i maksymalizacji zysku. Typowy element odpowiadający schematowi karuzeli podatkowej to również odwrócony łańcuch płatności, polegający na tym, że podmioty nie angażują własnych środków finansowych, a zapłata za towar dla dostawcy pochodzi ze środków uzyskanych od nabywcy. Fakt ten, jakkolwiek sam w sobie nie może świadczyć o nierzetelności transakcji, to jednak oceniany w powiązaniu
z pozostałymi okolicznościami sprawy potwierdza tego rodzaju wniosek.
W zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów organ wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowiła rzetelność otrzymanych przez [...] faktur zakupu, a postawiona w ww. wniosku teza dowodowa dotyczy właśnie tego zagadnienia. Za słuszną i dopuszczalną w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej należało zatem uznać odmowę uwzględnienia tych wniosków przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu, w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę do wydania w sprawie decyzji, toteż nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów, w tym wnioskowanych przez [...]. Z materiałów tych wynikało, że wszystkie z zakwestionowanych przez organ faktur dokumentowały transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ to nie podmioty na nich wskazane wykonały czynności nimi objęte. Podatnik miał przy tym świadomość tego, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów. Bezpodstawne jest zatem wyrażane przez [...] oczekiwanie, że przeprowadzenie ww. dowodów uwiarygodni jego twierdzenia w zakresie rzetelności faktur. Tym samym wnioskowane dowody nie mogły przyczynić się do zmiany dokonanej w sprawie oceny.
Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji
i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie
art. 233 § 1 ust. 2 lit a Ordynacji podatkowej, ewentualnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przez ten organ oraz:
1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie
i w konsekwencji odmówienie spółce prawa do obniżenia podatku należnego
o podatek naliczony wynikający ze wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur otrzymanych od spółek [...], [...], [...], [...], pomimo że zgromadzony
w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że czynności wykazane w tych fakturach nie zostały faktycznie wykonane;
2. art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych, a to ze względu na dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak również niewyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego, a także dokonanie ustaleń faktycznych pomimo nieprzeprowadzenia dowodów w tym zakresie, co skutkowało błędnym uznaniem, iż transakcje zawierane przez Spółkę nie miały charakteru rzeczywistego i w konsekwencji odmówieniem prawa do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego;
3. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów,
w szczególności z:
- informacji od niemieckich organów podatkowych w przedmiocie wykazania przez kontrahentów, od których [...], [...] i [...] kupiły pojazdy sprzedane następnie Spółce, tj. [...]
[...]., w ich rejestrach sprzedaży transakcji z [...], [...] i [...] i w tym celu zwrócenie się przez organ do niemieckich organów podatkowych o przekazanie tej informacji,
- informacji od podmiotów, od których [...], [...] i [...] kupiły pojazdy sprzedane następnie Spółce, tj. [...]., w przedmiocie nabywców pojazdów, których późniejsze nabycie przez spółkę organ kwestionuje
w niniejszym postępowaniu oraz w przedmiocie osób, z którymi podmioty te kontaktowały się w sprawie ustalenia warunków transakcji i ceny, a także kserokopii dokumentów tożsamości tych osób - przeprowadzenie niniejszych dowodów pozwoliłoby ustalić, że podmioty [...], [...] i [...] rzeczywiście nabywały pojazdy i w tym celu podejmowały szereg czynności zwyczajowo podejmowanych w transakcjach WDT i WNT takich jak ustalenie stanu pojazdu, weryfikacji stanu prawnego pojazdu, ustalenie ceny, zapłaty ceny, rozporządzenia pojazdami w zakresie ich odbioru;
- opinii biegłego z zakresu prawa niemieckiego,
- potwierdzeń przelewów dotyczących faktur wystawionych przez [...], [...]
i [...] na rzecz spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dowody te dotyczyły okoliczności zakwestionowanych transakcji i ich ekonomicznego uzasadnienia oraz roli podmiotów pośredniczących w tych transakcjach, a zatem miały służyć wykazaniu, że transakcje te miały charakter rzeczywisty, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4. błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w transakcjach pomiędzy spółką, a odpowiednio [...], [...] lub [...] brały udział również inne podmioty poza kontrahentami zagranicznymi (schemat wskazany na stronie 27 skarżonej decyzji i oznaczony jako 2) [...] Sp. z o. o. - [...] Sp. z o. o. - [...] Sp. z o. o. jest nieprawdziwy i nigdy nie istniał - organ nie wskazał żadnych konkretnych transakcji, które w ten sposób zostały dokonane ponieważ w rzeczywistości takich transakcji nie było, podobnie jak transakcji w podobnej konfiguracji z innymi podmiotami takimi jak spółki [...], [...] - wiedza skarżącego w zakresie uczestników transakcji została oparta na wnikliwej analizie dokumentów zakupu pojazdów, która to dokumentacja każdorazowo musiała być przedstawiana do firm leasingowych, celem wykazania własności;
