z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1461). Istotne jest to, że art. 21 ust. 1 pkt 1
w związku z art. 9 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy rozumiany w ten sposób, że wystąpienie skutków wyroku TK oraz zaistnienie obowiązku jego stosowania przez wszystkie organy władzy publicznej aktualizuje się dopiero z chwilą dokonania czynności technicznej polegającej na ogłoszeniu tego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 10, w związku
z art. 173, w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - tak orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 23 września 2025 r., sygn. akt P 3/25 (zob. trybunal.gov.pl). Zatem, brak publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw nie jest przeszkodą do wznowienia postępowania. Nadto, brak publikacji nie blokuje wejścia w życie jego wyroków. TK uznał publikację jedynie za czynność techniczną, podkreślając, że wyroki wywołują skutki prawne od momentu "ich ogłoszenia na sali rozpraw, co zresztą wynika z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP. Dyrektor jeszcze przed ww. wyrokiem Trybunału z 23 września 2025 r. wznowił postępowanie, a zatem postąpił tak, jak to orzekł Trybunał, a obecnie neguje swój wcześniejszy - prawidłowy pogląd.
Skarżący zaznaczył, że wyroki TK nie są ogłaszane w stosownym organie promulgacyjnym, zaś zwłoka w ich publikacji nie może negatywnie wpływać na możliwość realizacji konstytucyjnego prawa obywatela do wznowienia postępowania. Na poparcie zajętego stanowiska wskazał na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2026 r., poz. 143), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak
i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania wznowionego, na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego. Stosownie do powołanej regulacji w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W ocenie organu, wznowione postępowanie jest bezprzedmiotowe, ponieważ wniosek o wznowienie został zgłoszony przedwcześnie, tj. przed publikacją wyroku, na który powołał się wnioskodawca, tj. wyroku TK
z 9 lipca 2025 r. sygn. akt SK 64/20. Przedwczesność wniosku czyni zatem wszczęte postępowanie bezprzedmiotowym.
Spór w sprawie dotyczy zatem kwestii, czy dopuszczalne jest wznowienie
i prowadzenie postępowania podatkowego w następstwie złożenia wniosku w trybie art. 241 §1 i §2 pkt 2 w zw. z art. art. 240 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego (z 9 lipca 2025 r., sygn. akt SK 64/20), na który powołuje się skarżący, w związku z podjęciem przez Radę Ministrów uchwały z 18 grudnia 2024 r. (M.P. z 2024 r., poz. 1068) przewidującej m.in. zaprzestanie ogłaszania w dziennikach urzędowych rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego, nie został opublikowany w dzienniku urzędowym.
Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Poznaniu z 23 października 2025 r., sygn. akt II SA/Po 474/25 i w dalszej części niniejszego uzasadnienia posłuży się argumentacją zaprezentowaną w tym wyrok.
Zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów
i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, przy czym zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle wynikającej z art. 8 ust. 1 Konstytucji jej nadrzędności, zrozumiałym jest, że obowiązek ponoszenia podatków obejmuje obowiązek ponoszenia podatków określonych zgodnie z Konstytucją, w tym
w szczególności co do konstrukcji i zasad ich ponoszenia, a tym samym nie obejmuje ponoszenia podatków w zakresie, w jakim miałoby to być niezgodne z Konstytucją.
Z perspektywy zatem celu regulacji (takich jak art. 240 i nast. O.p., o której to regulacji będzie mowa dalej) dotyczących wznowienia postępowania w następstwie wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny orzekającego o niezgodności określonej regulacji dotyczącej prawa podatkowego (niezależnie od konkretnych rozwiązań, ich umiejscowienia w systemie prawnym itd.), których obowiązek wprowadzenia wynika z art. 190 §4 Konstytucji, należy stwierdzić, że służą one zapewnieniu temu, ażeby sytuacja prawna adresatów przepisów prawnych, o niezgodności których orzekł Trybunał, została ukształtowana zgodnie z Konstytucją. Służą one zatem (ponownemu) ukształtowaniu sytuacji adresatów norm prawnych zgodnie z Konstytucją. Z tej perspektywy zatem takie regulacje (jak określone w art. 240 i nast. O.p.) są środkiem do celu, jakim jest kształtowanie sytuacji adresatów norm prawnych zgodnie z Konstytucją, a co za tym idzie z perspektywy celu tych regulacji dotyczących wznowienia postępowania należy je interpretować w sposób, który umożliwia kształtowanie sytuacji adresatów norm w sposób zgodny z Konstytucją, co wymaga, żeby regulacje te były skuteczne i jednocześnie unikać interpretacji tych regulacji w sposób, który czyniłby je nieskutecznymi (w ogóle, czy też w określonych sytuacjach). Przeciwne stanowisko może prowadzić do (faktycznego) braku realizacji nakazu wynikającego z art. 190 §4 Konstytucji i przez to swoistej (systemowej) akceptacji konieczności ponoszenia (w sprawach z zakresu przepisów prawa podatkowego, w których Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności zastosowanych rozwiązań z Konstytucją) przez podatników ciężaru podatków nałożonych wbrew regulacji art. 84 w zw. z art. 217 oraz art. 8 Konstytucji.
