Wobec tego, do zdarzenia przyszłego, które opisała spółdzielnia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ww. zakresie ma zastosowanie ww. interpretacja ogólna, a zatem wniosek jest w tym zakresie bezprzedmiotowy.
Organ interpretacyjny wyjaśnił także, że zmiana od 1 stycznia 2022 r. brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miała charakter doprecyzowujący. Doprecyzowano, że zwolnieniu podlega dochód z działalności osiągnięty z realizacji nowej inwestycji. We wcześniejszym brzmieniu przepisu inwestycja nie była określona jako nowa, chociaż poprzez odesłanie w pkt 34a do ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, dochodów z takich (nowych) inwestycji zwolnienie dotyczyło. Interpretacja ogólna z 25 października 2019 r., nr [...], stanowi wyjaśnienie stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, w zakresie ustalania dochodu zwolnionego z nowych inwestycji. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe odpowiada więc zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, wydanej w takim samym stanie prawnym.
W związku z zastosowaniem interpretacji ogólnej do pytania nr [...] oraz pytania nr [...], ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...] oraz pytania nr [...], które były pytaniami warunkowymi uzależnionymi od stanowiska w zakresie pytania nr [...], stała się, w ocenie dyrektora KIS, bezzasadna.
Na powyższe postanowienie spółdzielnia złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z 21 stycznia 2026 r., zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zgłosiła wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 p.p.s.a.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
1/ art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że sam fakt istnienia interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 października 2019 r., nr [...] (dalej: interpretacja ogólna), odnoszącej się do danego zagadnienia prawnego, jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy przepis ten powinien być stosowany wyłącznie wtedy, gdy interpretacja ogólna odpowiada wprost na pytanie zadane przez wnioskodawcę i umożliwia mu jednoznaczną ocenę jego indywidualnej sytuacji prawnej bez konieczności dokonywania dalszej subsumcji stanu faktycznego pod normy prawa podatkowego;
2/ art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego i uchylenie się od obowiązku wskazania, który z wariantów przewidzianych w interpretacji ogólnej znajdzie zastosowanie w konkretnej sytuacji faktycznej skarżącej, tj. czy inwestycja nowa i istniejąca pozostają w ścisłym powiązaniu funkcjonalnym i ekonomicznym uzasadniającym objęcie zwolnieniem całości dochodu z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, co skutkowało tym, że skarżąca pomimo przeprowadzenia pełnego postępowania interpretacyjnego nadal pozostaje w niepewności co do prawidłowego sposobu postępowania w opisanym zdarzeniu przyszłym;
3/ art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione uznanie za bezzasadną oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytań nr [...], podczas gdy pytania te miały charakter warunkowy i ich rozpatrzenie stawało się aktualne wyłącznie w przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie nr [...] (odpowiednio pytanie nr [...]), tymczasem organ nie udzielił żadnej merytorycznej odpowiedzi na pytania nr [...] - co oznacza, że warunek wyłączający konieczność rozpatrzenia pytań nr [...] nie został w ogóle zweryfikowany;
4/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez:
a) brak merytorycznego odniesienia się do zarzutów skarżącej zawartych w zażaleniu, sprowadzające się do formalnej konstatacji, że art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej został zastosowany prawidłowo, bez rzeczywistej analizy czy interpretacja ogólna daje jednoznaczną odpowiedź na pytania zadane przez skarżącą,
b) ograniczenie uzasadnienia postanowienia do ponownego przytoczenia treści interpretacji ogólnej i stwierdzenia, że skarżąca powinna samodzielnie dokonać subsumcji przedstawionego zdarzenia przyszłego pod jej postanowienia, co w istocie przerzuca na podatnika ciężar oceny, którą w postępowaniu interpretacyjnym zobowiązany jest przeprowadzić organ,