5. błędne ustalenie przez organ stanu faktycznego w zakresie ustalenia, że skarżący nie mógł posiadać żadnych dokumentów pojazdu ponieważ S. Ż. zeznał, że jak odbierał samochód od sprzedawcy to nie były mu przekazywane inne dokumenty - w związku z dowolną oceną zeznań S. Ż. doszło do dowolnej oceny niniejszego dowodu. S. Ż. zeznał, że w momencie odbioru samochodu nie były mu te dokumenty przekazywane, co nie oznacza że w ogóle nie były mu przekazywane inne dokumenty. Gdyby organ należycie zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym to wiedziałby, że większość pojazdów była przez spółkę dalej odsprzedawana do firm leasingowych. Firmy te żądają przedstawienia ciągu faktur i dowodów zapłaty celem ustalenia, że nabywają pojazd od podmiotu uprawnionego;
6. błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie przez organ, iż pomiędzy skarżącym, a odpowiednio [...], [...], [...] nie było zawartej umowy podczas gdy w tego typu obrocie umową jest sama faktura, taka też praktyka jest stosowana przez firmy leasingowe, które również otrzymują fakturę i na jej podstawie dokonują zapłaty ceny;
7. błędne ustalenie przez organ, iż ww. spółki nie nabyły władztwa nad rzeczami
w sensie ekonomicznym - pojazdami - skoro podmioty te same dalej rozporządziły tymi rzeczami zbywając je i czerpiąc z tego tytułu korzyści, a wcześniej odbierały pojazdy od sprzedawców i dokonywali ich przemieszczenia lub też na ich polecenie następowało wydanie pojazdów wskazanym przez nich osobom (str. 13 decyzji "Spółki: [...], [...] i [...] telefonicznie uzgadniały z kontrahentem niemieckim, od którego kupowały te pojazdy komu samochody te zostaną wydane");
8. nie ustalenie przez organ, czy w niniejszej sprawie doszło do oszustwa podatkowego polegającego na nieuiszczeniu należnego podatku przez nierzetelnego podatnika tzw. "znikającego podatnika’’ na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT bądź eksportu (str. 10 uzasadnienia decyzji) - skoro organ powołuje się, że mechanizm karuzeli podatkowej jest zgodny z ww. skutkami, to tym bardziej winien dopuścić wnioskowane przez stronę dowody celem ustalenia, czy rzeczywiście
w ramach WDT doszło do nienależnego zwrotu VAT;
9. błędne ustalenie przez organ, iż skarżący odniósł korzyść w postaci zaniżenia podatku do wpłaty - faktycznie skarżący nie mógł odnieść takiej korzyści, ponieważ dokonał zapłaty całej ceny brutto na rzecz swoich kontrahentów za pomocą przelewów bankowych;
10. błędne ustalenie przez organ, iż pojazdy kupowane przez skarżącą zawsze były odbierane przez tych przedstawicieli za granicą - faktycznie pojazdy te były dostarczane na plac w Kowali lub były odbierane zagranicą w zależności od zaistniałych okoliczności, jednak nie można dać prymatu odbiorcom osobistym;
11. błędne ustalenie stanu fatycznego, że skarżąca angażując się we współpracę
z [...], [...] i [...] nie odniosła konkretnych przysporzeń, których sama nie była w stanie łatwo zrealizować - faktycznie skarżący decydując się na zakup pojazdów od ww. spółek nie był zobowiązany do realizacji procedury zakupu pojazdu zagranicą, co wiązało się z licznymi obowiązkami administracyjnymi i technicznymi
i mogła się skupić na czynnościach pozwalających jej na zbyciu pojazdu - analiza transakcji sprzedaży pojazdów przez skarżącego pozwala stwierdzić, że znakomita większość pojazdów była zbywana w przeciągu kilku dni od ich nabycia;
12. bezpodstawne twierdzenie, że podmioty prowadzące działalność handlową, co do zasady starają się, aby zakupu swoich towarów dokonywać w firmie będącej pierwszym źródłem ich dostawy lub znajdującej się możliwie najbliżej tego źródła - takie twierdzenie nie znajduje podstaw z realiach prowadzenia działalności gospodarczej, za czym przemawia szereg przykładów począwszy od wykonywania robót budowlanych, gdzie inwestor zleca wykonanie prac generalnemu wykonawcy, który następnie zatrudnia wykonawcę, który następnie zleca prace podwykonawcy, który niejednokrotnie zatrudnia dalszego podwykonawcę. Kolejnym przykładem są hurtownie, które również pośredniczą pomiędzy producentami, a dalszymi nabywcami. Również obrót pojazdami odbywa się w ten sposób, że producent sprzedaje pojazd dystrybutorowi (czasami jest ich kilku), którzy następnie odsprzedają pojazd dealerom, którzy dopiero zbywają pojazdy finalnym nabywcom lub firmom. Także w zakresie obrotu nieruchomościami istnieją pośrednicy, którzy nabywają nieruchomości celem ich dalszego odsprzedania. Podobnie działają komisy, czy usługi hotelowe, które są oferowane przez pośredników takich jak Booking. Twierdzenia organu są oderwane od rzeczywistości i doświadczenia życiowego i zostały sformułowane wyłącznie w celu uzasadnienia racji i nie są obiektywne - działanie organów w tego typu sprawach mieści się w schemacie do którego jest dostosowywany i ustalany stan faktyczny, dlatego też organy nie chcą przeprowadzać dowodów, które ten schemat by zaburzyły.