W wyroku o sygn. akt SK 64/20 z 9 lipca 2025 r., który strona wskazała we wniosku z 21 lipca 2025 r., jako podstawę wznowienia, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.) w zakresie, w jakim uzależnia skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od złożenia oświadczenia o zameldowaniu, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z art. 240 §1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W sytuacji określonej w ww. przepisie wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 §2 pkt 2 O.p.).
Jak przewidziano w 243 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§2). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§3).
Dyrektor wydając zaskarżoną decyzją podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2025 r., sygn. akt 64/20, nie został opublikowany
w Dzienniku Ustaw, a więc nie wszedł w życie, przez co brak jest w ocenie tego organu podstaw do wznowienia postępowania. Z zapatrywaniem tym nie można się zgodzić.
Okoliczność faktyczna braku publikacji wyroku TK w Dzienniku Ustaw ma charakter powszechnie znany (notoryjny) i jej zaistnienie nie budzi wątpliwości. Okoliczność ta nie może jednak stanowić podstawy do odmowy wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 243 § 3 O.p.
Nie sposób twierdzić, że odmowa wznowienia postępowania może w tych konkretnych okolicznościach nastąpić z uwagi na przedwczesne wystąpienie przez skarżącą ze stosownym wnioskiem. W art. 241 §2 pkt 2 O.p. prawodawca zakreślił termin, w jakim należy złożyć wniosek o wznowienie postępowania, wskazując, że wynosi on jeden miesiąc od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przyjąć jednak trzeba, że jest to termin końcowy do wystąpienia
z rzeczonym wnioskiem. Inaczej rzecz ujmując z żądaniem wznowienia postępowania można skutecznie wystąpić od momentu wydania orzeczenia przez Trybunał niezależnie od tego, czy orzeczenie takie zostało już ogłoszone
w stosownym dzienniku urzędowym (art. 190 ust. 2 w zw. z ust. 3 ab initio Konstytucji RP). Przy czym żądanie to można złożyć najpóźniej w terminie jednego miesiąca liczonego od dnia wejścia w życie takiego orzeczenia, o czym właśnie stanowi art. 241 §2 pkt 2 O.p. Z tej perspektywy nie sposób mówić o bezskuteczności przedwczesnego wniosku o wznowienie postępowania, a można co najwyżej mówić o bezskuteczności wniosku spóźnionego, gdyby termin z art. 241 §2 pkt 2 O.p. zostanie przekroczony, co w sprawie z oczywistych względów nie zachodzi.
Za przyjętym w niniejszym uzasadnieniu stanowiskiem, przemawia również konieczność ochrony innych jeszcze konstytucyjnych wartości. Podnieść należy, że stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jak stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.
Celem ustawowej procedury, realizującej normę wyrażoną w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, musi być realne zagwarantowanie skutku w postaci uprawnienia do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w nowym stanie prawnym, ustalonym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.
W świetle przywołanych unormowań konstytucyjnych wykładnia art. 243 § 3 O.p. nie może prowadzić do pozbawienia strony skarżącej możliwości realizacji prawa podmiotowego ujętego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, to jest możliwości podważenia dotychczas wydanego wobec niej rozstrzygnięcia, które w jej ocenie, popartej orzeczeniem Trybunału, miało zostać wydane na podstawie norm prawnych uznanych za niekonstytucyjne. Dopiero wznowienie postępowania podatkowego
i zakończenie tego trybu nadzwyczajnego jedną z decyzji przewidzianych w art. 245 O.p. otworzy możliwość pełnej realizacji powyższych norm konstytucyjnych.
Okoliczność braku promulgacji orzeczenia Trybunału w żadnym razie nie powoduje, że orzeczenie to dla organów demokratycznego państwa prawa może być uznane za nieistniejące. Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością.
Już bowiem z momentem wejścia wyroku Trybunału do obrotu prawnego, co może nastąpić poprzez ogłoszenie go na rozprawie, względnie doręczenie orzeczenia wydanego na posiedzeniu niejawnym uczestnikom postępowania przed Trybunałem (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności (por. wyrok TK z 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, OTK-A 2007 Nr 3, poz. 26). Do analogicznych wniosków dojść trzeba względem wyroku Trybunału, który wydany został na posiedzeniu niejawnym, jak wyrok z 9 lipca 2025r., sygn. akt SK 64/20 uznając, że już z momentem jego wejścia do obrotu prawnego dochodzi do obalenia domniemania konstytucyjności objętych nim norm prawnych.
Jak trafnie wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 4 lipca 2018 r., sygn.
