Naczelnik podniósł, że jak szczegółowo wyjaśnił już w zakresie podatku naliczonego niniejszej decyzji - transakcja ta nigdy nie miała miejsca, a wystawiona faktura była fikcyjna i nie dotyczyła rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ujęcie jej przez podatniczkę w ewidencji zakupów stanowiło element oszustwa podatkowego, którego zasadniczym celem było osiągnięcie nienależnych korzyści. Organ zwrócił uwagę na to, że faktura została przyjęta i zaksięgowana 22 listopada 2019 r. tj. 72 dni po podpisaniu ww. umowy na wykonanie robót, której załącznikiem nr [...] był właśnie szczegółowy kosztorys, którego specyfikę organ omówił. Podkreślił, że dokument ten był istotny również z innego powodu, a mianowicie potwierdzał koszt inwestycji na wymaganym przez Bank, w umowie kredytowej - poziomie tj. [...] zł netto i był jednym z dokumentów niezbędnych do spełnienia warunków udzielenia kredytu.
Organ II instancji wskazał, że z protokołu z 24 listopada 2020 r. przesłuchania w charakterze strony W. S. wynika, że inwestor już w następnym roku po zakończeniu inwestycji, nie pamiętał do kogo należało wykonanie kosztorysu i czy koszty tego kosztorysu poniósł osobiście, czy poniósł go wykonawca [...]. N. M. A. w odpowiedzi z 11 marca 2021 r. na wezwanie z 4 lutego 2021 r. wyjaśniła, że m.in. kosztorys i kalkulację sporządziła spółka, aby w następnym piśmie z 30 marca 2021 r. zmienić wcześniejsze wyjaśnienia stwierdzając, że "kosztorys i kalkulację Spółka otrzymała od inwestora. K. i kalkulację sporządził podmiot zewnętrzny. Spółka zatwierdziła przedstawiony jej kosztorys i kalkulację po tym, gdy uznała, że jest zdolna wykonać inwestycję na warunkach określonych w kosztorysie i kalkulacji" Zapytany na ww. okoliczność, w wezwaniu z 21 maja 2021 r. inwestor, w piśmie z dnia 25 maja 2021 r. odpowiedział: "jeśli chodzi o wykonanie kosztorysu to jak wcześniej wyjaśniałem był on sporządzany przez Firmę [...] oczywiście z uwzględnieniem moich sugestii i moją konsultacją o zakresie i potrzebach wykonania inwestycji".
Zdaniem Naczelnika istniejące w tej sprawie dokumenty, zeznania i wyjaśnienia zarówno inwestora jak i wykonawcy wzajemnie się wykluczały, były niespójne i nierzetelne oraz zmieniały się - nawet te składane przez tych samych zeznających, według ich potrzeb i chęci osiągnięcia oczekiwanych rezultatów. Takie rozbieżności w zakresie sporządzenia ważnego dokumentu stanowiącego integralną i bardzo istotną część ww. umowy jakim jest kosztorys, mogły prowadzić do wniosku, że również ten dokument został sporządzony wyłącznie na potrzeby tej umowy, a zawarte w nim dane nie muszą być zgodne z rzeczywistością.
W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na zapisy kosztorysu oraz wskazał na to, że podatniczka była wielokrotnie wzywana do udzielenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów w zakresie realizacji ww. umowy z 11 września 2019 r. zawartej na wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie chłodni na mroźnię w Zakładach Mięsnych [...] w P.. Wyjaśnił, że w celu jak najdokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego postanowieniem z 10 listopada 2021 r. włączono do akt sprawy uzyskane z akt kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika wobec W. S. dowody, które dotyczyły przebiegu transakcji - inwestycji przebudowy mroźni w Zakładzie w P., w tym m.in.: protokół przesłuchania w charakterze strony W. S. z 24 listopada 2020 r.; protokół przesłuchania w charakterze świadka R. B. z 23 marca 2021 r.; wyjaśnienia W. S. w zakresie kart gwarancyjnych i dokumentacji technicznej z 20 stycznia 2021 r. i w zakresie sporządzenia kosztorysu z 25 maja 2021 r. Organ przedstawił i omówił ww. dowody. Nadto wobec faktu, że zamontowane w nowopowstałej mroźni i umieszczenia na nich tabliczek znamionowych, zawierających nazwę producenta (firmy G., B. i L.-V. ) - w celu ustalenia łańcucha dostaw ww. urządzeń wystąpiono do czterech największych importerów i dystrybutorów urządzeń chłodniczych marki G., B. i L.-V. o informacje dotyczące nabywców tych urządzeń. Osoby reprezentujące firmy S. P. S.. z o.o., B. S..A.. i B. R. [...] Sp. z o.o. poinformowały, że wskazane urządzenia o podanych numerach seryjnych oraz latach produkcji nie były przedmiotem obrotu u tych dystrybutorów. Nadto organ wskazał na odpowiedź udzieloną przez przedstawiciela niemieckiego producenta GUNTNER GmbH&Co.KG.
Następnie Naczelnik zważywszy na fakt, że zarówno inwestor jak i wykonawca wskazywali, że część prac, w ramach ww. umowy, na terenie Zakładów Mięsnych [...] była wykonywana przez R.-C., przeprowadził czynności wyjaśniające w zakresie transakcji zawartych w badanym okresie pomiędzy wykonawcą (podatniczką) a R.-C.. W tym kontekście wskazał i omówił ustalenia i dowody w tym zakresie. Nadto wyjaśnił, że w wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w firmie R.-C., w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r., stwierdzono m.in., że podatnik bezpodstawnie skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez spółkę [...], bowiem faktura ta nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, a więc była fikcyjna. Zdaniem organu wystawienie faktury VAT przez spółkę [...] na rzecz firmy R.-C., a także przez R.-C. na rzecz spółki [...] nie miało znaczenia gospodarczego, a jedynie miało na celu uwiarygodnić dokonanie inwestycji przebudowy mroźni w Zakładach Mięsnych [...] przez S.-C.. R. B. uwzględniając ustalenia kontroli w dniu [...] w S.-K. złożył korektę deklaracji w podatku od towarów i usług VAT- 7K za IV kwartał 2019r. oraz w dniach 7 i 18 kwietnia 2023 r. dokonał wpłat wynikających z ustaleń i korekty.
W ocenie organu podatkowego II instancji cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania i wyjaśnienia strony i świadków świadczą o tym, że podatniczka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury na rzecz [...] niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pozorność transakcji potwierdzonych fakturami wystawionymi na rzecz firmy W. S. ustalono na podstawie dowodów, które Naczelnik w sposób szczegółowy przedstawił i omówił. Na tej podstawie wywiódł, że podatniczka nie wykonała prac związanych z inwestycją przebudowy chłodni w mroźnię w Zakładach Mięsnych [...] w P., a wystawione przez nią faktury były fikcyjne. Pozorna była również umowa o roboty budowlane zawarta przez W. S. z [...], bowiem miała ona na celu wyłącznie spełnienie warunków niezbędnych do uzyskania kredytu w jego określonej wysokiej kwocie, a także do podwyższenia wartości tej inwestycji. Nadto Naczelnik podkreślił, że przesłankę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji w nich wskazanymi - określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Powyższe nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach usługi nie zostały rzeczywiście wykonane, jednak nie między wykazanymi stronami. W efekcie istotą ustaleń faktycznych w sprawie było wykazanie nie tyle, że nie doszło do realizacji usług, ale że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca między określonymi na fakturze podmiotami. Zatem zdaniem Naczelnika zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym podmiotem, od którego W. S. nabył usługi wykonania inwestycji w Zakładach Mięsnych [...] w P. nie była podatniczka.