c) odrzucenie powołanej przez skarżącą linii orzeczniczej sądów administracyjnych bez jej merytorycznego zanegowania, z powołaniem się wyłącznie na niewiążący charakter orzeczeń, bez wskazania jakichkolwiek argumentów podważających słuszność prezentowanego w nich poglądu - przy jednoczesnym powołaniu się w zaskarżonym postanowieniu na własną konstatację, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu postanowienia I instancji organ nie zgadza się z poglądami sądów, podczas gdy postanowienie I instancji nie zawiera żadnej analizy prawnej, z którą organ mógłby się utożsamiać jako z kontrargumentem;
5/ art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu odwoławczego bez należytej podstawy prawnej, wyrażające się w utrzymaniu w mocy postanowienia, które nie spełnia wymogów art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej właściwie rozumianego, gdyż interpretacja ogólna nie odpowiada wprost na pytanie zadane przez skarżącą, lecz jedynie opisuje dwa możliwe modele rozliczenia, których wybór wymaga każdorazowej oceny indywidualnego stanu faktycznego - co zresztą sam organ odwoławczy przyznał, stwierdzając wprost w zaskarżonym postanowieniu, że interpretacje ogólne “nie odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) - nie obejmują tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika";
6/ art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji pomimo zasadności zarzutów zażalenia wskazujących na naruszenie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, co skutkowało utrzymaniem stanu bezprawnej bezczynności organu interpretacyjnego w zakresie oceny stanowiska skarżącej.
W uzasadnieniu skargi wskazała m.in., że interpretacja ogólna Ministra Finansów z 25 października 2019 r., nr [...], reguluje sposób ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Wskazuje ona, że w przypadku realizacji nowej inwestycji angażującej aktywa posiadane już przez podatnika:
- jeżeli zachodzą ścisłe powiązania ekonomiczne i funkcjonalne między inwestycją nową a istniejącą, dochód podlegający zwolnieniu ustala się z uwzględnieniem istniejącego majątku (wariant pierwszy);
- jeżeli ścisłe powiązania nie zachodzą, przedsiębiorca określa dochód z nowej inwestycji jako wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód podlega zwolnieniu (wariant drugi).
Interpretacja ogólna wskazuje zatem jedynie dwa możliwe modele rozliczenia, pozostawiając otwartą kwestię, który z nich znajdzie zastosowanie w danym konkretnym przypadku. Dokonanie tej oceny wymaga każdorazowego zbadania indywidualnego stanu faktycznego z uwzględnieniem stopnia integracji inwestycji nowej z istniejącą, charakteru powiązań funkcjonalnych i ekonomicznych oraz możliwości wyodrębnienia dochodu wyłącznie z nowej inwestycji.
Właśnie to rozstrzygnięcie było celem wniosku skarżącej. Skarżąca posiadała pełną świadomość istnienia interpretacji ogólnej i znała opisane w niej warianty. Jej intencją było uzyskanie oceny, który z tych wariantów dotyczy jej konkretnej sytuacji, opisanej szczegółowo we wniosku. Innymi słowy, wątpliwości skarżącej nie dotyczyły samego zagadnienia prawnego ujętego w interpretacji ogólnej, lecz jego konkretnego zastosowania do opisanego zdarzenia przyszłego.
Skarżąca wskazała, że sam organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu przyznał, iż do prawidłowego zidentyfikowania “ścisłych powiązań", o których mowa w interpretacji ogólnej, nr [...], konieczne jest sięgnięcie do odrębnego dokumentu - objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 6 marca 2020 r. Okoliczność ta dowodzi, że sama interpretacja ogólna nie jest dokumentem kompletnym i samowystarczalnym, zdolnym zastąpić interpretację indywidualną. Podatnik, który chce prawidłowo ocenić swoją sytuację, musi nie tylko zapoznać się z interpretacją ogólną, ale następnie dokonać dalszej analizy przy pomocy objaśnień podatkowych, a dopiero na tej podstawie przeprowadzić subsumcję własnego stanu faktycznego. Właśnie to, czego dotyczyło pytanie skarżącej - czyli wskazanie wyniku tej subsumcji - jest obowiązkiem organu interpretacyjnego, a nie podatnika.
