1/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wszechstronnej, całościowej i rzetelnej oceny zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie w należyty sposób wszystkich istotnych okoliczności sprawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało przyjęciem błędnych wniosków i wydaniem postanowienia co do wysokości kosztów, które nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym;
2/ art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli podstawowej zasady zaufania do władzy publicznej, wg której organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym poprzez:
a) brak odniesienia się do okoliczności podnoszonych przez skarżącą w kierowanych do organu pismach,
b) brak uwzględnienia zwolnienia lekarskiego podatniczki i uznanie, że nie ma to znaczenia dla sprawy, podczas gdy podatniczka była niedysponowana w okresie tuż przed wszczęciem egzekucji, a zatem nie miała możliwości dokonać dobrowolnej wpłaty,
c) wydanie niezrozumiałego rozstrzygnięcia, którego merytoryczna część nie została odpowiednio uzasadniona, a następnie powielona przez organ II Instancji,
d) obarczenie skarżącej (jako podatnika) ogromnymi kosztami postępowania w sytuacji, w której de facto pozbawiony on został możliwości dobrowolnej wpłaty określonego decyzją podatku, co w sposób oczywisty wpływa negatywnie na poziom zaufania podatnika do organu publicznego,
3/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego, niejasnego i lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, z którego wynikają w zasadzie tylko i wyłącznie przepisy, na podstawie których organ zdecydował określić koszty egzekucyjne wobec skarżącej w maksymalnej możliwej wysokości, bez jakiegokolwiek uwzględnienia przedstawianych przez nią argumentów w toku sprawy;
4/ art. 47 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i przyjęcie, że termin płatności podatku upłynął i tym samym istniały podstawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w administracji, podczas gdy termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło z uwagi na fakt, iż decyzja Dyrektora Administracji Skarbowej w K. z 17 października 2024 r. została doręczona 28 października 2024 r., natomiast zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym zostało dokonane już 4 listopada 2024 r. tj. w siódmym dniu od dnia doręczenia decyzji;
5/ art. 127 Ordynacji podatkowej, czyli zasady dwuinstancyjności poprzez brak przeprowadzenie przez organ II instancji własnych ustaleń i własnego postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na szczątkowym materiale dowodowym organu I instancji, który to materiał tego organu został zgromadzony pod z góry założoną tezę organu;
6/ art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. zasady "in dubio pro tributario" nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy czym reguła ta ma zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika;
7/ art. 80 u.p.e.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i tym samym przedwczesne przyjęcie, że istniały uzasadnione przesłanki do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych polegających na zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do sytuacji nieuregulowania zobowiązania w terminie dochodzonej wierzytelności, albowiem strona posiadała jeszcze ustawowy czas do dokonania płatności podatku;
8/ art. 64 § 5 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której oczywistym jest i wynika to ze stanu faktycznego sprawy, iż strona dokonała dobrowolnej spłaty egzekwowanego świadczenia, co winno skutkować istotnym obniżeniem kosztów postępowania egzekucyjnego;
9/ art. 7 § 1 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady celowości, skoro zobowiązanie zostało dobrowolnie wykonane.