Odnośnie usług podatniczki na rzecz R.-C. udokumentowanych fakturą VAT nr [...]/2019 z 19 grudnia 2019 r. organ uznał, że nie zostały one wykonane. Otóż spółka nie dysponowała ona zapleczem materialno-osobowym niezbędnym do jej wykonania w danym okresie oraz nie wskazała ewentualnych dowodów na zakup tych usług od podwykonawcy. Natomiast z oświadczeń pracowników T.-M.-G. oraz zeznań członków ich rodzin, nie wynika że ktokolwiek miałby pracować w okolicach W.. Nadto powyższe ustalenia zostały potwierdzone w wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. w firmie R.-C., w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r., w której stwierdzono m.in., że podatnik bezpodstawnie skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez spółkę [...], bowiem faktura ta nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na niej wskazanym. Zdaniem organu wystawienie faktury VAT przez [...] na rzecz firmy R.-C., a także przez R.-C. na rzecz [...] miało na celu uwiarygodnić dokonanie inwestycji przebudowy mroźni w Zakładach Mięsnych [...] przez S.-C.. Naczelnik ponownie podkreślił, że R. B. uwzględniając ustalenia kontroli 6 kwietnia 2023 r. w Urzędzie Skarbowym w S.-K. złożył korektę deklaracji w podatku od towarów i usług VAT- 7K za IV kwartał 2019 r. oraz w dniach 7 i 18 kwietnia 2023 r. dokonał wpłat wynikających z ustaleń i korekty usług udokumentowanych fakturą VAT nr [...]/2019 z 19 grudnia 2019 r.
Następnie Naczelnik stwierdził, że faktury VAT o numerach [...]/2019 i [...]/2019 z 31 grudnia 2019 r. wystawione przez podatniczkę na rzecz K. W. W. K. również nie dokumentowały rzeczywistego wykonania wskazanych w nich usług. Otóż odnośnie do faktury VAT nr [...]/2019 za usługi marketingowe – organ ustalił, że usługa ta nie została zrealizowana. W. K. w wyjaśnieniach z 8 czerwca 2021 r. i 14 czerwca 2021 r. na potwierdzenie powyższego przesłał fakturę korygującą nr [...] (do faktury VAT nr [...]/2019) z [...] 2021 r. W treści faktury korygującej, jako przyczynę korekty, podał brak wykonania usługi w określonym terminie. Z faktury korygującej wynika, że wartość netto zarówno przed korektą jak i po korekcie wynosi [...] zł, i podatek VAT [...] zł. Faktury tej jednak zarówno podatniczka jak również W. K. nie wykazali w rejestrach dostaw/nabyć za maj i czerwiec 2021 r. oraz nie skorygowali złożonych plików JPK_VAT za grudzień 2019 r. Organ wywiódł, że w sytuacji, gdy to organy ujawniają fakt wystawienia pustych faktur, a ich wystawca wystawia faktury korygujące, wystawcy nie przysługuje prawo do skorygowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie faktury VAT nr [...]/2019 za usługi budowlane W. K. wyjaśnił, że dotyczyła ona wykonania usługi polegającej na wymianie instalacji wodno-kanalizacyjnej. Usługi nadzorował G. A.. Faktura została ujęta i rozliczona w ewidencji zakupu. [...] zdaniem Naczelnika podatniczka nie wykonała usług potwierdzonych ww. fakturą VAT, gdyż nie dysponowała zapleczem materialno-osobowym niezbędnym do jej wykonania w danym okresie, bowiem nie zatrudniała pracowników oraz nie wskazała ewentualnych dowodów na zakup tych usług od podwykonawcy.
Natomiast w zakresie faktur wystawionych przez podatniczkę na rzecz D. PHU D. D. S., Naczelnik ustalił, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podatniczka nie wykonała usług określonych w spornych fakturach. W badanym okresie spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie wskazała podwykonawców usług, które świadczyła na rzecz firmy PHU D., ani żadnego innego dowodu świadczącego o wykonaniu ww. usług. Zaksięgowany natomiast zakup pawilonów handlowych przenośnych od DIAMONDSINVEST GROUP był fikcyjny, bowiem spółka ta w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała puste faktury. Spółka w odwołaniu nie podniosła żadnych nowych argumentów ani nie przedstawiła żadnych nowych dowodów w przedmiotowej kwestii, a jedynie stwierdziła, że współpraca gospodarcza pomiędzy spółką a ww. kontrahentem w tym zakresie została potwierdzona nie tylko wyjaśnieniami strony, ale również wyjaśnieniami D. S. z 13 lipca 2021 r. Przy wykonywaniu tych usług spółka korzystała z pomocy różnych podwykonawców. Ponadto, zdaniem spółki, odbiorca usług D. S. potwierdził, że rozliczenie za wykonanie usług nastąpiło w formie gotówkowej. Tymczasem na poparcie twierdzenia korzystania z usług podwykonawców spółka nie przedstawiła żadnych dowodów i twierdzenie to nie znajduje również potwierdzenia w zgromadzonych w sprawie dokumentach, tj. min. fakturach czy ewidencji zakupu. Nie jest również dowodem świadczącym o wykonaniu usług potwierdzenie rozliczenia gotówkowego przez kontrahenta, gdyż taka forma zapłaty budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia poprzez taką formę zapłaty- rzeczywistych intencji stron uczestniczących np. w nabyciu towaru czy usługi. Szczególnie w okolicznościach, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w których żaden inny dowód nie świadczy o wykonaniu usługi, a dodatkowo rozmijają się wyjaśnienia kontrahentów dotyczące przedmiotu wykonywanych usług.
Uwzględniając powyższe Naczelnik stwierdził, że podatniczka w kontrolowanym okresie: nie dysponowała zapleczem osobowym, nie dysponowała zapleczem materialnym, nie zatrudniała innych niż wskazanych podwykonawców, przy czym udowodniono, że wskazani podwykonawcy nie wykonywali w rzeczywistości usług dla spółki, nie posiadała kwalifikacji do wykonania specjalistycznych usług, składała nierzetelne zeznania w zakresie zgromadzonych dokumentów oraz nie przedstawiła żadnych innych dowodów mogących świadczyć o wykonaniu usług. Zważywszy na te okoliczności w ocenie organu podatkowego - uprawniało to do przyjęcia wymienione w spornych fakturach usługi nie zostały faktycznie wykonane przez skarżącą, bowiem w rzeczywistości nie prowadziła ona działalności gospodarczej w zakresie w jakim wystawiała faktury VAT na rzecz ww. firm, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, ograniczając się zasadniczo do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT (niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), umożliwiając tym samym tym podmiotom wykazywanie korzystnych rozliczeń podatkowych. Naczelnik podkreślił, że dotyczyło to faktur VAT wystawionych przez podatniczkę na rzecz: [...], R.-C., K. W. W. K. oraz PHU D. D. S..
Powołując się m.in. na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwo w tym obszarze Naczelnik podał, że kwota podatku do zapłaty wynikająca z treści ww. przepisu art. 108 ust. 1 stanowi łącznie kwotę [...]zł, co w sposób szczegółowy przedstawił.