W efekcie skarżąca po zakończeniu całego postępowania interpretacyjnego, obejmującego wniosek, postanowienie I instancji, zażalenie i postanowienie II instancji, nadal nie posiada odpowiedzi na zasadnicze pytanie: czy w opisanym modelu inwestycyjnym zachodzą ścisłe powiązania uzasadniające objęcie zwolnieniem całości dochodu z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, czy też zwolnieniu podlega wyłącznie dochód z nowej inwestycji funkcjonującej niezależnie.
Skarżąca podkreśliła, że organ samodzielnie wskazał metodę oceny wymaganą przez interpretację ogólną, a następnie odmówił jej zastosowania, przerzucając ten obowiązek na podatnika. Zestawienie tych kryteriów z opisem zdarzenia przyszłego stanowiło właśnie istotę pytań zadanych przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną.
Ponadto spółdzielnia argumentowała, że pytania warunkowe nr [...] miały charakter pomocniczy: aktualizowały się wyłącznie na wypadek udzielenia przez organ negatywnej odpowiedzi na pytania nr [...] Bezzasadność pytania warunkowego można stwierdzić jedynie wówczas, gdy organ udzielił pozytywnej odpowiedzi na pytanie podstawowe, co czyni pytanie warunkowe bezprzedmiotowym, bo warunek od niego uzależniający nie ziści się. Tymczasem organ nie udzielił jakiejkolwiek odpowiedzi merytorycznej na pytania nr [...] Nie stwierdził, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe - co jako jedyne mogłoby uzasadnić pominięcie pytań warunkowych. Wydał wyłącznie postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej i bezprzedmiotowości wniosku w tym zakresie. W takiej sytuacji warunek, od którego zależało rozpatrzenie pytań nr [...], pozostał niezbadany: organ nie potwierdził, że stanowisko skarżącej co do objęcia zwolnieniem całości dochodu z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu jest prawidłowe, ani że jest nieprawidłowe. Organ w efekcie nie odpowiedział na żadne z czterech pytań skarżącej, a mimo to uznał postępowanie interpretacyjne za zakończone. Nawet gdyby przyjąć - wyłącznie hipotetycznie i tylko na potrzeby tego wywodu - że wydanie postanowienia o zastosowaniu interpretacji ogólnej było dopuszczalne, to z samej treści interpretacji ogólnej, nr [...], wynikają dwa możliwe warianty. Pytania warunkowe nr [...] odnosiły się wprost do konsekwencji zastosowania wariantu drugiego (brak ścisłych powiązań, zwolnienie tylko z dochodu nowej inwestycji funkcjonującej niezależnie). Skoro interpretacja ogólna explicite przewiduje taki wariant, pytania nr [...] - dotyczące zakresu zwolnienia i sposobu ujmowania kosztów octu w przypadku jego zastosowania - mieściły się w zakresie tej interpretacji ogólnej. Organ powinien był zatem odnieść się do nich tak samo, jak do pytań nr [...], a nie uznać je za “bezzasadne" bez jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wniósł także o przeprowadzenie rozprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienia wydano z naruszeniem art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, co wymagało od Sądu ich uchylenia.
W ocenie Sądu dyrektor KIS nie miał podstaw do odmówienia wydania spółdzielni interpretacji indywidualnej z powodu powołanej interpretacji ogólnej, ponieważ jej treść nie stanowi dostatecznej informacji prawnej na przedstawione przez spółdzielnię zagadnienie prawnopodatkowe.
Jak wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor KIS wydaje interpretację indywidualną na wniosek zainteresowanego. We wniosku należy wyczerpująco przedstawić zaistniałe stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1). Jednak, jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie (art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej). Dodać do tego należy, że w myśl art. 14a § 1a Ordynacji podatkowej, interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności:
1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego;
2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.