I PK 163/17 zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, do wywołania skutku w sferze obowiązywania prawa konieczne jest promulgowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w stosownym dzienniku urzędowym. Bez tej publikacji wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wywołuje skutku w postaci utraty mocy obowiązującej przepisu zawierającego normę uznaną za niekonstytucyjną. Utrata mocy obowiązującej, warunkowana przez publikację wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie stanowi jednak przesłanki warunkującej decyzję sądu powszechnego
o zastosowaniu albo niezastosowaniu przy rozstrzyganiu sprawy przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny.
Inaczej rzecz ujmując należy odróżnić skutki aplikacyjne od derogacyjnych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Artykuł 190 ust. 3 Konstytucji RP odnosi się tylko do przesłanek wywołania przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego skutku derogacyjnego, natomiast nie ma znaczenia dla skutku aplikacyjnego. Stanowi on bowiem o "wejściu w życie z dniem ogłoszenia" orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego tylko w odniesieniu do terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, skoro w dalszej części zdania 1 tego przepisu mowa o kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do określenia innego terminu utraty tej mocy, jednocześnie art. 190 ust. 4 Konstytucji określający skutki aplikacyjne wyroku TK nie odwołuje się w żaden sposób do publikacji orzeczenia Trybunału w odpowiednim dzienniku urzędowym.
Także w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany był pogląd, który Sąd w pełni podziela, że każdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność zaskarżonego przepisu z Konstytucją RP wymusza na organach
i sądach stosujących prawo konieczność poszukiwania takiego rozwiązania, które umożliwi zastosowanie danej regulacji zgodnie z Konstytucją RP. Każdy taki wyrok Trybunału Konstytucyjnego zmienia system prawny, derogując normę prawną, która w zależności od jego charakteru jest albo zbyt wąska (w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym lub czasowym), albo tylko błędnie, niezgodnie z ustawą zasadniczą, jest interpretowana i stosowana przez organy i sądy. Sytuacja prawna jednostki, która była adresatem niekonstytucyjnej regulacji, nie może być uzależniona od woli
i sprawności parlamentu w wykonaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Brak reakcji ustawodawcy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że stan niekonstytucyjności przestaje istnieć. Wprost przeciwnie, to wówczas na sądach spoczywa powinność podjęcia takiego rozstrzygnięcia, które w realiach zaistniałego stanu faktycznego i prawnego będzie prowadziło do osiągnięcia w możliwie jak najwyższym stopniu stanu zgodności z obowiązującym prawem rozumianym całościowo, a zatem z uwzględnieniem aktów stojących na szczycie hierarchii źródeł prawa, do których z pewnością należy Konstytucja RP (por. wyrok NSA z 22 lutego 2023 r., sygn. III OSK 2336/21).
Skoro zaś brak reakcji ustawodawcy nie zwalnia podmiotów stosujących prawo z obowiązku uwzględniania niekonstytucyjności określonego przypisu, to tym bardziej skutku takiego nie może rodzić opóźnienie w publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które nie powinno prowadzić do pozbawienia obywatela możliwości realizacji konstytucyjnego uprawnienia wynikającego wprost z art. 190 ust. 4 Konstytucji.
Zdaniem sądu, przyjęcie odmiennego stanowiska, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie zostało opublikowane w odpowiednim dzienniku urzędowym nie ma żadnej mocy sprawczej do już zrealizowanych skutków
i niemożliwa jest restytucja konstytucyjności, ze względu na brak możliwości uruchomienia procedury wznowieniowej o której mówi art. 190 ust. 4 Konstytucji naruszałoby zatem podstawowe standardy konstytucyjne wynikające z zasady, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, albowiem dawałoby nie tylko prawodawcy, ale i organom władzy wykonawczej możliwość takiego działania względem sprzecznych z Konstytucją przepisów, by utrzymywać ich niekonstytucyjne skutki niezależnie od orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i w tym zakresie czyniłoby kontrolę konstytucyjności aktów prawnych pozorną. Pozwalałoby to tak ustawodawcy, jak i władzy wykonawczej wymykać się spod efektywnej kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia
w kontekście zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny regulacji z zakresu prawa podatkowego ze względu na jego ingerencyjny charakter ("Prawo podatkowe z natury ma charakter ingerencyjny, ponieważ stwarza podstawy prawne do sięgnięcia przez związek publicznoprawny do kieszeni podatnika ze skutkiem pozbawienia tego ostatniego określonej części jego własności." (P. Pietrasz, Rec.: A. Mudrecki, Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym, Warszawa 2020, ZNSA 2021, nr 5, s. 232-235).
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną i wynikające z niej wskazania co do dalszego postępowania, w tym w ramach wznowionego postępowania oceni, uwzględniając poglądy prawne wyrażone w niniejszym wyroku, czy w sprawie zachodzą przesłanki dla uchylenia zaskarżonej wnioskiem o wznowienie decyzji i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.
Mając powyższe na uwadze orzeczono zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, uznając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w związku z wadliwym umorzeniem wznowionego postępowania z uwagi na brak publikacji wskazanego przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku), na które składa się kwota wpisu od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości
z 22 października 2015 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radcy prawnego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz 935).