Końcowo Naczelnik wyjaśnił, że konsekwencją ustalenia, w zakresie nie przysługiwania podatniczce w okresie od listopada 2019 r. do lutego 2020 r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony w łącznej kwocie [...]zł, na podstawie faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez D. I. G., P., T.-M.-G. i firmę [...] BUD M. A., jest uznanie, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie także regulacja zawarta w art. 112c ustawy o VAT, którego treść przytoczył. Następnie podał, że w badanym okresie stwierdzono nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego. Nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego polegały na ujęciu w rozliczeniu podatku wynikającego z tzw. "pustych faktur" (o których jest mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2) przez podatnika świadomego swojego uczestnictwa w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym i w efekcie stanowiły o zawyżeniu przez podatnika wykazanej wartości podatku naliczonego. Natomiast stwierdzone nieprawidłowości po stronie podatku należnego skutkowały jego zawyżeniem w kwocie wyższej niż kwota zawyżenia podatku naliczonego, o którym mowa wyżej, poprzez: wystawienie, wprowadzenie do obrotu i rozliczenie w deklaracji tzw. "pustych faktur", co do których organ orzekł o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uprzednio eliminując (usuwając) je jednocześnie z rozliczenia dokonanego przez podatnika za ten sam okres. Ponieważ spółka w złożonych deklaracjach [...] za listopad i grudzień 2019 r. wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, zaistniały okoliczności do zastosowania sankcji z art. 112c ust. 1 w związku z art. 112b ust.1 pkt 1 lit. d w wysokości 100%. [...] wykazana przez podatnika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji za styczeń 2020 r. była niższa niż określona przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. W deklaracji za miesiąc luty spółka wykazała podatek do zapłaty, podczas gdy organ zaskarżoną decyzją określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
K. się zatem wykładnią ww. przepisów sankcyjnych tj. art. 112c ust. 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1, w miesiącu styczniu i lutym 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości skutkujących błędnym rozliczeniem podatku powodującym realne uszczuplenie podatku, zatem brak było możliwości zastosowania sankcji, o której mowa w ww. przepisie.
Uwzględniając powyższe organ podatkowy II instancji stwierdził, że w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2020 r. w wysokości [...] zł oraz luty 2020 r. w wysokość [...] zł -zaskarżoną decyzję należało uchylić, a postępowanie w tej części umorzyć.
Na powyższą decyzję w części co do jej punktu 2 spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.
Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne uznanie przez organ II instancji, że:
1) zarówno wspólnik skarżącej i osoba rzeczywiście nią zarządzająca G. A., jak i ówczesny prezes skarżącej i jednocześnie jej wspólnik M. A. należeli do zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było popełnienie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z wystawianiem i przyjmowaniem nierzetelnych oraz poświadczających nieprawdę faktur VAT, co miało decydujące znaczenie dla określenia przez organ II instancji wysokości należności publicznoprawnej, pomimo, że ani G. A., ani M. A. nie zostali skazani za takie przestępstwa prawomocnym wyrokiem skazującym w postępowaniu karnym, co oznacza, że organ podatkowy obowiązany był ich traktować za niewinnych, zgodnie z zasadą domniemania niewinności wyrażoną w art. 42 ust. 3 Konstytucji RP;
2) faktury wystawione przez spółki P. i D. na rzecz skarżącej stanowiły dowody potwierdzające fakt dokonania przestępstw przez G. A. i M. A., co doprowadziło organ II instancji do ustalenia fikcyjności tych faktur, pomimo że ani G. A., ani M. A. nie zostali skazani za takie przestępstwa prawomocnym wyrokiem skazującym w postępowaniu karnym, co oznacza, że organ podatkowy obowiązany był ich traktować za niewinnych, zgodnie z zasadą domniemania niewinności wyrażoną w art. 42 ust. 3 Konstytucji RP;
3) wystawione przez skarżącą na rzecz W. S. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo że:
a) z zawartej pomiędzy skarżącą a W. S. umowy o roboty budowlane / [...] z dnia 11 września 2019 r., Aneksu nr [...]/2019 z dnia 21 listopada 2019 r. oraz kosztorysu wynika zobowiązanie skarżącej do wykonania na rzecz W. S. robót budowlanych polegających na przebudowie chłodni na mroźnię, a w umowie tej określony został m.in. szczegółowy zakres prac oraz wynagrodzenie skarżącej za wykonanie przedmiotu umowy, a także udzielona została gwarancja na okres 36 miesięcy;
b) w zeznaniach z dnia 24 listopada 2021 roku W. S. wskazał, że wszystkie prace zostały wykonane przez skarżącą, a urządzenia dostarczone i zamontowane;
c) prawidłowość wykonania robót budowlanych przez skarżącą na rzecz W. S. została potwierdzona w obustronnie podpisanych protokołach odbioru;
d) z pisemnych wyjaśnień R. B. z dnia 17 października 2020 r. oraz ze złożonych przez niego zeznań w dniu 23 marca 2021 r., a także z zawartej pomiędzy skarżącą a R. B. umowy zlecenia z dnia 18 stycznia 2020 r. wynika, że w okresie od listopada 2019 roku do kwietnia 2020 r. w ramach prowadzonej przez siebie działalności R. B. podłączał duży zestaw mroźniczy oraz duży zestaw chłodniczy w Zakładach Mięsnych [...] na zlecenie skarżącej;
e) podpisany przez przedstawiciela skarżącej - G. A., a także W. S. i R. B. protokół odbioru robót z dnia 15 września 2020 r. potwierdza, że roboty wykonane zostały prawidłowo;
f) wszystkie wynikające z wystawionych przez skarżącą faktur należności zostały w całości zapłacone przez W. S. na rachunek bankowy skarżącej;
g) należności za faktury wypływały z Banku BGŻ Paribas w ramach zaciągniętego przez W. S. kredytu;
h)pisemne wyjaśnienia M. S., J. J. i J. B. potwierdzają, że pracownicy podwykonawcy skarżącej, tj. spółki T.-M.-G. sp. z o.o świadczyli pracę na terenie Zakładów Mięsnych [...] w P.;
i) skarżąca w badanym przez organ II instancji okresie regularnie korzystała z usług podwykonawców, dysponowała kilkoma samochodami ciężarowymi i koparko- ładowarką CASE, a nadto miała do dyspozycji magazyn znajdujący się przy ul. [...] w S., co oznacza, że dysponowała zapleczem materialno- osobowym do wykonania robót budowlanych na rzecz W. S.;
j) z protokołu przesłuchania G. A. z 22 marca 2023 r. wynika, że faktury wystawione przez skarżącą dla W. S. dotyczą rzeczywistych transakcji, tj. robót, które były faktycznie wykonane;
k) organ II instancji nie kwestionuje wykonania robót budowlanych na rzecz W. S.;
4) skarżąca nie wykonała usług potwierdzonych fakturą VAT wystawioną na rzecz R. B., pomimo że:
a) skarżąca dysponowała zapleczem materiałno-osobowym do wykonania usług wynikających z faktury VAT nr [...]/2019, regularnie korzystała w tym okresie z usług podwykonawców, posiadała własny sprzęt, samochody oraz zaplecze organizacyjne;
b) z pisemnych wyjaśnień R. B. z 17 października 2020 r. oraz ze złożonych przez niego zeznań w dniu 23 marca 2021 roku wynika, że ww. faktura wystawiona została przez skarżącą, w związku z prowadzoną przez niego inwestycji jaką wykonywał dla firmy TURKA w miejscowości T. przy ul. [...], a skarżąca świadczyła na jego rzecz usługi przy ww. inwestycji w 2019 r.;
c) zawarte pomiędzy skarżącą a R. B. porozumienie z dnia 18 stycznia 2020 r. do płatności FV nr [...]/2019 potwierdza wykonanie ww. usług przez skarżącą;
5) skarżąca nie wykonała usług potwierdzonych fakturą VAT wystawioną na rzecz W. K., pomimo że:
a) pisemne wyjaśnienia W. K. z dnia 14 czerwca 2021 r. potwierdzają realizację na jego rzecz przez skarżącą usługi budowlanej w Świerczyńcu przy ul. [...], polegającej na wymianie instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz powiązanych z tym prac wykończeniowych;
b) wystawiona z tego tytułu faktura została rozliczona przez W. K., co potwierdza dowód wpłaty/pokwitowanie z dnia 31 grudnia 2019 r.;
c) skarżąca posiadała zaplecze materialno-osobowe do wykonania usługi, ponieważ skarżąca regularnie korzystała w tym okresie z usług podwykonawców, posiadała własny sprzęt, samochody oraz zaplecze organizacyjne;
d) miejsce wykonania usługi, tj. Świerczyniec znajduje się na terenie województwa śląskiego, gdzie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w badanym przez organ II instancji okresie;
6) skarżąca nie wykonała usług określonych w fakturach wystawionych na rzecz D. S., pomimo że:
a) wykonanie przez skarżącą usług polegających na montażu pawilonów handlowych zostało potwierdzone w wyjaśnieniach D. S. z dnia 13 lipca 2021 r.;
b) wystawione z tego tytułu faktury zostały rozliczone przez D. S.;
c) przy wykonywaniu usług na rzecz D. S. skarżąca korzystała z usług podwykonawcy, tj. spółki T.-M.-G. co zostało przyznane przez organ II instancji;
7) faktury wystawione przez T.-M.-G. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo że:
a) skarżąca w badanym przez organ II instancji okresie wielokrotnie korzystała z usług spółki T.-M.-G. jako podwykonawcy;
b) z pisemnych wyjaśnień pracowników tej spółki, tj. M. S., J. J. i J. B. wynika, że w okresie od listopada 2019 r. do lutego 2020 roku pracowali m.in. w Zakładach Mięsnych w P.;
c) organ II instancji przyznał, że skarżąca korzystała z usług podwykonawcy, tj. spółki T.-M.-G. przy wykonywaniu usług na rzecz D. S.;
8) brak jest dowodów, że faktura VAT nr [...]/2020 została wystawiona przez [...] M. A. na rzecz skarżącej w związku z pracami wykończeniowymi wnętrza domu, wykonywanymi w [...] w Berlinie na rzecz M. K., pomimo że:
a) z zeznań świadka W. A. wynika, że jej mąż D. A. od listopada 2019 r. do marca 2020 r. pracował w firmie M. A. i wykonywał roboty na terenie [...];
b) z zeznań świadka D. O. wynika, że jej mąż D. O. pracował w firmie M. A. od mniej więcej połowy 2018 r. do mniej więcej końca 2019 r. i w tym okresie był w [...] i pracował przy remoncie domu;
c) faktura ta została opłacona przez skarżącą;
d) organ II instancji nie kwestionuje wykonania robót budowlanych na rzecz M. K.
- co doprowadziło do bezzasadnego uchylenia przez organ II instancji zaskarżonej decyzji organu I instancji tylko w części i w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie, podczas gdy zaskarżona decyzja organu I instancji zasługiwała na uchylenie w całości i w tym też zakresie postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.
Nadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie przez organ II instancji G. A. i M. A. za winnych udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z wystawianiem i przyjmowaniem nierzetelnych faktur VAT, co miało decydujące znaczenie dla poczynienia przez organ II instancji kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustaleń, tj. określenia wysokości należności publicznoprawnej oraz ustalenia fikcyjności faktur wystawionych przez spółki P. i D. na rzecz skarżącej, pomimo że jurysdykcję w przedmiocie uznania G. A. i M. A. za winnych popełnienia tych przestępstw posiada wyłącznie sąd karny i dopóki G. A. i M. A. nie zostanie udowodniona wina w trybie procesu karnego i dopóki wina ta nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu karnego, organ podatkowy, w postępowaniu podatkowym, toczącym się według reguł określonych w Ordynacji podatkowej, obowiązany jest ich uważać za niewinnych.
W uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił przebieg postępowania w sprawie i uzasadnienie ww. zarzutów.
Zdaniem spółki dopóki G. A. i M. A. nie zostanie udowodniona wina udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z wystawianiem i przyjmowaniem nierzetelnych faktur VAT, w trybie procesu karnego i dopóki wina ta nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu karnego, organ podatkowy, w postępowaniu podatkowym, toczącym się według reguł określonych w Ordynacji podatkowej, obowiązany jest uważać ich za niewinnych, zgodnie z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP.
W tych okolicznościach stwierdzenie przez organ II instancji jakoby G. A. i M. A. należeli do zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było popełnienie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z wystawianiem i przyjmowaniem nierzetelnych oraz poświadczających nieprawdę, co do okoliczności prawnych oraz faktycznych, faktur VAT, nie może być uznane za prawdziwe dopóki osoby te nie zostaną prawomocnie skazany za ww. czyny w procesie karnym.
Następnie spółka podniosła, że o tym, że wystawione przez skarżącą na rzecz W. S. faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze świadczy, że wszystkie wynikające z wystawionych przez skarżącą faktur należności zostały w całości zapłacone przez W. S. na rachunek bankowy skarżącej, co przedstawiła w tabeli. Okoliczność, że należności za kwestionowane faktury wypływały z Banku BGŻ Paribas w ramach zaciągniętego przez W. S. kredytu dodatkowo potwierdza fakt wykonania przez skarżącą przedmiotu umowy.
S. W. S. zawarł umowę kredytu celem sfinansowania inwestycji, to zobowiązany był do skorzystania z niego na warunkach określonych w umowie. W przypadku niedotrzymania przez W. S. warunków udzielenia kredytu bank mógłby natomiast obniżyć kwotę przyznanego kredytu albo nawet wypowiedzieć umowę kredytu, co wynika wprost z art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Prawo bankowe.
Odnosząc się do twierdzenia jakoby skarżąca nie dysponowała zapleczem materialno-osobowym niezbędnym do wykonania umowy na rzecz W. S., wyjaśniła, że korzystała w tym zakresie przede wszystkim z usług podwykonawcy, tj. spółki T.-M.-G. sp. z o.o. Z wyjaśnień pracowników tej spółki, a to M. S., J. J. i J. B. wynika przy tym wprost, że w okresie od listopada 2019 r. do lutego 2020 r. pracowali m.in. w Zakładach Mięsnych w P..
Skarżąca nie miała obowiązku nabywania materiałów niezbędnych do wykonania zleconych jej prac u konkretnych dostawców w określonych lokalizacjach. Ocena racjonalności dokonanego przez skarżącą zakupu w tym zakresie nie należy natomiast do roli organu podatkowego.
Usługi z zakresu instalacji elektrycznej zostały wykonane przez skarżącą, co potwierdzają zarówno protokoły odbiory robót, jak również zeznania W. S.. Ewentualne rozbieżności pomiędzy ceną z kosztorysu a kwotą wskazaną na fakturze mogą natomiast wynikać ze zmiany zakresu lub wartości wykonanych prac na etapie realizacji umowy. Potwierdzenie wykonania usługi stanowi fakt, że wystawiona z tego tytułu faktura została zapłacona w całości przez W. S..
Z zawartej pomiędzy skarżącą a W. S. umowy nie wynika co prawda jaki podmiot odpowiedzialny miał być za przygotowanie kosztorysu. W związku z tym, że kosztorys ten był konsultowany przez skarżącą z W. S., to na etapie składania wyjaśnień mogło dojść do pewnych nieścisłości we wskazaniu, na którym podmiocie dokładnie spoczywał ciężar związany z jego sporządzeniem. Potwierdzają to również wyjaśnienia W. S. z 25 maja 2021 r.
Niezależnie od treści zawartej umowy, ostatecznie nie istniała konieczność zatrudnienia kierownika budowy do nadzorowania inwestycji. Nie zaistniała konieczność zmiany gabarytu budynku, wobec czego nie było również konieczności zgłoszenia prac organowi administracji architektoniczno-budowlanej oraz prowadzenia dziennika budowy. Ze strony skarżącej nadzór nad pracami prowadził natomiast G. A. z uwagi na posiadaną wiedzę budowlaną.