Natomiast interpretacja ogólna ma zawierać: opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego, wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14a § 1a).
Powołanie się przez organ interpretacyjny na dyspozycję art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej może mieć miejsce tylko w sytuacji, w której interpretacja ogólna w sposób jednoznaczny wskazuje, że w określonym stanie faktycznym zastosowanie ma ściśle określony przepis interpretowany w sposób jednoznaczny. Powinna być ona na tyle konkretna i szczegółowa, aby dawała zainteresowanemu uzyskaniem interpretacji indywidualnej jednoznaczną odpowiedź na nurtujące go zagadnienie prawne w przedstawionych okolicznościach. Ustalenie, że zakresy indywidualnego pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się (są zbieżne) nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej (wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym, polegające na braku uzyskania interpretacji i uznaniu wniosku za bezprzedmiotowy). Ta bezprzedmiotowość wniosku musi być postrzegana jako sytuacja, w której zainteresowany, poprzez zapoznanie się z interpretacją ogólną, może uzyskać taką informację prawną, jaką otrzymałby, uzyskując interpretację indywidualną i ochronę z niej wynikającą (por. art. 14k § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), co czyni jej wydanie zbędnym. Dotyczy sytuacji, gdy interpretacja indywidualna miałaby stanowić tylko powtórzenie interpretacji ogólnej. Istotne znaczenie odgrywa zatem opis zagadnienia (stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), na tle którego należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego oraz treść i zakres dokonanej wykładni.
Przepis art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej musi być zatem rozumiany tak, że chodzi tylko i wyłącznie o takie sytuacje, kiedy interpretacja ogólna odpowiada wprost na pytanie zadane przez wnioskującego o interpretację indywidualną. Daje ona ocenę jego stanowiska bez dokonywania żadnych wnioskowań i subsumcji stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego przez stronę przy zastosowaniu reguł wykładni. Jeżeli natomiast interpretacja ogólna zawiera jedynie wskazówki jakimi strona może się posłużyć przy ocenie swoich praw i obowiązków to uznanie wniosku za bezprzedmiotowy narusza prawo procesowe. Nie może bowiem być tak, że po złożeniu wniosku o interpretacje w wyniku zastosowania interpretacji ogólnej i brakiem w związku z tym interpretacji indywidualnej strona dysponuje jedynie ogólnymi ocenami, wytycznymi jakimi ma się posługiwać przy ocenie swoich praw i obowiązków, nie posiadając jasnego i klarownego rozstrzygnięcia jej problemu sprowadzającego się do oceny czy jej stanowisko przedstawione we wniosku o interpretacje jest prawidłowe.
W realiach sprawy spółdzielnia zainteresowana była przede wszystkim wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Stanowi on, że wolne od podatku (dochodowego) są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". Przed 1 stycznia 2022 r. stanowił on, że zwolnione od podatku są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami." To ostatnie brzmienie było aktualne w dacie wydania interpretacji ogólnej, nr [...], z 25 października 2019 r.
Przywołany przepis dotyczy formy wsparcia na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Wsparcie takie przyznawane jest w formie decyzji, o której mowa w art. 13 ust. 1 i art. 15 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie "nowej inwestycji" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy i oznacza:
1) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub
2) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.