W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła fakt braku jakichkolwiek podstaw do wszczęcia wobec niej postępowania egzekucyjnego, a tym bardziej dokonania tego w tak krótkim czasie od momentu doręczenia decyzji. Skarżąca wskazywała jednocześnie, iż zaistniał obiektywny, niezależny od niej, brak możliwości dokonania wpłaty w ustalonej w decyzji administracyjnej kwocie z uwagi zarówno na zwolnienie lekarskie, jak też święto państwowe 1 listopada 2024 r. Pierwszym dniem, w którym mogła dobrowolnie dokonać wpłaty na poczet decyzji administracyjnej był dzień, w którym postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte, a rachunek bankowy, na którym posiadała środki finansowe do prowadzenia bieżącej działalności, zajęty. Skarżąca kwestionowała podstawy do obciążania jej jakimikolwiek kosztami w całości z uwagi na dokonanie dobrowolnej wpłaty już po wszczęciu wobec niej egzekucji. Wyjaśniła, że udała się osobiście do siedziby Drugiego Urzędu Skarbowego w K. celem uzyskania niezwłocznie informacji w przedmiocie wysokości kwoty zobowiązania do uregulowania oraz numeru rachunku bankowego. Wskazała, że uzyskała jednie lakoniczną informację o możliwości wpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego w formie gotówkowej. Sytuacja ta zmusiła ją do podjęcia samodzielnych działań polegających na uregulowaniu całości zadłużenia poprzez dokonanie przelewu środków z rachunku bankowego należącego do matki skarżącej na rachunek należący do skarżącej. Przelew ten wykonany został w ramach zrealizowania zawartej przez skarżącą z jej matką umowy darowizny, która to darowizna została zgłoszona do właściwego urzędu skarbowego. Ponadto, w ocenie skarżącej, organ II instancji nie poczynił żadnych własnych ustaleń, a tylko przyjął, iż stanowisko organu I instancji odpowiadało prawu i podzielił jego stanowisko poprzez utrzymanie postanowienia w mocy w całości.
W odpowiedzi na skargę dyrektor wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. pełnomocnik skarżącej zmodyfikował zarzuty, wskazując że dotyczą kodeksu postępowania administracyjnego, nie zaś Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub jego wydania z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie naczelnika odpowiadają prawu. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podzielił, uznając je za niewadliwe.
Przedmiotem kontroli sądu było postanowienie dyrektora z 20 lutego 2025 r. utrzymujące w mocy postanowienie naczelnika z 23 grudnia 2024 r. w sprawie określenia kosztów postępowania egzekucyjnego. Podstawą do wydania postanowienia naczelnika był art. 64c § 9 pkt 1 u.p.e.a.
Spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczył kwestii zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Jego istota koncentrowała się zatem na kwestii prawidłowości postępowania organu w zakresie przepisów regulujących naliczenie kosztów postępowania egzekucyjnego, zakresu tego naliczenia oraz wysokości kosztów.
Skarżąca kwestionowała przede wszystkim podstawę wszczęcia wobec niej postępowania egzekucyjnego, a w dalszej kolejności zasadność nałożenia kosztów tego postępowania, zaznaczając jednocześnie, że wobec dokonania dobrowolnej spłaty egzekwowanego świadczenia po wszczęciu egzekucji, winna ponosić jedynie 5% kosztów egzekucyjnych. W ocenie skarżącej nieprawidłowo również przeprowadzono egzekucję z rachunku bankowego.
Zdaniem dyrektora organ egzekucyjny w ramach postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych nie może czynić ustaleń co do prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Natomiast zdarzenia przywoływane przez skarżącą w uzasadnieniu zażalenia związane z wykonaniem decyzji podatkowej stanowiącej podstawę egzekucji i stan zdrowia skarżącej nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Ponadto, wpłata środków na zajęty rachunek bankowy skarżącej przez jej matkę, nie stanowiła dobrowolnej spłaty egzekwowanego świadczenia przez skarżącą.
W ocenie sądu organy prawidłowo określiły kwotę kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku skarżącej.
Dyrektor wskazał, że w wyniku realizacji zajęcia, Santander Bank Polska S.A. przekazał na konto naczelnika środki finansowe, które pozwoliły zakończyć prowadzoną egzekucję. Naczelnik rozliczył uzyskane środki: należności główna - 63.282 zł, odsetki - 41.958,97 zł, koszty upomnienia - 0,00 zł, koszty egzekucyjne - 10.624,71 zł, łącznie 115.865,68 zł.
Skarżąca wniosła o wydanie postanowienia określającego wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego. Skutkiem powyższego, naczelnik wydał postanowienie o określeniu wysokości tych kosztów, w treści którego określił rodzaje opłat składających się na te koszty (opłata manipulacyjna, opłata egzekucyjna, wydatki egzekucyjne) oraz ich wysokość i podstawę wyliczenia.