13. Pominięcie przez organ, iż w niniejszym postępowaniu mamy do czynienia -
w znakomitej większości - z pojazdami, które są oznaczone co do tożsamości, co pozwala na analizę w jaki sposób były zbywane i między jakimi podmiotami
z uwzględnieniem definicji dostawy towarów przytoczonej przez organ - w tym miejscu należy wskazać, że przytaczając wyrok [...] organ raczy nie rozumieć jego znaczenia, podobnie jak wyroku NSA z 25 października 2024 roku sygn. akt
I FSK 450/21;
14. błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie przez organ, iż spółki [...], [...] i [...] nie dysponowały odpowiednimi środkami na zakup pojazdów skoro z analizy przepływów finansowych ewidentnie wynika, że ww. spółki najpierw dokonywały zapłaty za poszczególne pojazdy, a dopiero następnie otrzymywały zapłatę od skarżącego, zatem musiały dysponować środkami pieniężnymi tym bardziej, że wszystkie płatności za pojazdy były dokonywane za pośrednictwem systemu bankowego zatem nie może być wątpliwości, że środki pieniężne były przekazywane faktycznie w tej kolejności.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie przed tut. sądem 5 sierpnia 2025 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów protokołów rozprawy głównej
z 30 maja 2025 r., z 11 czerwca 2025 r. i 9 maja 2025 r. z postępowania karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym w R. w sprawie o sygn. II K [...] na okoliczność dowolnej oceny dowodów dokonanej przez organu podatkowe w sprawie skarżącej spółki jak i braków w ustaleniach koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.
Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił przeprowadzić dowody
z dokumentów wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak
i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.
Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 7 faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. z tytułu dostawy ciągników samochodowych i naczep, z 12 faktur wystawionych przez [...]
sp. z o.o. z tytułu dostawy ciągników siodłowych, samochodów osobowych
i ciężarowych oraz usług samochodowych (m.in. czyszczenia, lakierowania, polerowania), 9 faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. z tytułu dostawy samochodów ciężarowych, 3 faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. z tytułu usług samochodowych (lakierowanie, piaskowanie, malowanie, naprawa).
W ocenie organu zakwestionowane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ to nie podmioty na nich wskazane wykonały czynności nimi objęte. Według organu ww. spółki
w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały opisanym w tych fakturach towarem i nie wykonały opisanych w tych fakturach usług. Spółki [...], S. i S. nie rozporządzały towarem wymienionym na fakturach jak właściciele. Skarżąca spółka była w pełni świadomym uczestnikiem
w łańcuchu zdarzeń (transakcji) przeprowadzonych w sposób charakterystyczny dla mechanizmu oszustwa podatkowego zwanego karuzelą podatkową.
Skarżąca uważa natomiast, że miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ dochodziło do rzeczywistego nabycia towaru. Zakwestionowane faktury dokumentują transakcje, które miały charakter rynkowy, rzeczywisty oraz były ekonomicznie uzasadnione. Zarzuty skargi koncentrują się na kwestionowaniu prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, z pominięciem twierdzeń i dowodów przedkładanych przez skarżącą.
Przedmiot sporu wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy
o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
(z zastrzeżeniem przepisów wskazanych in fine). Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, a przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob., ex multis, wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 37, 38
i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, pkt 25, 26; a także z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12 Petroma Transports i in., EU:C:2013:297, pkt 22). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego
w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob., ex multis, wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, pkt 25 oraz postanowienia: z 28 lutego 2013 r.
w sprawie C-563/11 Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 27; z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 25). Zarazem jednak podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 marca 2005 r.
w sprawie C-32/03 Fini H, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 32; z dnia 6 lipca 2006 r.
w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 54; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41; pkt 36; w sprawie Bonik, pkt 36). W związku z tym krajowe organy administracyjne
i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się
z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42 oraz w sprawie Bonik, pkt 40).
Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (zob. podobnie wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56–61; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., ECLI:EU:C:2006:16, pkt 52, 55, w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 45; w sprawie Bonik, pkt 40). W świetle tej doktryny orzeczniczej odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest warunkowana łącznym wykazaniem przez organy podatkowe, że: 1. w łańcuchu dostaw angażującym podatnika doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego; 2. o czym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć.
Zdaniem sądu organ wykazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnione stało się twierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ to nie podmioty na nich wskazane (spółki [...], [...], [...], [...] wykonały dostawy i czynności nimi objęte, czego strona skarżąca była świadoma. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.
W świetle ustaleń organu zasadne jest twierdzenie, że w istocie ekonomiczne władztwo nad towarem nie należało do spółek [...], [...], [...], gdyż z góry ustalone było kto będzie nabywcą. Wymienione spółki były jedynie pozornymi pośrednikami, których zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Spółki działały niesamodzielnie, na zasadzie podporządkowania, tj. wykonywały odgórne polecenia pochodzące od ośrodka decyzyjnego – skarżącej spółki, aranżującej transakcje. Samo wywodzenie przez skarżącą, że dostawcy sami sporadycznie sprowadzali
i przekazywali skarżącej towar, nie oznacza jeszcze, że doszło do dostaw towaru
w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją bowiem przez dostawę towarów na terytorium kraju zasadniczo rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Na potwierdzenie wyżej opisanych ustaleń organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe, w tym w postaci protokołów przesłuchania świadków, tj.: S. Ż., P. R., E. W., J. B., E. W., A. W., M. C., J. M., B. L., Ł. F., P. K., Z. G., A. G., Ł. K., L. Ł., V. S., K. P., A. R. i T. M.. Zgromadzono dokumentację źródłową (w tym m.in. faktury VAT, pliki JPK-VAT, deklaracje [...], potwierdzenia płatności), uzyskano informację o działalności spółek [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] z właściwych dla nich urzędów skarbowych oraz decyzje wydane w zakresie podatku od towarów i usług dla [...] sp. z o.o. i P.
sp. z o.o. oraz akt oskarżenia skierowany przeciwko S. Ż., P. R., E. W. i J. B.. Organ w uzasadnieniu decyzji przedstawił też kryteria jakimi się kierował dokonując oceny dowodów, np. realia prowadzenia działalności gospodarczej w celach ekonomicznych.