Z powyższego wynika, że interpretacja ogólna nie została wydana "w takim samym stanie prawnym", ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, między datą wydania interpretacji ogólnej a zgłoszeniem wniosku przez skarżącą, został znowelizowany. Niezależnie jednak od oceny charakteru tej nowelizacji, czy miała ona charakter redakcyjny, doprecyzowujący czy modyfikujący (niemniej warto odesłać do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 961/20 wskazującej na normatywny charakter zmiany, a nie jak przyjął organ interpretacyjny w kontrolowanych postanowieniach charakter doprecyzowujący), to uchylenie kontrolowanych postanowień musiało nastąpić przede wszystkim z tego powodu, że organ interpretacyjny nie zdołał w sposób przekonujący wyjaśnić, że wydanie spółdzielni interpretacji indywidualnej stało się dla niej bezprzedmiotowe (zbędne), że przedstawione przez nią zagadnienie jest tożsame z zagadnieniem przeanalizowanym w interpretacji ogólnej i że interpretacja ogólna zawiera jednoznaczne odpowiedzi na wskazane przez spółdzielnię i budzące jej zdaniem wątpliwości zagadnienia. A takie powinna zawierać również z tego powodu, że przedmiotowe zwolnienie z podatku stanowi pomoc publiczną, zatem spółdzielnia nie powinna mieć wątpliwości, czy z niej korzysta. Spółdzielnia mogła zatem oczekiwać od organu interpretacyjnego informacji prawnej na temat przepisów mających istotny wpływ na jej rozliczenie podatkowe w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.
Wnioskodawca przedstawił we wniosku szczegółowy opis prowadzonej działalności, dotychczasowej oraz nowej, podjętej w związku z uzyskaną decyzją o wsparciu nowych inwestycji (stanowiącej rozwój dotychczasowej i zwiększenie zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa), w tym sposobu wykorzystania zasobów materialnych, technologicznych i osobowych, zaplecza administracyjnego, powierzchni magazynowej, sposobów dystrybucji, a także zależności (powiązań) między poszczególnymi zasobami. Oczekiwał odpowiedzi, czy w jego przypadku zachodzi ścisłe powiązanie inwestycji istniejącej i inwestycji nowej, które będzie skutkować kryteriom zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT dochodów uzyskiwanych także z istniejącej inwestycji oraz czy i w jakim zakresie wydatki na wyprodukowanie octu powinny być uwzględnione przy obliczaniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych.
Wskazał przy tym między innymi, że zamierza zakupić jedną nową, wysokowydajną linię technologiczną do rozlewu i konfekcjonowania majonezu. W skład linii będą wchodzić zarówno nowe urządzenia, jak i część urządzeń przeniesionych z dotychczasowej lokalizacji. Wskazując na zmiany w procesie produkcji, spółdzielnia wyjaśniła, że produkcja klasycznego majonezu [...] będzie się odbywała w całości na nowej hali, na nowych urządzeniach oraz urządzeniach przeniesionych z dotychczasowej lokalizacji. Na przeniesionej do nowej hali linii rozlewniczej cateringowej będzie rozlewany majonez w wiaderkach oraz w butelkach PET. Sama homogenizacja będzie się odbywać na nowym lub przeniesionym homogenizatorze. Natomiast pozostałe majonezy: "chipotle", "lekki", "omega", "gastronomiczny" i "do dekoracji" będą produkowane na dotychczasowej hali. Na dotychczasowej będzie się odbywała również produkcja sosów, musztardy oraz ketchupów. wszystkie wyroby produkowane w szklanych opakowaniach (poza octem) będą korzystać z opakowań szklanych magazynowanych w rozbudowanym/nadbudowanym magazynie opakowań szklanych.
Spółdzielnia wyjaśniła także, że nowowybudowana hala zostanie fizycznie połączona i zintegrowana z istniejącymi, rozbudowanymi budynkami i stanowi ich funkcjonalne rozszerzenie, i uzupełnienie. W zakresie logistyki i dystrybucji produktów przeszła na tzw. pooling palet z firmy zewnętrznej.
Wnioskodawca wskazał również, że produkuje przysmak świętokrzyski, którego produkcja zlokalizowana jest w całości w innym budynku niepowiązanym technologicznie z przedmiotową inwestycją. Produkcja octu odbywa się również w innym budynku w zakresie jednak w jakim ocet jest wykorzystywany do produkcji majonezu, musztardy handlowej, sosów oraz ketchupów jest on transportowy do nowej i starej hali rurociągami, które w 70% będą nowymi rurociągami. Bez octu wykorzystanego do produkcji musztardy do majonezu nie jest możliwa produkcja majonezu klasycznego oraz pozostałych wyrobów, których produkcja będzie się odbywać na starej hali.