Fakt, że wystawione przez skarżącą na rzecz W. S. faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze potwierdza również protokół przesłuchania G. A. z dnia 22 marca 2023 r. Wynika z niego, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz W. S. dotyczą rzeczywistych transakcji, tj. robót, które były faktycznie wykonane.
Zdaniem spółki nie może przy tym umknąć uwadze fakt, że sam organ II instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie kwestionuje, że roboty budowlane na rzecz W. S. zostały faktycznie wykonane. Brak jest natomiast argumentów, które wskazywałyby na to, że roboty te zostały wykonane przez inny podmiot w szczególności, że organ II instancji nie wskazał nawet tego kto miałby je wykonać zamiast skarżącej.
Wbrew twierdzeniu Naczelnika, skarżąca dysponowała zapleczem materialno-osobowym do wykonania usług wynikających m.in. z faktury VAT nr [...]/2019, wystawionej na rzecz R. B.. Otóż regularnie korzystała w tym okresie z usług podwykonawców, posiadała własny sprzęt, samochody oraz zaplecze organizacyjne. Podkreśliła, że zrealizowała usługę budowlaną na rzecz W. K. w Świerczyńcu przy ul. [...], polegającą na wymianie instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz powiązanych z tym pracach wykończeniowych. Powyższe zostało potwierdzone przez samego W. K. w pisemnych wyjaśnieniach z 14 czerwca 2021 r. Wystawiona z tego tytułu przez skarżącą faktura została przez niego rozliczona, co potwierdza również dowód wpłaty/pokwitowanie z 31 grudnia 2019 r.
Nie może przy tym ujść uwadze fakt, że Świerczyniec znajduje się na terenie województwa śląskiego, gdzie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w badanym przez organ okresie.
Spółka wykonywała na rzecz D. S. usługi polegające na montażu pawilonów handlowych z dostarczonych jej materiałów. Rozbieżności w szczegółowym opisaniu przedmiotu świadczenia nie mogą stanowić argumentu, że usługi te faktycznie nie zostały wykonane. Współpraca gospodarcza pomiędzy spółką a D. S. w tym zakresie została potwierdzona nie tylko wyjaśnieniami skarżącej, ale również wyjaśnieniami D. S. z dnia 13 lipca 2021 r. D. S. potwierdził ponadto, że rozliczenia za wykonanie usług przez skarżącą nastąpiło w formie gotówkowej.
Nadto podniosła, że wszystkie wystawione przez spółkę T.-M.-G. na rzecz skarżącej faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W badanym przez organ okresie, skarżąca wielokrotnie korzystała z usług spółki T.-M.-G.. jako podwykonawcy np. w ramach wykonywania robót budowlanych na rzecz W. S. czy montażu pawilonów handlowych na rzecz D. S..
Natomiast faktura VAT nr [...]/2020 została wystawiona na rzecz skarżącej w związku z pracami wykończeniowymi wnętrza domu, wykonywanymi w [...] w Berlinie na rzecz M. K.. M. A. zatrudniała przy tym następujących pracowników: D. A. i D. O.. Fakt, że prace te zostały faktycznie wykonane potwierdzają zeznania świadka W. A., z których wynika, że jej mąż D. A. od listopada 2019 r. do marca 2020 r. pracował w firmie M. A. i wykonywał roboty na terenie [...].
Z zeznań świadka D. O. wynika natomiast, że jej mąż D. O. pracował w firmie M. A. od mniej więcej połowy 2018 r. do mniej więcej końca 2019 r. i w tym okresie był w [...] i pracował przy remoncie domu. Potwierdzenie wykonania usługi przez firmę [...] M. A. na rzecz skarżącej stanowi również to, że faktura VAT nr [...]/2020 została zapłacona przez skarżącą.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik podtrzymał stanowisko przedstawione
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a..
Jakkolwiek skarga nie zawiera zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT objętego decyzją, sąd działając w granicach art. 134 p.p.s.a. dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w tym kontekście z urzędu. Należy zwrócić uwagę, że Naczelnik orzekał m.in. w zakresie VAT za listopad 2019 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w zw. z art. 99 ust 1 oraz 103 ust 1 ustawy o VAT, rozpoczął bieg 1 stycznia 2020 r, upływał zaś 31 grudnia 2024r. Decyzja organu odwoławczego została natomiast wydana w dniu 19 marca 2025 r., zatem już po upływie nominalnego terminu przedawnienia tego zobowiązania. Stąd, kwestia możliwości orzekania przez organ w powyższym zakresie musiała być zbadana przez sąd w pierwszej kolejności.
Na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają wpływ zdarzenia, których zaistnienie powoduje zawieszenie bądź przerwanie tego terminu. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast stosownie do treści art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Mając na względzie powyżej zacytowane przepisy prawa podnieść trzeba, że w realiach sprawy w dniu 28 maja 2020 r. Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, sygn. akt [...], polegające na podawaniu nieprawdy w złożonych do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. Śródmieście w W. deklaracjach [...] za miesiące od marca 2019 r. do lutego 2020 r. przez podatniczkę, w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, przez co naraziła podatek od towarów i usług na uszczuplenie, w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł, co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.
Dalej, oceniając spełnienie ustawowych obowiązków organów podatkowych zauważyć należy, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście pismem z 3 sierpnia 2020 r. zawiadomił spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do lutego 2020 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 maja 2020 r., w związku z wystąpieniem przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Dodatkowo Naczelnik działający, jako organ odwoławczy, kierując się ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania, pismem z 5 listopada 2024 r. ponownie zawiadomił stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do lutego 2020 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 maja 2020 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi spółki 6 listopada 2024 r. w trybie, o którym mowa w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2019 r.
Sąd stwierdza, że w sprawie ziściły się przesłanki formalne warunkujące skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem m.in. zobowiązania podatkowego w VAT za listopad 2019 r. Treść zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spełnia wymogi nałożone art. 70c O.p. oraz zawiera wszystkie konieczne elementy, o których mowa w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.
Zatem bieg terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych w VAT za wskazane okresy rozliczeniowe uległ zawieszeniu z dniem 28 maja 2020 r., w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd orzekający w sprawie skontrolował również, czy zainicjowanie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Godzi się przypomnieć, że kwestia dopuszczalności badania przez sąd administracyjny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego rozstrzygnięta została w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z jej sentencją: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021r., poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
W uzasadnieniu uchwały wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wynika m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych.
W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się natomiast, że nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22; z dnia 29 września 2022 r., sygn. I FSK 226/22; z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 2016/23).
W kontekście powyższego wskazać trzeba, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Mając na względzie powyższe, w przekonaniu sądu, w kontrolowanej sprawie nie doszło do nadużycia prawa przy wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a czynności podejmowane przez organy nie miały pozorowanego charakteru, lecz służyły realizacji celów zainicjowanego postępowania.
Po pierwsze należy zauważyć, że w realiach sprawy nie mamy do czynienia z "przypadkiem wątpliwym", czyli z sytuacją, gdy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego dochodzi na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Tu zainicjowanie go nastąpiło już 28 maja 2020 r., czyli na ponad cztery lata przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego w VAT za listopad 2019 r.
Po drugie, z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k.
Po trzecie, dochodzenie [...] zostało włączone do śledztwa RKS [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową W. Śródmieście Północ (sygn. akt PR3 [...]), które następnie zostało włączone do śledztwa prowadzonego przez Zachodniopomorski Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. – sygn. akt [...] (pismo – k. 1521). Natomiast postępowanie o sygn. akt [...] zostało wszczęte postanowieniem z dnia 28 czerwca 2019 r. w sprawie m.in. działalności zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, przekazywaniu ich kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych, zatajeniu prawdy z składanych deklaracjach VAT – 7, tworzeniu poświadczającej nieprawdę dokumentacji podatkowej (k. 1480). Sprawa ta ma wielowątkowy charakter, a jednym z podmiotów objętych jej ramami jest skarżąca spółka.