W ocenie sądu, należy podzielić stanowisko dyrektora, że naczelnik jako organ egzekucyjny prawidłowo określił skarżącej wysokość kosztów egzekucyjnych na podstawie ww. tytułu wykonawczego, wskutek czego dyrektor zasadnie utrzymał w mocy postanowienie naczelnika. Przytoczona przez dyrektora podstawa prawna zaskarżonego postanowienia została w sposób prawidłowy zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., opłata manipulacyjna, opłata egzekucyjna, opłata za czynności egzekucyjne i wydatki egzekucyjne stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego (§ 2). Dyrektor ustalił kwotę kosztów egzekucyjnych w sposób następujący: opłata manipulacyjna naliczana przy wszczęciu postępowania egzekucyjnego 100 zł (określona na podstawie art. 64 § 1 i 2 u.p.e.a.); wydatek egzekucyjny - 55,82 zł (określony na podstawie art. 64b § 1 pkt 15 i 16 u.p.e.a.); opłata egzekucyjna 10% - zajęcie rachunku bankowego w kwocie 10.524,09 zł (określona na podstawie art. 64 § 4 u.p.e.a.).
Odnosząc się natomiast do podnoszonych przez skarżącą zarzutów, wskazać należy, że niniejsza sprawa dotyczy wyłącznie prawidłowości postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Poza granicami tej sprawy leżą kwestie związane z zasadnością egzekucji, jej niedopuszczalnością, czy też nieprawidłowym zastosowaniem środka egzekucyjnego - zajęciem rachunku bankowego. W tym bowiem zakresie skarżącej przysługiwały odrębne środki prawne. Natomiast na etapie rozstrzygania o kosztach egzekucyjnych nie dokonuje się badania dopuszczalności prowadzonej egzekucji. Dyrektor nie naruszył zatem prawa, pomijając te kwestie w wydanym przez siebie postanowieniu, prawidłowo uznając, że leżą one poza granicami sprawy. Podkreślić również należy, że sąd w niniejszej sprawie nie ma możliwości dokonania badania prawidłowości całego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej, zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznacza zaskarżony przez stronę akt (w tym przypadku postanowienie organu egzekucyjnego wydane w przedmiocie kosztów egzekucyjnych). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych zobowiązany nie może w fazie ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych podnosić okoliczności wskazujących na wadliwe wszczęcie i prowadzenie egzekucji. Istnienie wad postępowania, powodujących przejście na wierzyciela lub organ egzekucyjny odpowiedzialności za koszty egzekucyjne, musi być stwierdzone wydanymi wcześniej postanowieniami, z których wynika jednoznacznie, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem (por. wyroki NSA z: 8 kwietnia 2021 r., III FSK 3026/21; 11 czerwca 2010 r., II FSK 167/09; te i przywołane w dalszej części orzeczenie dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mógł zatem odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 47 Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Zdaniem sądu nie ma racji skarżąca twierdząc, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 7 § 1, art. 64 § 5 i art. 80 u.p.e.a. W świetle okoliczności sprawy nie można bowiem uznać, że skarżąca dokonała dobrowolnej spłaty egzekwowanego świadczenia. Prawidłowo ustalony stan faktyczny uzasadnia stanowisko organów, że w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 64 § 4 u.p.e.a., bowiem doszło do wyegzekwowania należności pieniężnej. Nie budzi bowiem wątpliwości, że dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym kwota została zrealizowana w całości w wyniku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Okoliczność, że to matka skarżącej dokonała wpłaty dochodzonej kwoty na rachunek bankowy skarżącej w ramach umowy darowizny oceny tej nie zmienia. Jakkolwiek przepis art. 64 § 5 u.p.e.a. nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "zapłaty należności pieniężnej" uzasadniającej zastosowanie obniżonej opłaty egzekucyjnej, to w ocenie WSA w Kielcach jako usprawiedliwiony należy przyjąć pogląd, że zrealizowanie dochodzonej należności wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, niezależnie od intencji jakimi kierowała się skarżąca, decydując się na zawarcie umowy darowizny z matką, skutkiem czego było wpłacenie pieniędzy przez tą ostatnią na zajęty rachunek bankowy skarżącej, wyklucza możliwość zastosowania art. 64 § 5 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 28 lutego 2024 r., III FSK 650/23). Zdaniem sądu przedstawionej wyżej oceny nie można skutecznie podważyć poprzez odwołanie się do okoliczności osobistej wizyty w siedzibie naczelnika celem uzyskania informacji w przedmiocie uregulowania kwoty zobowiązania. Przede wszystkim, aby ewentualne ustalenia (uzgodnienia) poczynione w urzędzie mogły być traktowane jako dowód w sprawie powinny przybrać formę protokołu. Zgodnie z art. 67 § 1 k.