Spółdzielnia podkreśliła przy tym, że przyszła inwestycja nie zakłada zmiany profilu działalności, ale zwiększenie mocy produkcyjnych przy jednoczesnej zmianie części procesów produkcyjnych oraz ich optymalizacji.
Zasadnicze zagadnienie, jakie wynika z treści wniosku, dotyczy zatem stopnia powiązania i zaangażowania posiadanych aktywów (tj. czy ma on charakter ścisły) oraz tego, że nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. Natomiast kwestia zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT stanowiła dopiero kolejne z przedstawionych zagadnień. Spółdzielnia była zainteresowana uzyskaniem informacji, czy w przedstawionym opisie przysługuje jej prawo do objęcia zwolnieniem od podatku całości dochodu ze wskazanej działalności, a nie wskazania jej sposobu, w jaki dochód ten powinna obliczyć. Chodziło zatem o ocenę, czy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku, w stopniu uzasadniającym przyjęcie, że zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu obejmie cały dochód osiągany w ramach działalności wskazanej terytorialnie i rodzajowo w decyzji o wsparciu. Sąd podzielił argumenty skarżącej, że na takie zagadnienia interpretacja ogólna odpowiedzi nie zawiera. Odnosi się do kierunku badania tzw. "ścisłych związków" (w tej kwestii zob. ww. wyrok NSA o sygn. II FSK [...]), ale nie przesądza, kiedy i w jakich konkretnie przypadkach te ścisłe powiązania wystąpią, w stopniu uzasadniającym zwolnienie z opodatkowania całego dochodu ustalonego z uwzględnieniem majątku istniejącego przed wydaniem decyzji o wsparciu. Badanie konkretnych okoliczności wymaga natomiast wydania interpretacji indywidualnej, w której należy ocenić przedstawioną zależność między nową inwestycją a posiadanym majątkiem.
Nie ulegało wątpliwości Sądu, że powołana interpretacja ogólna nie została wydana na tle okoliczności takich, jak przedstawione we wniosku spółdzielni. Choć dotyczy zagadnienia związanego z wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, to jednak ma walor (zbyt) ogólny, uniwersalny, bardziej zbliżony do objaśnień podatkowych, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowych. Zawarty w niej "opis zagadnienia" jest daleki od tego, który zaprezentowała spółdzielnia. Interpretacja ogólna, o której mowa, nie pozwala w jednoznaczny sposób na odniesienie nurtującego spółdzielnię zagadnienia "ścisłego powiązania". Nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie kwestii objętych wnioskiem. Zasadniczo odnosi się do sposobu identyfikacji (obliczania) dochodu z nowej inwestycji.
Interpretacja ogólna nie czyniła zatem wydania interpretacji indywidualnej bezprzedmiotowym. Nie pozwala ona bowiem na sformułowanie jednoznacznej odpowiedzi, czy stanowisko spółdzielni jest prawidłowe czy nieprawidłowe, a zatem czy może ona skorzystać z ochrony, jaką zagwarantowano w przepisach art. 14k Ordynacji podatkowej.
Zawiera ona pewne wskazówki i wytyczne, ale to dalej na skarżącej, w takim układzie procesowym ciąży ocena czy jej stanowisko jest prawidłowe. Otrzymała ona w tej interpretacji ogólnej pewne wskazówki, jednak nie otrzymała jednoznacznej odpowiedzi w konkretnej sytuacji gospodarczej. Dalej pozostaje otwarta kwestia, czy prawidłowo oceniono znaczenie interpretacji ogólnej w sytuacji prawnopodatkowej skarżącej.
