Na dzień dokonania korekty zaświadczenia, aktualnym rozstrzygnięciem, będącym w obrocie prawnym było wskazane sprawozdanie z audytu. Wystawianie korekt zaświadczeń było zatem czynnością materialno-techniczną dokonaną na podstawie aktualnego stanu wiedzy, usuwającą rozbieżność między faktycznie udzieloną pomocą, a wykazaną w pierwotnych zaświadczeniach. Ustawodawca nie wykluczył wskazywania zerowej pomocy. W ocenie organu okoliczność, że na dzień sporządzenia korekt zaświadczeń o pomocy de minimis nie było w obrocie prawnym decyzji Prezesa PFRON, nie wyklucza dokonania korekt przez naczelnika.
Na rozprawie 11 września 2025 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że toczy się postępowanie przed Prezesem PFRON w sprawie prawidłowości wydatkowania przez skarżącego środków na ZFRON.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje
w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.). Stosownie do tego przepisu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Według art. 146 § 1 p.p.s.a. natomiast sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. W art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ustawodawca określił przesłanki uwzględnienia skargi sądowoadministracyjnej wniesionej na decyzję administracyjną lub postanowienie.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest akt - korekta zerująca zaświadczenie o pomocy de minimis, wydany na podstawie art. 5 ust. 3 a u.p.p.p. Stosownie do powołanej regulacji w przypadku, gdy wartość faktycznie udzielonej pomocy de minimis jest inna niż wartość pomocy wskazana w wydanym zaświadczeniu, o którym mowa w ust. 3, podmiot udzielający pomocy, w terminie 14 dni od dnia stwierdzenia tego faktu, wydaje nowe zaświadczenie, o którym mowa
w ust. 3, w którym wskazuje właściwą wartość pomocy oraz stwierdza utratę ważności poprzedniego zaświadczenia. Przepis art. 5 ust. 3 u.p.p. stanowi natomiast, że podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że zaświadczenie o pomocy de minimis sporządza się zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 350 ze zm.). Wzór zaświadczenia, o którym mowa w ww. rozporządzeniu, umożliwia również wystawienie korekty pierwotnego zaświadczenia.
W pierwszej kolejności, badając dopuszczalność skargi, sąd stwierdził, że zaskarżona korekta stanowi akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli sądowej z mocy art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. mogą być inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Z ugruntowanego w doktrynie stanowiska wynika, że za akty lub czynności,
o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. uznaje się te, które: 1) w rozumieniu przepisów prawa materialnego i procesowego nie są decyzją lub postanowieniem;
2) mają charakter indywidualny, co wynika z określenia ich przedmiotu, a mianowicie uprawnień lub obowiązków, których dotyczą; 3) podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają ich autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, co oznacza również, że stanowią one przejaw wiedzy organu wykonującego administrację publiczną; 4) są podejmowane w zakresie administracji publicznej, charakteryzując się między innymi jednostronnością działania; 5) są podejmowane przez podmiot wykonujący administrację publiczną (zob. B. Adamiak, Z problematyki właściwości sądów administracyjnych, art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., ZNSA 2006 nr 2, s. 18 - 19).
Zaskarżony akt spełnia wyżej wymienione warunki, tj.: nie jest decyzją lub postanowieniem, ma charakter indywidualny (odnosi się do konkretnego adresata – skarżącego), podjęty został na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają ich autorytatywnej konkretyzacji, podjęty został w zakresie administracji publicznej,
w ramach jednostronnego działania uprawnionego organu, wykonującego zadania
z tego zakresu. Istotne przy tym jest, że wydanie zaświadczenia de minimis, jego korekta i wydanie nowego zaświadczenia, czy odmowa wydania zaświadczenia prowadzi do określonych konsekwencji finansowych dla przedsiębiorcy.
Przedstawione stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1118/23 (dostępny na CBOSA). W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że "Naczelny Sąd Administracyjny analizując charakter prawny korekty zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, w szczególności zaś biorąc pod uwagę, że korekta ta ma charakter władczy
i rozstrzyga indywidualną sprawę konkretnego podmiotu, doszedł do przekonania, że wydane na podstawie art. 5 ust. 3a u.p.p. nowe zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, jest innym niż określone w pkt 1-3 aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa,
w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zatem strona, która kwestionuje zasadność
i poprawność korekty zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis wydanego na podstawie art. 5 ust. 3a u.p.p. jest uprawniona do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 53 § 2 p.p.s.a." Co istotne wyrok ten został wydany w związku ze skargą kasacyjną skarżącego, kwestionującą wyrok tut. sądu
z 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 47/23 oddalający skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na korekty zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis.
Dodatkowo podniesienia wymaga, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że ratio legis uregulowania prawnego rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a., związane jest z umożliwieniem sądowej kontroli również takich działań administracji publicznej, które dotyczą praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznej oraz potrzebą zapewnienia im gwarancji procesowych w ich relacjach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (zob. T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska (red. T. Woś), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 69-70).