Dodać trzeba, że postanowieniami z dnia 16 września 2022 r. (sygn. akt P. X. W. D.. 18.2019) Prokurator postanowił o przedstawieniu szeregu zarzutów G. A. oraz M. A., w tym karnoskarbowych, polegających na posłużeniu się nierzetelnymi fakturami, co doprowadziło do uszczuplenia należności publicznoprawnej, w tym w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. (k. 1490, 1487).
Treść postanowień ogłoszono 22 marca 2023 r. i w tym samym dniu przesłuchano w/w osoby w charakterze podejrzanych. Również i te czynności podjęto na długo przed upływem terminu przedawnienia omawianego zobowiązania.
Nadto zauważyć trzeba, że przejście postępowania z fazy in rem
w fazę in personam wiąże się z wymogiem wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W niniejszej sprawie postępowanie karne i karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, ale przeszło w fazę in personam, na którym to etapie doszło do przedstawienia zarzutów małżonkom A.. W tej sytuacji nie można przyjąć, że w ramach postępowania karnego w rzeczywistości nie przeprowadzano żadnych czynności, bądź też realizowano jedynie te, które miały stwarzać pozory dokonywania rzeczywistych ustaleń, co do zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej. Przedstawienie zarzutów konkretnej osobie jest doniosłą czynnością procesową, znacząco modyfikującą jego przebieg, a przy tym wywierającą istotne skutki wobec jego uczestników, w zakresie ich sytuacji procesowej. W konsekwencji przedstawienie podejrzanym zarzutów świadczy o realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego i realizowania celów postępowania karnego.
Kolejny argument o braku woli organu do sztucznego przedłużania biegu terminu przedawnienia w celu zapewnienia sobie czasu do prowadzenia postępowania podatkowego stanowi nadzór, a następnie prowadzenie wspólnego śledztwa przez prokuratora, tj. zewnętrzny, niezależny, niepowiązany strukturalnie z organami podatkowymi organ. W wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć, czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". W kontrolowanej sprawie jakkolwiek do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło na skutek działania Naczelnika (postanowienie z dnia 28 maja 2020 r.), to dalsze czynności odbywały się pod nadzorem, lub wreszcie z inicjatywy prowadzącego je Prokuratora.
To powoduje, że w realiach sprawy nie może być mowy o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz pozorności działania organów w tym obszarze.
Przechodząc do zarzutów skargi godzi się zauważyć, że skarżąca wielokrotnie podkreśla wadliwość postępowania oraz wniosków organu podatkowego polegające na założeniu, że G. A. i M. A. należeli do zorganizowanej grupy przestępczej, pomimo, że nie zostali oni skazani prawomocnym wyrokiem karnym skazującym, co narusza art. 42 ust 3 Konstytucji jak i przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie podatkowe. Z argumentacja tą nie sposób się zgodzić.
Tytułem wstępu podać trzeba, że zasada domniemania niewinności (art. 5 k.p.k. i art. 42 ust. 3 Konstytucji) nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, ponieważ postępowanie to jest odrębnym od postępowania karnego, co oznacza, że organy podatkowe samodzielnie czynią ustalenia faktyczne na podstawie przeprowadzanych dowodów. Jedynym wyjątkiem są ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, co do faktu popełnienia przestępstwa (art.11 p.p.s.a), które wiążą sądy administracyjne, a więc pośrednio także organy podatkowe. Tyle, że w tej sprawie taki wyrok nie zapadł. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie stanowi dowodu tego, że określone w nim osoby popełniły przestępstwo, tylko dowód tego, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym na takie prawdopodobieństwo wskazuje. Jako taki nie może być samodzielnym środkiem dowodowym służącym udowodnieniu faktów (w przeciwieństwie do dowodów zebranych w postępowaniu karnym), może za to służyć (potwierdzić) celność oceny dokonanej przez organy podatkowe innych dowodów i o tyle stanowić element materiału dowodowego.
Tak jest właśnie w kontrolowanej sprawie. Postanowienia o postawieniu G. A. oraz M. A. zarzutów potwierdzają trafność ocen organów podatkowych, a okoliczności z nich wynikające zostały ocenione w całokształcie wraz z innymi dowodami wskazującymi na nierzetelność zakwestionowanych faktur, nie stanowiąc samodzielnej, ani jedynej podstawy ustaleń faktycznych. Nie doszło więc w tej sprawie do złamania zasady domniemania niewinności, a tym samym zasady praworządności. Jak przyjmuje się w orzeczeniach NSA, a pogląd ten sąd orzekający w sprawie podziela, zasada domniemania niewinności, o której stanowi art. 42 ust. 3 Konstytucji RP nie ma zastosowania do rozstrzygnięć administracyjnych podejmowanych w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż w sprawie podatkowej nie przesądza się o winie za czyn karalny (tak: wyroki NSA z dnia 23 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1418/22 oraz z dnia 14 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1599/22, CBOSA).
Odnosząc się do meritum sprawy i podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p. wskazać należy, że w niniejszej sprawie, istota sporu dotyczy m.in. prawidłowości rozliczeń skarżącej spółki w podatku od towarów i usług oraz zastosowania przez organy art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT". Organ podatkowy ustalił, że [...] sp. z o.o. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki D., P., T.-M.-G. oraz M. A. [...], albowiem objęte nimi zdarzenia nie zaistniały w rzeczywistości (faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane). Zdaniem organu spółka zawyżyła również podatek należny VAT z tytułu wystawienia pustych faktur na rzecz W. S., R. B., W. K. i D. S., albowiem wymienione usługi nie zostały faktycznie wykonane przez skarżącą. W tym zakresie nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz stwarzała pozory jej prowadzenia, umożliwiając innym podmiotom korzystne rozliczenia podatkowe.
Z kolei skarżąca zarzuca organowi naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości.
Rozpoznając powyższy spór, sąd przyznaje rację organowi podatkowemu.
W pierwszej kolejności podkreślić, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podnosi się, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura nie jest dowodem na zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, że strona skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego VAT z tytułu zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez D., P., [...] M. A. i T.-M.-G. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.
Prawidłowo również organy uznały, że spółka zawyżyła podatek należny VAT z tytułu wystawienia faktur na rzecz W. S. (Zakłady Mięsne [...], R. B. (R.-C.), W. K. (K. W.) oraz D. S. (PHU D.), które to faktury nie dotyczyły faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz jednocześnie skutkowały obowiązkiem zapłaty kwot wykazanego na nich podatku, na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.
Omawiając i dokonując kontroli powyżej poczynionych ustaleń i ich prawno podatkowych konsekwencji dla skarżącej spółki sąd odniesie się do nich w kolejności wynikającej ze sposobu sformułowania zarzutów skargi, komentując jednocześnie argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skargi.
Mianowicie, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p zostały następnie skonkretyzowane, w odniesieniu do danych, zakwestionowanych przez organy transakcji – dostawy towarów i świadczenia usług, objętych podważonymi, co do rzetelności fakturami VAT.
W pierwszej kolejności skarżąca zarzuciła wadliwe przyjęcie, jakoby faktury wystawione przez spółki P. i D. stanowiły fakt popełnienia przestępstw przez G. i M. A., co doprowadziło organ do ustalenia fikcyjności tych faktur. W uzasadnieniu skargi skarżąca, w rozbudowaniu tego zarzutu podnosi, że ustalenie fikcyjności faktur wystawionych przez w/w spółki organ oparł na poczynionym przez siebie założeniu, że małżonkowie A. są winni udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, pomijając, że żadna z tych osób nie jest skazana prawomocnym wyrokiem skazującym.