W ocenie Sądu organ interpretacyjny powinien w ramach instytucji interpretacji indywidualnej, w tej konkretnej sprawie, w tej konkretnej inwestycji, w ramach zwiększenia mocy produkcyjnych przy jednoczesnej zmianie części procesów produkcyjnych oraz ich optymalizacji dać spółdzielni jednoznaczną i konkretną odpowiedź czy jego stanowisko jest prawidłowe. Wtedy zostanie spełniona gwarancyjna funkcja interpretacji indywidualnej. Wydanie przez dyrektora KIS postanowienia w istocie rzeczy pozostawia skarżącą bez jasnej odpowiedzi organu interpretacyjnego na jej problem podatkowy.
W świetle powyższego i przestawionego opisu zdarzenia przyszłego nieuprawnione było również, zdaniem Sądu, uznanie za bezzasadną ocenę stanowiska skarżącej w zakresie pytań nr [...] Podkreślić bowiem należy, że pytania nr [...] odnosiły się wprost do konsekwencji zastosowania wariantu drugiego wskazanego w interpretacji ogólnej (brak ścisłych powiązań, zwolnienie tylko z dochodu nowej inwestycji funkcjonującej niezależnie). Rację ma zatem skarżąca, że pytania te miały charakter warunkowy i ich rozpatrzenie stawało się aktualne wyłącznie w przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie nr [...] (odpowiednio pytanie nr [...]), tymczasem organ interpretacyjny nie udzielił żadnej merytorycznej odpowiedzi na pytania nr [...], co oznaczało, że warunek wyłączający konieczność rozpatrzenia pytań nr [...], nie został w ogóle zweryfikowany.
Do powyższego dodać należy, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do kontroli interpretacji ogólnej, a kontrola postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej nie może doprowadzić do szczegółowej analizy merytorycznej zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dlatego do wydania postanowienia stwierdzającego bezprzedmiotowość wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiedniość, o której mowa w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, między opisem zagadnienia z wniosku a opisem zagadnienia z interpretacji ogólnej, musi być niewątpliwa i pełna, aby szczegółowa analiza zagadnień faktycznych lub prawnych, które wynikają z wniosku, nie była konieczna. Taka niewątpliwa zbieżność w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie zachodziła (por. wyroki WSA w Rzeszowie z: 13 lutego 2024 r., I SA/Rz 575/23; 23 maja 2024 r., I SA/Rz 116/24).
Dodatkowo należy zauważyć, że organ interpretacyjny w zaskarżonym postanowieniu odesłał skarżącą do objaśnień podatkowych z 6 marca 2020 r., w których Minister Finansów wyjaśnił, w jaki sposób podatnik może zidentyfikować "ścisłe powiązania" (s. 5 zaskarżonego postanowienia). Oceniając taką postawę organu interpretacyjnego, trzeba wskazać, że po pierwsze: objaśnienia podatkowe wydane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mają mocy wiążącej, nie mogą zastępować merytorycznej analizy opisu zdarzenia przyszłego i interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z 2 lutego 2023 r., I SA/Ke 545/22; ten i przywołane powyżej wyroki sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Po drugie: świadczą o tym, że przywołana przez organ interpretacyjny interpretacja ogólna nie rozstrzygała wątpliwości dotyczących ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wystąpi "ścisłe powiązanie" inwestycji istniejącej i inwestycji nowej.
Z podanych względów, kontrolowane postanowienia, jako wydane z naruszeniem art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, podlegały uchyleniu przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w pkt 1 sentencji wyroku.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny obowiązany będzie rozpoznać wniosek spółdzielni, bez możliwości uznania go za bezprzedmiotowy z uwagi na interpretację ogólną z 25 października 2019 r., nr [...]
O kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt 2 sentencji wyroku. Złożyły się na nie wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika spółdzielni (480) zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 118) i opłata skarbowa od złożonego do akt dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).