W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów wyeksponowania wymagają ustalenia organu dotyczące działalności spółek [...], [...], [...], figurujących na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy pojazdów dla skarżącej.
Tezę organu, że spółki te nie nabywały jako samodzielne podmioty gospodarcze, mające prawo do rozporządzania towarem jak właściciel pojazdów w krajach UE na sprzedaż, potwierdza okoliczność, że spółki te w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. E. W. – pełniąca funkcję prezesa zarządu [...] zeznała, że o działalności firmy wie tylko tyle, że były w niej samochody ciężarowe i wozili sypkie towary. Nie zna skarżącej, ani firmy P.. Firmą faktycznie kierował jej syn E. W., który został prezesem zarządu [...] w lutym 2021 r. i pełnił tą funkcję do października 2021 r. O. E. Więcława, A. W. – kierowca w spółce [...] zeznał z kolei, że firma ta zajmowała się transportem drogowych materiałów sypkich, tj. kruszywo, żwir, węgiel, zdarzało się też zboże. Nie magazynowała towaru. Towar zawoził od razu do miejsca rozładunku. Nie zna firmy skarżącej i firmy P.. Nie przypomina sobie, żeby w czasie swojej pracy jeździł do K. S. (siedziba skarżącej) z towarem lub po towar. Nie ma wiedzy czy [...] zajmowała się sprzedażą samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych i naczep ciężarowych. Nie jeździł za granicę i nie wie kto w [...] mógł sprowadzać z zagranicy samochody i naczepy oraz nie ma wiedzy kto fizycznie wyjeżdżał za granicę i w jaki sposób mogłyby być sprowadzane te towary do [...]. Nie ma żadnej wiedzy na temat firmy skarżącej. Ponadto drugi kierowca w tej firmie Viktor Sadlovskyi zeznał że do jego obowiązków należało przewożenie towarów, tj. artykułów spożywczych i budowlanych na terenie [...]. Z tego co mu wiadomo [...] zajmowała się tylko usługami transportowymi. Nie zna skarżącej i nie wie czy [...] współpracowała ze skarżącą i spółką P.. Zatrudniona w spółce S. A. G. zeznała natomiast, że spółka zajmowała się tylko przewożeniem towarów. W okresie jej zatrudnienia użytkowała od ośmiu do dwunastu sztuk samochodów dostawczych służących do przewozu palet. Nabywania przez [...] samochodów z terenu [...] nie potwierdzają też zeznania Ł. K. i L. Ł. – pracowników [...]. L. Ł. zeznał m.in., że nie wie czy spółka zajmowała się sprzedażą samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych i naczep ciężarowych. Nic mu nie mówiły nazwy P. sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Nigdy nie miał kontaktu z tymi firmami. Odnośnie spółki [...] z kolei również istotne są zeznania A. G., pełniącej w tej spółce funkcję kierownika spedycji oraz P. K., udziałowca spółki. A. G. zeznała bowiem, że spółka nie dokonywała zakupu ciągników siodłowych, przyczep naczep w celu dalszej odsprzedaży. Nie wie czy prezes J. B. handlował samochodami. Na ich posesji była jedna przyczepa, albo nawet może dwie, która służy jako taki skład staroci od może nawet kilkunastu lat. Nigdy nie widziała, aby stały tam jakieś ciągniki siodłowe, naczepy, inne od tych, o których zeznałam. P. K. zeznał natomiast, że spółka zajmowała się transportem międzynarodowym, a następnie że nie ma pojęcia czym zajmowała się [...].
Powyższych ustaleń organu nie zmieniają zeznania osób kierujących ww. spółkami [...] (E. W.), [...] (J. B.), że spółki zajmowały się sprzedażą samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych oraz naczep ciężarowych. Ich nabywcami były tylko spółka F. – A. i spółka P.. P. Ż. był przy tym prezesem skarżącej i udziałowcem P.. Zdaniem sądu organ prawidłowo odmówił wiarygodności tym zeznaniem, w świetle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo należy wskazać, że zupełnie poza realiami prowadzenia działalności gospodarczej jest okoliczność, że handel takimi charakterystycznymi towarami (samochody ciężarowe, ciągniki) przez spółki pozostawał zupełnie niezauważalny nawet dla osób zatrudnionych w spółkach. Sąd zwraca też uwagę, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że przedmiot przeważającej działalności spółki [...] i [...] to transport drogowy towarów, spółki [...] to działalność związana z oprogramowaniem oraz hotele i podobne obiekty zakwaterowania. Istotne przy tym jest, że spółki te były podmiotami nowopowstałymi, niezananymi na rynku i nie posiadającymi zaplecza technicznego czy kadrowego, posiadające [...] kapitał zakładowy, bez majątku, posiadające zaległości podatkowe. Spółka [...] (wpisana do KRS w styczniu 2019 r.) została wykreślona
z rejestru podatników VAT 13 stycznia 2022 r. z powodu nieskładania deklaracji podatkowych. Spółka [...] (wpisana do KRS 22 sierpnia 2018 r.) została wykreślona z rejestru podatników VAT 2 kwietnia 2021 r., ponieważ dane podane
w zgłoszeniu rejestracyjnym były niezgodne z prawdą. S. S. z kolei (wpisana do KRS 11 grudnia 2018 r.) została wykreślona z rejestru podatników VAT 10 września 2021 r. w związku z posiadaniem przez organ informacji o prowadzeniu przez podatnika działań mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Znamienne przy tym jest, że w wielu przypadkach osoby pełniące funkcję prezesów w tych spółkach czy udziałowców były jedynie figurantami, nie prowadziły działalności
w ramach tych spółek (E. W., M. C., J. M., R. L., P. K.). Część z tych osób znała się osobiście. J. M. to osoba mające problemy finansowe i nadużywająca alkoholu. Z kolei M. C. był karany i również miał problemy z nadużywaniem alkoholu. B. L. również zaprzeczył, aby jego zmarły ojciec R. L., prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą, przy tym był chory i nadużywał alkoholu.