Z argumentacją tą nie sposób się zgodzić.
Zdaniem sądu zasadne są ustalenia organu, jakoby skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego VAT z tytułu zaewidencjonowania faktur wystawionych przez spółki D. (10 faktur) i P. (10 faktur). Faktury te były puste sensu stricto – były dokumentami, którym nie towarzyszyła transakcja w nich wskazana. Wnioski o fikcyjności faktur organ oparł o szeroko zgromadzony materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniom skargi nie stanowiły go jedynie postanowienia Prokuratora o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym. Dokumenty te były jednymi z wielu dowodów zebranych przez organ w sprawie.
Naczelnik prześledził historię założenia spółek, przedmioty ich działalności, osoby wspólników, członków zarządu (P. B. – prezes zarządu D., W. M. – prezes zarządu P.), kapitały zakładowe, miejsca siedzib spółek. Przeanalizował i ocenił – w kontekście rzeczywistego prowadzenia działalności przez te spółki – zeznania świadków: P. B., W. M., R. C., A. B., historie rachunków bankowych, przedstawił sposób rozliczeń podatkowych spółek w objętym zaskarżoną decyzją okresie, stwierdzając brak uwzględnienia faktur wystawionych na rzecz S..
O nierzetelności transakcji niewątpliwie świadczyły następujące okoliczności: brak deklarowania dostaw na rzecz skarżącej spółki, brak jakiejkolwiek wiedzy o działalności spółek przez osoby wymienione w rejestrze jako wspólnicy lub członkowie zarządów, powiązania rodzinne i towarzyskie w/w osób, brak zatrudnienia przez spółki pracowników, co jest znamienne z uwagi na określone na fakturach specjalistyczne usługi których wykonanie wymagało zatrudnienia wykwalifikowanej kadry, brak jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania usług i dostarczenia towarów (w tym brak dokumentacji innej niż faktury, co przy znacznych wartościach transakcji jest całkowicie sprzeczne z zasadami prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej), brak kontaktu ze spółkami, niemożność uzyskania od nich dokumentacji, czy wyjaśnień, dotyczących transakcji ze skarżącą spółką.
Obrazu nierzetelności transakcji dopełniają zeznania M. A. – prezesa zarządu skarżącej spółki S., która nie posiadała podstawowej wiedzy o spółce – o wysokości kapitału zakładowego, okoliczności zatrudniania przez spółkę pracowników, posiadanych środkach trwałych, kontrahentach, płatnościach. Jak wskazała, nie zajmowała się prowadzeniem spraw spółki, bowiem wszystkie te czynności wykonywał jej mąż – G. A., który faktycznie zarządzał działalnością podmiotu.
Jednakże na szczególną uwagę zasługują w kontekście prawidłowości omawianych ustaleń zeznania G. A.. Otóż zmieniając poprzednio złożone zeznania, w dniu 22 marca 2023 r. do protokołu przesłuchania podejrzanego podał (w zakresie zarzutu: przyjęcia i posłużenia się nierzetelnymi fakturami od spółek D. i P., a następnie złożenia deklaracji VAT niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy, co do zakresu i rozmiaru prowadzonej przez spółkę S. działalności gospodarczej i obrotu towarowego, który w rzeczywistości nie miał miejsca, uszczuplenia należności publicznoprawnej poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z nierzetelnych faktur), że na skutek zaciągniętych długów, których nie był w stanie płacić gotówką, rozliczył dług fakturami. Faktury te przychodziły na maila i miały pochodzić od dwóch firm prowadzonych przez ojca R. C.. Płatności dokonywane przelewem miały być zwracane po potrąceniu 15% kwot na poczet długu.
Z. G. A. jednoznacznie przyznał okoliczność, że faktury wystawione przez spółki D. i P. były fikcyjne, a on sam świadomie przyjmował te faktury i posługiwał się nimi, co miało służyć spłacie zaciągniętego wcześniej długu.
Zeznania te korespondują z ustaleniami organu, poczynionymi w zakresie braku rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, wystawionych przez spółki D. i P., potwierdzają je i uzupełniają, ukazując tło wydarzeń, w związku z zaistnieniem których doszło do ich przekazania i ujęcia w rejestrach i deklaracjach spółki S..
Zatem cały, obszernie zgromadzony, a następnie oceniony we wzajemnym powiązaniu materiał dowodowy w sprawie potwierdził, że omawiane faktury nie odzwierciedlają realnie dokonanych czynności, a wszystkie transakcje nimi objęte nie zostały zrealizowane. Wniosek o fikcyjności faktur organ oparł – wbrew argumentacji skargi – nie na jednym dokumencie – postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, lecz na szeregu dowodów (z dokumentów, zeznań świadków), które złożyły się w spójny ciąg zdarzeń i faktów logicznie wniosek ten potwierdzający. Chybiony jest więc zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania przez organ w powyższym zakresie jak i argument, że fikcyjność faktur organ ustalił jedynie w oparciu o poczynione przez siebie założenie, że małżonkowie A. są winni udziału w zorganizowanej grupie przestępczej.
Dla potrzeb dalszej części uzasadnienia wspomnieć należy, że usługi i towary objęte zakwestionowanymi fakturami obejmowały m.in. sporządzenie kosztorysu i pośrednictwa w pozyskaniu kontraktu "Przebudowa chłodni na mroźnie" P., sprzedaży pawilonów handlowych przenośnych, zaliczki na urządzenia do chłodni, zakupu zespołu sprężarkowego B. [...], zakupu skraplaczy cieczy G. G. [...](5), doradztwa i konsultacji oraz sporządzenia zestawień materiałowo-kosztorysowych, zaliczek na urządzenia chłodnicze, sprzedaży zespołu sprężarkowego B. [...], sprzedaży szafy elektrycznej do zespołu sprężarkowego.
Zaznaczyć również trzeba, że ustalenia te są ważkie dla oceny dalszych transakcji, w których świadczącym usługę bądź dostarczającą towar (a w konsekwencji wystawcą faktury) była sama skarżąca, bowiem w związku z wyżej omówionymi zakupami towarów i usług skarżąca deklarowała dalej sprzedaż towarów i usług na rzecz kolejnych podmiotów.
Są one istotne także z perspektywy omówienia kolejnego zarzutu skargi, a mianowicie naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i błędne uznanie, że wystawione przez skarżącą na rzecz W. S. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że S. wystawiła i wprowadziła do obrotu 9 faktur dotyczących realizacji inwestycji W. S. polegającej na przebudowie chłodni w mroźnię, stanowiącą zakład przetwórstwa mięsnego w P.. Faktury obejmował roboty budowlane i instalacyjne, instalację urządzeń (zaliczki na urządzenia).
Skarżąca faktyczne wykonanie objętych fakturami usług i towarów upatruje w istnieniu, zawartej pomiędzy stronami, umowy o roboty budowlane z 11 września 2019r. Powołuje też zeznania W. S., potwierdzające wykonanie prac przez skarżącą oraz dostarczenie i zamontowanie urządzeń, protokoły odbioru, wyjaśnienia R. B. oraz umowę zlecenia z 18 stycznia 2020r., fakt zapłaty należności przez W. S. na rachunek bankowy spółki, istnienie pisemnych wyjaśnień M. S., J. J. oraz J. B., z których wynika, że pracownicy spółki T.-M.-G. (będącej podwykonawcą skarżącej) świadczyli pracę na terenie zakładów mięsnych w P., skarżąca regularnie korzystała z usług podwykonawców dysponując zapleczem materialno-osobowym, w skład którego wchodziły też samochody ciężarowe, koparka oraz magazyn w S..
Zdaniem sądu, organ orzekając w sprawie, nie pominął żadnej z okoliczności na które wskazuje skarżąca, lecz dokonał gruntownej i wszechstronnej oceny każdego z dowodów wraz z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami.
