z uwagi na wydany wyrok TSUE.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Natomiast wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.
Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była decyzja organu odwoławczego wydana we wznowionym uprzednio, na wniosek spółki, postępowaniu.
Analogiczny problem prawny na tle tożsamego stanu faktycznego był przedmiotem oceny tut. Sądu (wyrok z 30 grudnia 2025 r., I SA/Ke 465/25)
i w dalszej części uzasadnienia sąd posłuży się rozważaniami wynikającymi
z uzasadnienia ww. wyroku, co do zasady je podzielając.
W pierwszej kolejności wyjaśnić zatem należy, że z art. 128 Ordynacji podatkowej wynika zasada trwałości decyzji ostatecznych. Stanowi ona, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego, uregulowane w przepisach art. 240 Ordynacji podatkowej i następnych, jest jednym z wyjątków od przywołanej zasady.
Wznowienie postępowania stanowi instytucję procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Postępowanie wznowieniowe nie służy zatem ponownej analizie sprawy w pełnym zakresie, w szczególności co do poszczególnych etapów gromadzenia materiału dowodowego, bowiem postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, nie służy też pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Jakkolwiek zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w następstwie wznowienia postępowania może dojść do uchylenia decyzji ostatecznej, to musi być to efektem stwierdzenia istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1-12 Ordynacji podatkowej, a nie prowadzenia postępowania polegającego na dokonywaniu ustaleń faktycznych i gromadzeniu materiału dowodowego w pełnym spektrum sprawy, charakterystycznym dla postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 września 2025 r., I SA/Gl 1282/24; ten i przywołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zatem złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje bowiem przesłanka wznowienia.
W realiach kontrolowanej sprawy spółka wniosek o wznowienie postępowania wywiodła na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej polega na tym, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść decyzji ostatecznej. W przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości
w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2016 r., I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r.,
I FSK 612/16).
Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
Zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.
Art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:
1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;
2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.
Jak wynika z akt sprawy decyzją dyrektora z 24 lutego 2026 r. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, którą odmówiono stronie uchylenia decyzji ostatecznej z 8 lutego 2019 r., wobec niestwierdzenia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podnosiła natomiast, że orzeczeniem mającym wpływ na ww. decyzję ostateczną jest wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r.
sygn. C-266/23.
Zdaniem sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym przywołany wyrok TSUE nie ma wpływu na treść wydanej przez organ I instancji decyzji, a ponadto, że wniosek spółki wyznacza nowe żądanie i wychodzi poza zakres przedmiotowy sprawy.
W orzecznictwie sądów administracyjnych, w kontekście art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na decyzję ostateczną. W wyroku z 12 grudnia
2024 r. w sprawie III FSK 275/23 NSA wyraził pogląd, że przesłanka z ww. przepisu zaistnieje jedynie wówczas, gdy już po wydaniu ostatecznej decyzji zapadłoby orzeczenie TSUE mające wpływ na jej treść. Zwraca się uwagę, że obok wskazania konkretnego orzeczenia, dla skutecznego podniesienia warunku wznowienia postępowania, konieczne jest wskazanie jego wpływu na treść wzruszanego aktu. Wpływ ten zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na decyzję podatkową w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.
W wyroku z 19 marca 2021 r., I GSK 6/18, NSA stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że wydane orzeczenia TSUE wiążą formalnie i materialnie w sprawie,
w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, ale również dokonana w tym trybie przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich, orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i - szerzej - dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04).
W orzecznictwie sądów polskich przyjmuje się, że wykładnia dokonywana przez Trybunał Sprawiedliwości ma moc powszechnie wiążącą. W wyroku
z 19 września 2008 r. (I GSK 1038/07) NSA wyraził pogląd, że jednoznaczna i dokładna odpowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie wykładni prawa wspólnotowego w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego w danej sprawie, a także mimo braku wyraźnego uregulowania tej kwestii, faktycznie ma moc powszechnie obowiązującą.
Należy również podkreślić, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej muszą zastosować się do wykładni wyrażonej przez TSUE także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez TSUE wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Wyrok prejudycjalny jest wiążący z chwilą jego ogłoszenia ze skutkiem ex tunc, co uzasadnione jest dążeniem do zapewnienia efektywnego i jednolitego stosowania prawa unijnego. Orzeczenia TSUE stanowią wykładnię autentyczną, którą odnosi się do interpretowanego przepisu od chwili jego wejścia w życie (por. M. Domańska, M. Wąsek-Wiaderek, E. Wojtaszek-Mik, A. Zielony, Pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, Warszawa 2007, s. 83; Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod red. A. Wróbla, Kraków 2005,
s. 812). Zatem wskazany wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-266/23 powinien mieć zastosowanie do określenia zobowiązań podatkowych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie.