Ustaleń, że ww. spółki prowadziły fikcyjną działalność nie podważają, wbrew argumentacji skarżącej, zeznania świadków wynikające z protokołów z rozprawy przez sądem w sprawie karnej. Nie wynika z nich bowiem, że M. C. czy R. L. faktycznie zajmowali się sprawami spółek, a prowadzone przez nich firmy prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą, w związku z tym zakwestionowane faktury są rzetelne. Z zeznań syna czy żony R. L. nie wynika bowiem czy faktycznie kierował działalnością [...]. Zeznania te są bardzo ogólne.
Okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez R. L. w ramach spółek podważa ponadto fakt, że R. L. miał samodzielnie zajmować się sprawami gospodarczymi czy finansowymi wielu spółek (S., [...], O. P. S.) w bardzo szerokim zakresie, co fizycznie nie jest możliwe. Dodatkowo należy podnieść, że argument dotyczący pełnienia funkcji w spółkach przez osoby będące figurantami stanowi jeden z wielu argumentów potwierdzających stanowisko organu, że spółki [...], [...] i [...] nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej.
Stanowisko organów potwierdza również fakt, że kapitał zakładowy spółek był niski, niewspółmierny do znaczącej wartości wykazywanej sprzedaży, a także do dużych wartości dokonywanych zakupów przy jednoczesnym nieposiadaniu odpowiedniego zaplecza materialnego w tym finansowego. Spółki bardzo szybko od chwili rozpoczęcia działalności, osiągnęły znaczące obroty – wielomilionowe, bez dysponowania odpowiednimi środkami pieniężnymi. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze o posiadaniu przez spółki środków na zakup pojazdów nie świadczą wygenerowane z rachunku skarżącej potwierdzenia przelewów. Organ ustalił przy tym, że w spółkach, gdzie poszczególne osoby znały się osobiście dokonywano transferu dokumentów oraz związanych z tym zapłat w formie przelewów bankowych, których wartość przekraczała 15 tys. złotych. Sąd podziela dokonaną w tym zakresie ocenę organów, że miało to jedynie stworzyć pozory i uwiarygodnić zawarcie transakcji, w rzeczywistości niezwiązanej z faktycznym jej przebiegiem. Wygenerowane potwierdzeń przelewów z rachunku skarżącej również nastąpiło
w celu uwiarygodnienia faktu zakupu pojazdów przez skarżącą. W rzeczywistości jednak czynność ta sprowadzała się jedynie do przyjęcia faktur bez przekazania towaru.
Co istotne nabycia towarów o dużej wartości następowały w krótkim czasie. Szybka też, w przeciągu trzech miesięcy, była odsprzedaż nabytych pojazdów. Spółki sprzedawały bowiem towary tylko dwóm kontrahentom, w tym skarżącej. Sprzedaż następowała do podmiotu ustalonego wcześniej, co oznacza zupełny brak ryzyka handlowego związanego ze znalezieniem nabywców, co również nie jest charakterystyczne przy rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej. Wydaje się, że jedynym "problemem" przy sprzedaży pojazdów przez opisywane spółki była kwestia na który podmiot wystawić fakturę. E. W. zeznał, że "mając środek transportu do sprzedaży to jeden właściciel, np. P. Sp. z o.o. mówił, że dokonają zakupu tego środka, ale faktura ma być wystawiona na [...] Sp. z o.o. lub odwrotnie. Nie wiem od czego to zależało. Mnie to różnicy nie robiło, na który podmiot mam wystawić fakturę".
Spółki nie podejmowały żadnych środków ostrożności czy zapobiegliwości typowej w relacjach handlowych tego rodzaju i opiewających na tak znaczne kwoty, w postaci zawarcia stosownych umów handlowych. Nietypowe dla realnych zachowań konkurencyjnych na rynku jest ponadto korzystanie przez skarżącą
z pośredników nabywających dla niej samochody. Racjonalne natomiast jest, jak prawidłowo podniósł organ, dążenie do skrócenia łańcucha w celu maksymalizacji zysku. Brak takich mechanizmów przy transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami dodatkowo uzasadnia tezę o fikcyjności tych transakcji. Podane w skardze przykłady, kiedy przedsiębiorcy korzystają
z pośredników dotyczą innych rodzajów i skali prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mają zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy. W tym kontekście organ prawidłowo wskazał, że skarżąca korzystała z pośredników, nie uzyskując przy tym żadnych gospodarczych korzyści, a ponosząc jedynie dodatkowe koszty (opłacanie pośrednika) w ten sposób doprowadzając do pomniejszenia własnego dochodu. Nie jest w tym zakresie pozbawione podstaw stanowisko organu, że w praktyce gospodarczej współpraca gospodarcza oparta na zasadach wynikających z zeznań prezesa skarżącej nie występuje. Organ prawidłowo przy tym odmówił wiarygodności zeznaniom S. Ż., że spółki [...], S. i S. miały lepsze kontakty z kontrahentami na terenie Unii Europejskiej aniżeli skarżąca, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca w okresie od 1 stycznia 2020 roku do czerwca 2021 r., tj. do czasu skorzystania z pośrednictwa w transakcjach Spółek: [...], [...] oraz [...], sama bezpośrednio zawierała z nimi transakcje na terenie Unii Europejskiej. Uzasadnianie korzystania przez skarżącą przy zakupie pojazdów z pośredników w postaci spółek pandemią, czy też możliwością zbycia przez skarżącą pojazdów w przeciągu kilku dni od ich nabycia przez spółki jest nieuzasadnione.