Kwestionowanie prawa do kontroli sądowej aktu wydanego na podstawie
art. 5 ust. 3a ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 702 ze zm.), tj. nowego zaświadczenia
o udzieleniu pomocy de minimis, odbiera beneficjentowi jego gwarancje procesowe
w relacjach z organami administracji publicznej, pozbawiając możliwości obrony swoich praw. Gwarancje te są szczególnie istotne w sprawach, gdy nowe zaświadczenie koryguje pierwotne zaświadczenie w sposób negatywny dla beneficjenta. Zdaniem sądu taki akt jest tożsamy w skutkach z odmową wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. To ostatnie rozstrzygnięcie przybiera formę zaskarżalnego zażaleniem postanowienia, co otwiera beneficjentowi możliwość kontroli wydanych przez organy administracji publicznej rozstrzygnięć w tym zakresie przez sąd administracyjny. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza stanowisko, że zaskarżona korekta jest aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w konsekwencji czego stanowi przedmiot kontroli sądowej.
Przed przystąpieniem do merytorycznego rozstrzygnięcia, należy ponadto wskazać, że stosownie do brzmienia art. 53 § 2 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Sąd po wniesieniu skargi może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę.
W sprawie poza sporem jest, że skarżący złożył skargę po terminie określonym w ww. przepisie. Jak wynika z akt sprawy skarżący dowiedział się
o kwestionowanym akcie 2 listopada 2022 r., skargę wniósł natomiast 31 marca
2025 r. Sąd uznał jednak, że uchybienie terminu do wniesienia skargi nastąpiło bez winy skarżącego. Stanowisko sądu uzasadnia charakter zaskarżonego aktu oraz dotychczasowe poglądy orzecznictwa, zgodnie z którymi stronom nie przysługiwały żadne środki zaskarżenia od wydanego zaświadczenia, a także czynności podejmowane przez skarżącego stanowiące akty staranności, mające na celu terminowe zakwestionowanie legalności wydanego aktu, obejmujące z przyczyn niezależnych od strony, znaczny przedział czasowy (wniesienie zażalenia, skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego). Sąd wziął ponadto pod uwagę okoliczność, że skarżący złożył skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego na korektę zaświadczenia, niezwłocznie po otrzymaniu wyroku NSA z 5 lutego 2025 r. z uzasadnieniem,
w którym zawarto stanowisko o uprawnieniu skarżącego do złożenia takiej skargi.
W związku z powyższym możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonego aktu.
Spór dotyczy kwestii, czy w okolicznościach sprawy wystąpiła przesłanka skorygowania przez naczelnika pierwotnego zaświadczenia o pomocy de minimis, wskazania w nim 0 zł jako wartości tej pomocy oraz stwierdzenia utraty ważności poprzedniego zaświadczenia.
Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 3a u.p.p.p. wynika, że przesłanką wydania przez podmiot udzielający pomocy nowego zaświadczenia, wskazującego właściwą wartość pomocy oraz stwierdzającego utratę ważności poprzedniego zaświadczenia, jest zmiana wartości faktycznie udzielonej pomocy de minimis.
Według organu uzyskanie informacji, że poniesione wydatki nie mają związku ze stopniami niepełnosprawności pracowników, którym doposażono stanowiska pracy obligowało naczelnika do skorygowania pierwotnych zaświadczeń o pomocy de minimis. Ostateczną decyzję w sprawie dotyczącej prawidłowości wydatkowania środków z zfron podejmuje organ sprawujący nadzór, tj. PFRON. Na dzień sporządzenia korekt zaświadczeń o pomocy de minimis nie było w obrocie prawnym decyzji Prezesa PFRON. Aktualnym rozstrzygnięciem będącym w obrocie prawnym było sprawozdanie z audytu. Jednak, w ocenie organu, nie wyklucza to dokonania korekt. Zaświadczenie powinno być zgodne z danymi znanymi organowi.
W ocenie skarżącego natomiast nie zaszły przesłanki do skorygowania zaświadczenia, ponieważ nie uległa zmianie wysokość udzielonej pomocy,
a podstawę do skorygowania zaświadczenia mogłaby stanowić ostateczna decyzja Prezesa Zarządu PFRON.
Zdaniem sądu prawidłowe jest stanowisko skarżącego, ponieważ w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiła przesłanka skorygowania przez naczelnika pierwotnego zaświadczenia o pomocy de minimis.
Wprawdzie naczelnik otrzymał informację o wynikach audytu przeprowadzonego u skarżącego w zakresie prawidłowości tworzenia, ewidencjonowania i wydatkowania zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w 2017 r., w toku którego wykazano nieprawidłowości w zakresie m. in. wydatkowania środków zfron w ramach "Dużego" ZFRON, co może skutkować zmianą wartości faktycznie udzielonej pomocy de minimis, to jednak okoliczności te są kwestionowane przez skarżącego.
Sąd podziela natomiast stanowisko zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zaświadczenie musi zawierać prawdziwe i pewne informacje. Nie może ono zatem potwierdzać stanu faktycznego, w zakresie którego zachodzą wątpliwości. Tylko bowiem niebudzący wątpliwości stan faktyczny może być potwierdzony zaświadczeniem - dokumentem urzędowym (wyrok NSA z 23 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2358/14; dostępny CBOSA).