Zgodnie z obowiązującym w 2017 r. art. 31d ust. 1 u.p.a., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:
1). wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,
2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy,
o którym mowa w art. 30 ust. 7a,
- przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.
Według art. 31d ust. 2 u.p.a. przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych
i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W myśl art. 31d ust. 5 u.p.a. zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na wniosek zakładu, o którym mowa w ust. 1, za okres roku podatkowego. O zwrocie tym orzeka, w drodze decyzji, właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Z kolei art. 31d ust. 9 u.p.a. stanowił, że wniosek, o którym mowa w ust. 5, jest składany za okres roku podatkowego, w terminie do dnia 31 grudnia roku następującego po roku, w którym zakończył się rok podatkowy.
W wydanym 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-266/23 wyroku stwierdzono, że art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy 2003/96 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych
i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że rzeczywisty koszt nabytej energii w rozumieniu tego przepisu powinien obejmować dodatkowe należności, które nie mogą stanowić "podatków" w rozumieniu owego przepisu, takie jak związane z tą energią obowiązkowe opłaty dystrybucyjne ponoszone zgodnie
z uregulowaniem krajowym przy jej nabyciu (pkt 1 sentencji). Ponadto, zdaniem TSUE, przepis ten nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że zakładowi energochłonnemu w rozumieniu tego przepisu odmawia się możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego od nabycia energii elektrycznej, w przypadku gdy zakład ten korzysta w odniesieniu do tej energii elektrycznej ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, nawet jeżeli zakład ten wykaże, że w odniesieniu do tej samej energii nie korzystałby z tych dwóch zwolnień jednocześnie, a łączna wysokość owych zwolnień nie przekracza kwoty podatku akcyzowego zapłaconej za ten sam okres, pod warunkiem że określone w tym względzie w uregulowaniu krajowym kryterium jest ukształtowane i stosowane zgodnie z zasadą równego traktowania (pkt 2 sentencji).
Wyrok ten został wydany na skutek skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego:
a) "Czy przepis art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96 z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) może być rozumiany w ten sposób, że do rzeczywistego kosztu nabytej energii elektrycznej zaliczać należy jedynie cenę nabycia samej energii elektrycznej, z wyłączeniem jakichkolwiek dodatkowych opłat, na przykład opłaty dystrybucyjnej, których poniesienie zgodnie z obowiązującymi w państwie członkowskim przepisami jest niezbędne dla możliwości zakupu energii elektrycznej?";
b) "Czy przepis art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96, należy interpretować
w ten sposób, że sprzeciwia się on wyłączeniu zwolnienia z akcyzy od nabycia energii elektrycznej dla zakładu energochłonnego (art. 31d ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, (Dz. U. z 2022 r. poz. 143)) w przypadku, gdy zakład ten korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z akcyzy na podstawie przepisów krajowych (art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym), gdy zakład ten wykaże, że w stosunku do tej samej energii nie korzysta z tych dwóch zwolnień jednocześnie i przy założeniu, że łączna kwota zwolnień nie przekroczy kwoty zapłaconej akcyzy za ten sam okres?" (postanowienie z 28 grudnia 2022 r., I GSK 380/19).
Uzasadniając wystąpienie z ww. pytaniami, NSA wskazał między innymi, że
z dostępnych materiałów legislacyjnych wynika, że wprowadzając zwolnienie dla zakładu energochłonnego państwo członkowskie uznało, że jest ono konieczne dla wypełnienia wspomnianych celów dyrektywy. W pracach nad ustawą krajową
z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1479), wprowadzającą do systemu przepis art. 31d zadeklarowano, że jego celem jest poprawienie konkurencyjności przemysłu na rynku międzynarodowym, zwłaszcza po kryzysie finansowym z 2009 r. (zob. stenogram z obrad podkomisji Finansów Publicznych z 21 lipca 2015 r., https://orka.sejm.gov.pl/zapisy7.nsf/0/D067862E04656FAFC1257E920046A6B1/%24File/0487207.pdf, s. 7., 17 i 23).