Powyższe ustalenia potwierdzają, że spółki nie rozporządzały towarem jak właściciel. Transakcje odbywały się na zasadzie odgórnych poleceń skarżącej, która miała decydujący głos. Z zeznań S. Ż., prezesa skarżącej, wynika że skarżąca zamierzając dokonywać zakupu pojazdu ciężarowego lub innego za granicą, od podmiotów w [...] występowała z odpowiednim zleceniem do spółek: [...], [...] i [...], aby te, choć nie dysponowały odpowiednimi środkami finansowymi i wystarczającym potencjałem gospodarczym, nabywały zwykle drogie pojazdy, a następnie korzystając z transportu zapewnionego przez skarżącą, przewoziły go do tych spółek i odsprzedawały na ich rzecz, wystawiając
w związku z tym faktury VAT.
Przedstawionych ustaleń nie podważają wyjaśnienia S. Ż., że spółki już wcześniej dokonały zakupu pojazdów na terenie [...] bądź innego kraju,
a S. Ż. w imieniu tych spółek odbierał wspólnie z P. R. (prezes spółki P.) i Ł. F. (udziałowiec spółki P.) pojazdy za granicą. Z zeznań P. R. wynika bowiem, że nie jest wiadomym czy osoby prowadzące działalność w ramach spółek [...], [...] i [...], na żywo widziały samochody transportowane przez ww. przedstawicieli skarżącej i spółki P.. Brak było przy tym upoważnień do odbioru tych samochodów a kontrahent [...], [...] i [...] z Unii Europejskiej ich nie żądał. S. Ż. zeznał, że nie miał żadnych upoważnień do odbioru tych samochodów. Spółki: [...], S. i S. telefonicznie uzgadniały z kontrahentem niemieckim, od którego kupowały te pojazdy komu samochody te zostaną wydane. Powyższym zeznaniom z kolei zaprzeczają zeznania J. B. – prezesa spółki [...], według których nie miał on wiedzy kto z [...] z firmy P. czy firmy skarżącej odbierał samochody, co oznacza że nie mógł przekazywać telefonicznie upoważnień do odbioru pojazdów. Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że transakcje które dokumentują zakwestionowane faktury charakteryzowały się brakiem fizycznego przemieszczania się towaru. Zmiana właściciela przebiegała jedynie w formie obiegu faktur, aż do ich wydania na rzecz skarżącej. Inaczej mówiąc czynności faktycznego nabycia pojazdów dokonywała skarżąca, która występowała jednocześnie w roli odkupującego te pojazdy.
W świetle całokształtu przedstawionych dowodów stanowiska organu, zgodnie z którym spółki [...], S. i S. nie były samodzielnymi podmiotami gospodarczymi, lecz jedynie sztucznymi pośrednikami, które przyjęły rolę nabywców wewnątrzwspólnotowych, nie mogą zmienić eksponowane przez skarżącą fakty sprowadzania samochodów z zagranicy, również przez przedstawicieli kontrahentów skarżącej, tj. E. W. i J. B., Sąd zauważa, że zeznania S. Ż. i P. R. nie potwierdzają tych okoliczności. Ponadto, nawet incydentalna aktywność przedstawicieli spółek [...] i [...] w tym zakresie czy
w zakresie wyszukiwania pojazdów i kontaktowania się z zagranicznymi przedsiębiorcami, mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, nie świadczy o faktycznym nabywaniu pojazdów przez te spółki. Ustalone i przedstawione wyżej okoliczności zakwestionowanych transakcji wykluczyły bowiem gospodarczy charakter działania spółek [...], [...]
i [...], swobodne rozporządzanie przez nie towarami oraz ich niezależność ekonomiczną.
Z tych względów organ miał podstawy do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów w postaci informacji od podmiotów od których spółki kupiły pojazdy w przedmiocie nabywców pojazdów. Jak już wyżej wskazano również okoliczność, że zakwestionowane transakcje miały miejsce
w czasie pandemii, nie miały istotnego wpływu na ustalenia w zakresie okoliczności zawartych transakcji.. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, że ustalone okoliczności spornych transakcji wykluczyły gospodarczy charakter działania spółek, swobodne rozporządzanie przez nie towarami oraz ich niezależność ekonomiczną. Tym samym powoływanie się na fakt pandemii jest nieuzasadnione. Organ nie kwestionował przy tym m.in. przyjętych zasad dotyczących ograniczenia w przemieszczaniu się osób w czasie pandemii.
Organ ponadto dokonał sprawdzenia podmiotów z UE występujących na wcześniejszym etapie obrotu, tj. przed transakcjami ze spółkami. Informacje potwierdziły, że dostawy towaru pochodziły z UE. W konsekwencji organ nie kwestionował istnienia samego towaru oraz faktu, że skarżąca realizowała dostawy takich towarów na rzecz ich odbiorców.