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. organ administracji publicznej sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Ponadto, zasadnie wyjaśnił dyrektor, że skarżąca o możliwości dokonania samodzielnej wpłaty, skutkach tej wpłaty w postaci zastosowania przepisu art. 64 § 5 u.p.e.a. (obniżenia kwoty opłaty egzekucyjnej), została poinformowana w zawiadomieniu o zajęciu (str. 14 zaskarżonego postanowienia). Prawidłowo również wskazał, że zgodnie z obowiązującą od 25 marca 2024 r. treścią art. 80 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie przekazał zajętą wierzytelność organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych. Tym samym jako oczywiście niezasadny jawi się zarzut naruszenia tego przepisu poprzez niezwłoczne (zamiast po upływie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego zgodnie z brzmieniem art. 80 § 1 pkt 1 u.p.e.a. sprzed 25 marca 2024 r.) przekazanie środków finansowych pochodzących z wpłaty matki skarżącej i tym samym zablokowanie przez bank możliwości dokonania dobrowolnej wpłaty zobowiązania przez skarżącą na rzecz naczelnika.
Za bezzasadny sąd uznał również zarzut naruszenia art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. Uzasadnienie postanowienia dyrektora jest prawidłowe, zawiera wszystkie wymagane elementy. Dyrektor nie tylko powołał podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyczerpująco wyjaśnił jego motywy, ale też odniósł się do wszystkich podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Przeanalizował przy tym wszystkie okoliczności, które były istotne i niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszając art. 7, art. 7a, art. 8, art. 10, art. 15, art. 77 i art. 80 k.p.a. stosowanych z odesłania zawartego w art. 18 u.p.e.a.
Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W postępowaniu zażaleniowym organ administracji zobowiązany jest do ponownego, wyczerpującego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, a w szczególności do ustosunkowania się do zarzutów i argumentów zawartych w ww. środku zaskarżenia. Niedopełnienie przez organ tych obowiązków stanowi naruszenie art. 15 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji nie oznacza pozorności postępowania zażaleniowego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Analiza skarżonego postanowienia pozwala uznać, że dyrektor dokonał ponownej całościowej oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów i twierdzeń skarżącej zawartych w zażaleniu. Analiza treści zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie organ dokonał własnych i suwerennych ustaleń, czemu dał wyraz w obszernym jego uzasadnieniu. Stwierdzić zatem należało, że ponowne ustalenia dyrektora były samodzielne, mimo że nie różniły się od ustaleń poczynionych uprzednio przez naczelnika. Wobec powyższego sąd uznał, że dyrektor nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania.
Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wydanie kwestionowanych postanowień poprzedzone zostało bowiem dokładnym wyjaśnieniem okoliczności istotnych dla sprawy (art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.), co znalazło odzwierciedlenie w sporządzonych uzasadnieniach tychże postanowień. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, których rozumienie organy przedstawiły w wydanych rozstrzygnięciach. W ocenie sądu organy działały zatem w niniejszej sprawie w oparciu o przepisy prawa. Okoliczność, że oceny wywiedzionej przez organy nie podziela skarżąca, nie świadczy o jej nieprawidłowości.
Mając na uwadze powyższe, za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi w kwestii naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, k.p.a., u.p.e.a.
Podsumowując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji z obrotu prawnego.
Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonych postanowień, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji o oddaleniu skargi.