Istotny i zarazem decydujący dla rozstrzygnięcia sporu był fakt wydania rozstrzygnięcia organów podatkowych z zastosowaniem przepisów prawa krajowego będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych, które były przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca występując o zwrot częściowej akcyzy, jej kwotę wyliczyła zgodnie ze wskazanym w art. 31d ust. 3 u.p.a. wzorem. Do wyliczenia kosztów energii przyjęła koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej bez opłat dodatkowych (opłat dystrybucyjnych), co organ I instancji na str. 4 decyzji ostatecznej z 8 lutego 2019 r. uznał za wyliczenie prawidłowe. Po wydaniu wyroku TSUE
z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-266/23 skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu I instancji z 8 lutego
2019 r., wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej
i argumentując, że wyrok TSUE zmienia diametralnie sposób kalkulacji kwoty zwrotu zapłaconej akcyzy. Stwierdziła, że orzeczenie to ma wpływ na treść wydanej decyzji, gdyż w wyniku zastosowania wykładni unijnej wysokość zwrotu podatku akcyzowego byłaby wyższa. Ponadto, wyrok ten ma charakter precedensowy, gdyż do tej pory nie zostało wydane orzeczenie TSUE odnoszące się do kwestii uregulowanych
w art. 31d ust. 3 u.p.a. W wyniku tego wyroku przełamana została linia orzecznicza
w prawie krajowym, zgodnie z którą orzekał organ podatkowy.
Zdaniem sądu zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana
z naruszeniem przepisów prawa procesowego, gdyż utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach uznał, że wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. nie miał wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, gdyż współczynnik "K", o którym mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a., od którego zależy uznanie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, został wyliczony przez samą skarżącą bez uwzględnienia opłat dodatkowych, takich jak opłaty dystrybucyjne, czyli zgodnie z żądaniem skarżącej.
W wyrokach z: 21 października 2024 r., I GSK 380/19, 21 marca 2025 r., I GSK 1281/20 wydanych po wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do rzeczywistego kosztu nabycia energii elektrycznej zaliczyć należy na podstawie art. 31d ust. 2 i 3 u.p.a. i zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy nie tylko cenę tej energii z wyłączeniem podatku od towarów i usług, lecz także należności dodatkowe, w tym obowiązkowe opłaty dystrybucyjne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, powyższy pogląd w pełni podzielił.
Przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.
Nie można zatem uznać za prawidłowe stanowisko dyrektora, że skoro
w przeprowadzonym postępowaniu zwykłym wysokość udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie była kwestią sporną i decyzja o zwrocie odpowiadała żądaniu strony, to wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. w sprawie
C-266/23 nie miał wpływu na treść wydanych decyzji, albowiem spółka nie otrzymała decyzji odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z uwagi na uwzględnienie dodatkowych kosztów, w tym kosztów dystrybucji.
Taka ocena pozostaje, zdaniem sądu, w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości podatkowej związanej również z zasadą równości. Podstawa zasady sprawiedliwości podatkowej wynika z art. 2 Konstytucji RP, a wzmacniają ją art. 32 i art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast z art. 84 Konstytucji RP wynika "równość i powszechność opodatkowania". Z kolei art. 32 Konstytucji RP stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Istotą zasady sprawiedliwości podatkowej jest wymóg jednakowego traktowania wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Należy także podkreślić, że równość ma wymiar formalny, proceduralny oraz materialny. W ocenie sądu niesprawiedliwe i tym samym zakazane jest zaprezentowane przez dyrektora różnicowanie podmiotów posiadających istotną (mającą relewantny charakter), cechę (zakładów energochłonnych) w zakresie równości w opodatkowaniu, jak i równości wobec prawa podatkowego (jego stosowania).
Nie zyskało więc akceptacji sądu niesprawiedliwe różnicowanie, które na gruncie niniejszej sprawy oznaczałoby wyższy zwrot części zapłaconej akcyzy tylko w przypadku podmiotów występujących o nią poprzez wskazanie oprócz samego kosztu wykorzystanej energii elektrycznej także należności dodatkowych (opłat dystrybucyjnych), wbrew przyjętej powszechnie w tym czasie wykładni przepisu
art. 31d ust. 3 u.p.a. i uzyskujących zarazem rozstrzygnięcie częściowo korzystne,
a częściowo niekorzystne, w porównaniu do podmiotów, które zastosowały się do ówcześnie rozumianej treści ww. przepisu i zażądały zwrotu części zapłaconej akcyzy, uwzględniając jedynie sam koszt wykorzystanej energii elektrycznej (bez należności dodatkowych) i uzyskując jedynie rozstrzygnięcie korzystne, w sytuacji gdy następczo doszło do zmiany rozumienia przepisu art. 31d ust. 3 u.p.a. na ich korzyść wskutek orzeczenia TSUE (zgodnie z którym przysługuje im wyższy zwrot akcyzy, niż ten który został im przyznany i wypłacony).
Nie może budzić, w ocenie sądu, jakichkolwiek wątpliwości, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu części akcyzy. W sprawie chodziło bowiem (to było przecież przedmiotem żądania) o zwrot części zapłaconej akcyzy, a dopiero w wyniku uwzględnienia wyroku TSUE nastąpiło skonkretyzowanie jej kwoty. Natomiast żądanie zwrotu zostało złożone w terminie określonym w art. 31d ust. 9 u.p.a.