Wbrew twierdzeniom organu do wydania nowego zaświadczenia,
w okolicznościach sprawy, nie jest wystarczający "aktualny stan wiedzy organu" jak ma to miejsce w przypadku zaświadczeń wydawanych wyłącznie w oparciu
o przepisy Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wymaga wyjaśnienia, że zaświadczenie wydawane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej potwierdza istnienie określonych faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 tej ustawy). Tymczasem zaświadczenie o pomocy de minimis stanowi swoisty rodzaj rozstrzygnięcia, któremu ustawodawca nadał formę zaświadczenia. Wydanie takiego zaświadczenia nie wynika bowiem z żadnych danych, którymi dysponuje organ podatkowy, o których mowa w art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zobowiązany jest w takim przypadku do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, celem ustalenia, czy poniesiony wydatek spełnia warunki wynikające z rozporządzenia ZFRON, w tym uwzględnienia nie tylko przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, ale również m.in. przepisów ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych czy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.
Odmienne są także konsekwencje wydania zaświadczenia na podstawie jedynie Ordynacji podatkowej, zaś odmienne w zakresie zaświadczeń o pomocy de minimis. W tym drugim przypadku, uzyskane zaświadczenie jest warunkiem uznania pomocy za pomoc de minimis. Odmowa wydania żądanego zaświadczenia prowadzi natomiast do określonych konsekwencji finansowych dla skarżącego.
Opisana sytuacja odbiega zatem od warunków wydania zaświadczenia jedynie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, gdzie wydanie zaświadczenia uzależnione jest wyłącznie od posiadanych przez organ podatkowy danych. Powyższe uwagi odpowiednio należy odnieść do postępowania związanego z wydawaniem nowego zaświadczenia na podstawie art. 5 ust.3 a u.p.p. Wydanie takiego aktu nie stanowi automatycznej czynności, lecz wymagająca przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego.
W niniejszej sprawie poza sporem jest, że kwestia prawidłowości wydatków co do których w 2017 r. dla skarżącego wydano zaświadczenia o pomocy de minimis, w tym skorygowane zaświadczenie z 26 października 2017 r. nr 2612-SEW.4071.46.2017, ustalana jest w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez Prezesa PFRON, a dotyczącym określenia wysokości zobowiązań pracodawcy z tytułu wpłat na PFRON, w związku z nieprawidłowym wykorzystaniem środków. Organ nie kwestionuje zresztą, że postępowanie to nie zostało ostatecznie zakończone.
Zdaniem sądu, korekta czy anulowanie pierwotnego zaświadczenia de minimis w trybie art. 5 ust. 3a u.p.p. powinno mieć miejsce po ostatecznym ustaleniu wszelkich istotnych okoliczności w sprawie. W niniejszej sprawie okoliczności te nie zostały jednak ustalone w sposób ostateczny, ponieważ przeprowadzony przez dyrektora izby administracji skarbowej audyt u skarżącego stanowi jedynie wstępny etap postępowania. Wydanie nowego zaświadczenia de minimis w trakcie postępowania dotyczącego prawidłowości wydatkowania środków z zfron jest zatem przedwczesne i może ograniczać prawa strony w kontrolowanym postępowaniu, którego wynik strona oprotestowała, a wydaną w jego ramach decyzję zaskarżyła. Wbrew argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, sprawozdanie z audytu nie może być traktowane, jako aktualne na dzień korekty "rozstrzygnięcie". Jest ono bowiem jedynie środkiem dowodowym w postępowaniu administracyjnym, podlegającym swobodnej ocenie organu. Dopiero prawomocna i ostateczna decyzja Prezesa PFRON wykreuje nowy stan faktyczny i prawny.
W związku z powyższym należy podzielić stanowisko skarżącego, zgodnie z którym wydanie zaskarżonego, skorygowanego zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w stanie faktycznym niniejszej sprawy nastąpiło przedwcześnie i z naruszeniem prawa.
Z tych też względów sąd, na obecnym etapie postępowania nie odnosi się do merytorycznej argumentacji dotyczącej prawidłowości wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Kontrola postępowania zainicjowana wniesioną skargą nie jest kolejną instancją, z wykorzystaniem której strona mogłaby podważać rozstrzygnięcia zapadłe w innych postępowaniach. Te same kwestie byłyby rozpatrywane w dwóch odrębnych postępowaniach: jednym dotyczącym określenia wysokości zobowiązań pracodawcy z tytułu wpłat na PFRON, w związku z nieprawidłowym wykorzystaniem środków oraz w drugim – w postępowaniu dotyczącym wydania nowego zaświadczenia de minimis na podstawie art. 5 ust. 3a u.p.p. Taka praktyka nie może zyskać aprobaty sądu.
Z przedstawionych wyżej względów sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw.
z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.
W konsekwencji uchylenia zaskarżonego aktu, pierwotne zaświadczenie z 26 października 2017 r. nr 2612-SEW.4071.46.2017 pozostaje w obrocie prawnym.
O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku), na które składa się kwota wpisu od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości
z 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).