Organ odniósł się również do kwestii potwierdzeń przelewów dotyczących faktur wystawionych przez spółki na rzecz skarżącej, co zostało omówione wyżej.
Należy przy tym wskazać, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie, adekwatne i wystarczające są inne dowody.
Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem sądu organ wykazał też, że nierzetelne są faktury z tytułu wykonania na rzecz skarżącej przez spółki [...] i [...] usług samochodowych (lakierowanie, czyszczenie, polerowanie, konserwacja i piaskowanie). Spółki te nie posiadały bowiem zaplecza kadrowego czy technicznego do wykonywania takich usług. Stanowisko organu w omawianym zakresie potwierdza fakt, że na zakwestionowanych fakturach lakonicznie określono rodzaj wykonanych usług, bez informacji pozwalających na ich przyporządkowanie do konkretnego pojazdu, co uniemożliwiło weryfikację wykonanych czynności., zakresu wykonanych usług
i wykazanych kwot przed dokonaniem zapłaty. Organ prawidłowo ponadto,
w kontekście oceny rzetelności transakcji, wskazał na fakt płatności gotówkowych za te usługi. W świetle przywołanego przez organ orzecznictwa NSA, które sąd podziela, płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcji. Ponadto okoliczności i sposób powstania oraz działania spółki [...] potwierdzają tezę organu o nierzetelności wystawionych przez nią faktur na rzecz skarżącej. Spółka nie prowadziła bowiem faktycznej działalności gospodarczej. Spółka została założona w 2017 r., została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT, ponieważ dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą. Spółka nie posiadała zaplecza finansowego. Jednak od pierwszych nabyć oraz dostaw osiągała wielomilionowe obroty. Taką działalność miała przy tym organizować i realizować tylko jedna osoba, prezes zarządu R. L., który był jednocześnie prezesem zarządu w innych spółkach.
W konsekwencji uprawnione jest stanowisko organu, że spółki [...], [...], S. i M. występowały jedynie fakturowo jako sprzedawcy towarów oraz usług na rzecz skarżącej. Organ wykazał, że funkcjonowały w ramach z góry ustalonego schematu działań, który miał formalnie uprawdopodobnić występowanie tych spółek w obrocie handlowym poprzez stworzenie pozorów ich gospodarczej aktywności
i jednocześnie, który został zaaranżowany po to, by umożliwić skarżącej dokonywanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezapłacony do budżetu państwa przez firmy będące uprzednimi ogniwami tego łańcucha. Zasadniczymi przesłankami jakimi kierowano się przy realizowaniu fakturowych transakcji, nie były przesłanki gospodarcze oparte na przewidywaniu ryzyka gospodarczego i opłacalności ekonomicznej, lecz z góry założone dążenie do uzyskania korzyści w postaci zwrotu VAT, nieuiszczonego na poprzednim etapie obrotu przez podmioty będące uprzednimi ogniwami łańcucha.
Spółki przy wykorzystaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uzyskiwały nienależne korzyści, jako podmioty, które fakturowo nabywały towar
z zagranicy, a następnie odsprzedawały kontrahentowi krajowemu - skarżącej
i powinny z tego tytułu płacić kwotę podatku należnego VAT. W celu uniknięcia tego obowiązku spółki deklarowały fikcyjne nabycia krajowe (od m.in. spółek, które również pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej: [...], [...], [...], oraz przeprowadzały takie transakcje między sobą), mające im dać możliwość odliczenia VAT z tych faktur. W efekcie faktyczny pośrednik i finalny odbiorca uzyskiwali towar tańszy o kwotę podatku od towarów usług. Organ prawidłowo ustalił jakie role w łańcuchu dostaw pełniły poszczególne spółki. Ustalenia dotyczące działalności spółek potwierdza m.in. ostateczna decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego
w P. wydana dla [...] sp. z o.o. 20 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2021 r. pozbawiając
w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych m.in. przez [...] i [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że [...] w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywiście zawartych transakcji oraz że do zawarcia transakcji między [...] a [...] udokumentowanych przelewami i związanymi z nimi fakturami nabycia (kruszywa wraz z transportem) przez [...] w rzeczywistości nie doszło.
Wystawienie faktur miało na celu stworzenie pozoru dokonanych transakcji na terenie kraju, a tym samym umożliwienie skarżącej odliczenia podatku naliczonego
z faktur wystawionych na jej rzecz, który nie został odprowadzony do budżetu państwa przez spółki na wcześniejszym etapie obrotu. Znamiennym jest, że
w rozliczeniach skarżącej z tytułu VAT, w czasie kiedy sama bezpośrednio nabywała pojazdy od podmiotów zagranicznych, występowały zasadniczo zobowiązania do zapłaty. Natomiast w okresie kiedy do transakcji związanych z nabywaniem pojazdów z zagranicy wprowadzeni zostali pośrednicy, skarżąca zaczęła wykazywać
w rozliczeniach podatkowych znaczne kwoty podatku do przeniesienia na następny okres, które następnie stały się niemal stałym elementem tych rozliczeń.
Ustaleń organu o uczestnictwie skarżącej i spółek w karuzeli podatkowej nie podważa argumentacja skarżącej, że większość pojazdów była przez skarżącą dalej odsprzedawana do firm leasingowych, której to sprzedaży organ nie zakwestionował. W ocenie skarżącej trudno uznać by firmy leasingowe dokonywały zakupu samochodów nieznanego pochodzenia. Firmy te żądają przedstawienia ciągu faktur i dowodów zapłaty celem ustalenia, że nabywają pojazd od podmiotu uprawnionego.