Sąd nie podzielił zatem stanowiska dyrektora, że skarżąca żądając wznowienia postępowania, wystąpiła z nowym wnioskiem o zwrot akcyzy (nowym żądaniem) i wyszła poza zakres przedmiotowy sprawy. Nie miało przy tym znaczenia, że skarżąca wskazała kwotę należnego zwrotu części zapłaconej akcyzy (528.214,35 zł) w toku postępowania wznowieniowego w piśmie z 7 stycznia 2025 r., a nie w samym wniosku o wznowienie postępowania – piśmie z 27 sierpnia 2024 r.
Za niezasadne sąd uznał stanowisko organów co do skutków upływu terminu z art. 31d ust. 9 u.p.a. Zdaniem sądu organy podatkowe powinny pominąć ten przepis przy rozstrzyganiu sprawy. Analogiczny problem był już analizowany przez sądu administracyjne w związku ze stosowaniem przez organy podatkowe przepisów regulujących tzw. ulgę za złe długi w podatku od towarów i usług. Między innymi
w wyrokach z 22 lutego 2022 r. wydanych w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 857-859/21, Sąd zwrócił uwagę, że analizując kwestię zastosowania terminów dla realizacji danego uprawnienia, TSUE wielokrotnie odwoływał się do koncepcji "wystarczająco starannego podatnika" oraz "zasady skuteczności", zgodnie z którą termin zawity nie może w praktyce uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa do odliczenia [zob. m.in. wyroki w sprawach: C-327/00 (Santex), C-241/06 (Lämmerzahl), C-95/07 i C-96/07 (Ecotrade SpA), C-284/11 (EMS-Bulgaria Transport), C-81/17 (Zabrus Siret), C-533/16 (Volkswagen AG)]. Zasadność powyższej oceny prawnej potwierdził w toku nadzoru instancyjnego NSA, m.in.
w wyroku z 24 czerwca 2024 r. (I FSK 736/22). Ponadto, tożsame stanowisko w kwestii zasadności stosowania art. 31d ust. 9 u.p.a. zajął WSA w Warszawie w wyroku z 29 października 2025 r. (III SA/Wa 1348/25). Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa WSA w Warszawie trafnie uznał, że organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa podatnika (zasada skuteczności), a gdy tak się stało, to w takim przypadku termin ten musi zostać pominięty.
Wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie miał spór stron w zakresie oceny dotyczącej tego, czy dyrektor dokonywał wykładni przepisu art. 31d ust. 3 u.p.a.
Niewątpliwie organy podatkowe w ramach procesu stosowania, na pierwszym jego etapie musiały ustalić, jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia. W sferze teoretycznej na tym etapie może wystąpić dwojaka sytuacja – albo istnieje pełna odpowiedniość między normą w jej bezpośrednim rozumieniu a sytuacją wymagającą rozstrzygnięcia, albo występują wątpliwości co do rozumienia stosowanej normy, których usunięcie wymaga posłużenia się wykładnią, która pozwoli ustalić znaczenie normy budzącej wątpliwość (tak J. Wróblewski, Stosowanie prawa (model teoretyczny) w: Jerzy Wróblewski. Pisma wybrane. Wybór i wstęp Marek Zirk-Sadowski, Warszawa 2015, s. 316-317).
W realiach niniejszej sprawy zarówno orzekające w sprawie organy, jak i strona skarżąca nie miały na etapie postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym wątpliwości co do znaczenia normy wynikającej z treści art. 31d ust. 3 u.p.a. Posługiwały się bowiem obowiązującą wówczas wykładnią tego przepisu wynikającą z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Sądy administracyjne przyjmowały wówczas, że przez udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej należy rozumieć wartość samej energii, która została wykorzystana przez zakład energochłonny, a nie kwoty globalnej jaką należy ponieść, aby dokonać zakupu energii – uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci.
Konsekwencją uznania naruszenia prawa procesowego w zakresie wydania zaskarżonej decyzji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej) oraz decyzji organu I instancji (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) było oprócz wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej skargą decyzji - także uchylenie decyzji organu I instancji.
Ponownie rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania spółki, organy zobowiązane będą zastosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym zgodnie
z wykładnią przyjętą przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-266/23 oraz wziąć pod uwagę rozważania sądu orzekającego w niniejszej sprawie zawarte
w uzasadnieniu wyroku, uprzednio przyjmując założenie, że ww. wyrok TSUE miał wpływ na treść wydanej przez organ I instancji decyzji z 8 lutego 2019 r.
W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję
i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200
i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego
w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te złożyło się wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł), kwota wpisu sądowego (200 zł) i opłata od pełnomocnictwa (17 zł).