania przeprowadzonego w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za badany okres, że podmioty uczestniczące w ustalonych łańcuchach dostaw działały umyślnie, a także w zorganizowany i skoordynowany sposób. Określenie skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za każdy z kontrolowanych okresów rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług było zatem konieczną i wynikającą z wyżej wskazanych przepisów prawa, konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Natomiast rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zależało od uznania organów podatkowych.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego oraz materialnego.
Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.