Odnosząc się do powyższego należy wskazać na prawidłowo przywołaną przez organ definicję "transakcji związanej z oszustwem". Pod pojęciem "transakcji związanej z oszustwem" w kontekście oszustwa typu znikający podatnik należy rozumieć serię dostaw, z których przynajmniej jedna stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową, wskutek czego następuje obciążenie VAT (zawartym w cenie) przy dostawie objętej podatkiem należnym, lecz podatek ów nie zostaje uiszczony na rzecz organów podatkowych. Jego funkcjonowanie wymaga dokonania większej liczby dostaw. Jedynym celem kolejnych dostaw jest stworzenie okazji do sprzeniewierzenia podatku podlegającego zapłacie i następnie do ukrycia oszustwa (opinia Rzecznika G. M. Szpunara z11 września 2014 r. do spraw połączonych [...], [...] i [...]). W procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", czy też przez otrzymanie, przez tzw. "brokera", od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który
w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.
W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r. I FSK 2131/16; dostępny na CBOSA). Transakcje nie mają żadnego celu gospodarczego. Intencją podmiotów biorących udział w procederze nie jest przekazywanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Taka sytuacja, wbrew twierdzeniom skarżącej, występuje w stanie faktycznym sprawy.
Dodatkowo należy wskazać, że weryfikacja przez firmy leasingowe faktur
i dowodów zapłaty jest weryfikacją formalną. Firmy te nie dokonują natomiast ustaleń w zakresie rzetelności wystawionych faktur, tj. czy strony transakcji są podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą.
W kwestii świadomości skarżącej o nierzetelnych fakturach należy wskazać, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy została wykazana przez organ ponad wszelką wątpliwość. Ustalono bowiem, że to skarżąca jako "broker" uzyskiwała zasadniczą korzyść z funkcjonowania opisanego mechanizmu i była ośrodkiem decyzyjnym. Spółki działały niesamodzielnie, na zasadzie podporządkowania,
tj. wykonywały odgórne polecenia pochodzące od ośrodka decyzyjnego – skarżącej spółki, aranżującej transakcje. W takiej sytuacji świadomość skarżącej jest oczywista i nie wymaga dodatkowego dowodzenia. W tym zakresie należy wskazać na przywołany przez organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13 (dostępny na stronie internetowej CBOSA), który dotyczy obowiązków organu w zakresie wykazywania dobrej wiary czy świadomości podatnika w zależności od rodzaju nierzetelnej faktury. Wynika z niego, że faktury nierzetelne można podzielić na tzw. 1. puste faktury sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana; 2. puste faktury, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję); 3. faktury wystawione przez firmanta, a zatem dotyczące w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy należytej staranności podatnika w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było lub transakcja miała miejsce, ale
z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury (przy świadomości obu stron transakcji), ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. wyrok NSA z 17 lipca 2014 roku, sygn. akt I FSK 1287/13). Zakwestionowane w sprawie faktury stanowią natomiast faktury, o których mowa
w punkcie drugim. Organ wykazał bowiem, że transakcje nabycia samochodów przez skarżącą miały miejsce, ale nie z udziałem podmiotu (spółki [...], [...], [...], który wystawił faktury (przy świadomości obu stron transakcji).
Pomimo powyższego, w uzasadnieniu decyzji organ eksponował okoliczności, które świadczą o świadomości skarżącej co do nierzetelności zakwestionowanych faktur. Zdaniem sądu prawidłowy jest wniosek organu, że zaniechanie podjęcia przez S. Ż., prezesa zarządu skarżącej, jakichkolwiek czynności w kierunku zweryfikowania kontrahentów, potwierdza jego świadomość, co do ich nierzetelności
i świadczy o wspólnym, celowym i świadomym działaniu osób zaangażowanych
w spółki uczestniczące w opisanym procederze. Brak zawierania z kontrahentami umów handlowych, podczas gdy transakcje opiewały na znaczne wartości. Takie działanie jest nieracjonalne i niezgodne z zasadami doświadczenia zawodowego, życiowego i potwierdza dodatkowo świadomość skarżącej co do nierzetelności faktur. Ponadto, S. Ż. posiadając wiedzę, gdzie można samemu nabywać samochody za granicą, godził się na wprowadzenie w łańcuch transakcji jako pośredników spółek wiedząc, że towar ten tylko fakturowo przechodzi przez te podmioty. Taka postawa prezesa zarządu skarżącej również potwierdza jego świadomość, co do nierzetelności kontrahentów i nierzetelności podmiotowej transkacji. Dodatkowo należy zauważyć, że opisany wyżej sposób przeprowadzania transakcji przez skarżącą świadczy o tym że nie ponosiła ona praktycznie żadnego ryzyka, była pewna obrotu na każdym etapie, co stanowi anomalię tego obrotu
w porównaniu ze standardami jakie występują w legalnym obrocie. O anomalii tego obrotu ponadto świadczy brak takich aspektów działalności jak konkurencyjność, dążenie do osiągnięcia zysku (wyrok NSA z 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19; dostępny na CBOSA).
Podkreślenia przy tym wymaga, że dla wykazania świadomości udziału nabywcy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy ustalić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. Do takich obiektywnych przesłanek należą ujawnione fakty dotyczące podjętych przez stronę działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw.
Podsumowując sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji; nie dostarczyła ich również skarżąca. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych
w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy dokonały także prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz prawidłowo je zastosowały.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.