W kontekście zawartej pomiędzy stronami umowy i oceny jej rzetelności słusznie wywiódł sprzeczności, jakie dotyczą kwestii kosztorysu. Skarżąca spółka zaewidencjonowała bowiem w ewidencji zakupu w listopadzie 2019 r. fakturę wystawioną przez D. dotyczącą sporządzenia kosztorysu i pośrednictwa w pozyskaniu kontraktu "Przebudowa chłodni na mroźnie" Pijanów, podczas gdy z treści zawartej w dniu 11 września 2019 r. umowy wynika, że kosztorys stanowił jej załącznik. Takiego przesunięcia czasowego dotyczącego najistotniejszego elementu umowy – kosztorysu, potwierdzającego nie tylko zakres prac, ale też ich wartość i wycenę, nie można wytłumaczyć w żaden logiczny sposób w realiach prawidłowo realizowanej współpracy pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Przede wszystkim jednak, z wcześniej poczynionych i przedstawionych rozważań wynika, że jak przyznał G. A., faktury od spółki D. były nierzetelne, a ich przyjęcie i wprowadzanie do obrotu podyktowane było, narzuconą w takiej formie, koniecznością spłaty długów, w jakie popadł G. A..
Z treści zaś samego kosztorysu wynika, że został sporządzony przez skarżącą spółkę w dniu zawarcia umowy. W powyższym kontekście dodatkowo wątpliwości budzi, że inwestor zeznając w 2020 roku nie pamiętał do kogo należało wykonanie kosztorysu i kto poniósł koszty jego sporządzenia, ale składając wyjaśnienia rok później podał, że był to obowiązek spółki, wykonany z uwzględnieniem jego sugestii. M. A. – prezes skarżącej spółki także składała sprzeczne wyjaśnienia, raz podając, że kosztorys i kalkulację sporządziła spółka, następnie twierdząc, że uczynił to podmiot zewnętrzny.
Skarżąca przywiązuje wagę do zeznań inwestora W. S. podnosząc, że potwierdził on wykonanie inwestycji, jednakże należy zwrócić uwagę na ogólnikowość przekazywanych przez niego informacji, brak znajomości szczegółów przebiegu współpracy, zasłanianie się niepamięcią, co do kluczowych elementów współpracy, które podważają wiarygodność tych zeznań. Wbrew argumentacji skargi – uzasadnione zastrzeżenia budzą też protokoły odbioru prac. Jakkolwiek podpisane przez przedstawicieli stron (co eksponuje skarżąca), są dokumentami o dużej skali ogólności, ich treść jest lakoniczna, żaden z nich nie zawiera uwag ani wniosków, wymienia jedynie tożsamy z fakturą rodzaj prac. Przy realizacji tak specjalistycznej inwestycji o rozbudowanym wachlarzu prac budowlanych, instalacyjnych, wymagających specjalistycznej wiedzy oraz kadry ją posiadającej, protokoły odbioru nie zawierające żadnych adnotacji oraz ogólnie (czyli bez możliwości praktycznej weryfikacji) opisujące zakres i rodzaj prac – w kontekście całokształtu dokonanych ustaleń – nie pozwalają przyjąć ich jako dowodu potwierdzającego faktyczne ich wykonanie przez skarżącą spółkę.
Dalej wskazać trzeba, że według zeznań Prezes Zarządu skarżącej związane z inwestycją urządzenia zostały kupione od spółek D. i P.. Powyższe oświadczenie, w świetle złożonych przez G. A. w marcu 2023r. wyjaśnień w zakresie okoliczności ewidencjonowania otrzymanych od tych spółek pustych faktur, nie mogą być uznane jako prawidłowe. Zatem skarżąca spółka nie dysponowała zapleczem materialnym do wykonania objętych umową usług.
Nie ulega również wątpliwości, że spółka nie miała zaplecza osobowego umożliwiającego faktyczną realizację stwierdzonych na fakturach robót. Przede wszystkim nie zatrudniała w tym czasie własnych pracowników, natomiast jej wyjaśnienia o korzystaniu z pomocy podwykonawców usług słusznie zostały uznane przez organ za niewiarygodne.
Skarżąca dowodziła bowiem, że prace wykonywane były przez pracowników spółki T.-M.-G., czego potwierdzeniem są jej zdaniem wyjaśnienia M. S., J. J. i J. B., uznając przy tym za niewiarygodne zeznania D. K., jako nie pracującego w spornym czasie w spółce oraz skonfliktowanego z G. A..
S. ujęła jednocześnie w ewidencji zakupów 3 faktury wystawione przez T.-M.-G. mające dokumentować usługi budowlane świadczone przez ten właśnie podmiot w realizacji inwestycji W. S..
Zdaniem sądu powyżej zaprezentowana argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Eksponując treść trzech oświadczeń w/w pracowników, skarżąca pomija szereg dalszych ustalonych przez organ okoliczności i przeprowadzonych dowodów, które potwierdzają wnioski organu wprost przecząc prawidłowości forsowanych przez skarżącą tez.
Otóż w tym zakresie, tj. dotyczącym oceny możliwości korzystania przez skarżącą spółkę z usług podwykonawcy i jego pracowników (a w konsekwencji posiadania zaplecza osobowego pozwalającego na wykonanie umowy z W. S.) należy wskazać, że trzy oświadczenia na które powołuje się skarżąca, wprawdzie zawierają informację, że składający je pracowali przy inwestycji w zakładach mięsnych w P., lecz jednocześnie odnotować trzeba, że nie zawierają żadnych informacji na temat osób z nimi współpracujących, co umożliwiłoby dalszą weryfikację tej okoliczności. Oświadczenia zawierają powtarzające treści, sporządzone według schematu. Przede wszystkim jednak zostały skonfrontowane i ocenione w kontekście zeznań dalszych świadków – domowników w/w pracowników (strony 42-44 decyzji), którzy jednoznacznie wykluczyli możliwość ich pracy na terenie województwa świętokrzyskiego, powołując szereg argumentów to potwierdzających (m.in. praca w innych miejscach). Złożone oświadczenia należało też ocenić mając na względzie zależności pracowników z G. A., co dodatkowo wzmacnia treść zeznań D. K., który zaliczył w/w osoby do grona zaufanych i faworyzowanych przez pracodawcę.
Wiarygodności wyjaśnień pracowników, na które powołuje się skarżąca nie potwierdził też W. S., który zeznał, że nie znał podwykonawców skarżącej ani pracowników, bowiem taka wiedza nie była dla niego istotna. Twierdząc, że prace nadzorował G. A., nie wiedział, czy robił to sam, czy "miał człowieka, który bezpośrednio nadzorował". W zakładzie nie istniała również książka wejść/wyjść, nie ma pracownika ochrony, ani systemu przepustek. Taka postawa inwestora pozostaje w rażącej sprzeczności z zasadami racjonalnego prowadzenia działalności, zabezpieczenia swoich interesów finansowych, ochrony inwestycji.
Odnotować też trzeba powiązania osobowe, bowiem wspólnikiem T.-M.-G. posiadającym 100% udziałów był w kontrolowanym okresie G. A., który również jednocześnie faktycznie zarządzał skarżącą spółką.
Jednoznacznie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika zatem, że spółka S. nie dysponowała zapleczem osobowym umożliwiającym realizację inwestycji w P.. Ani sama nie zatrudniała odpowiednio wykwalifikowanej kadry, ani też nie korzystała z usług podwykonawcy. Oprócz zdawkowych, jednozdaniowych informacji trzech pracowników brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonywanie przez nich prac w zakładach mięsnych przy realizacji inwestycji. Natomiast tezom skarżącej przeczą zeznania świadków – osób bliskich tych pracowników, powiązania pracownicze i osobowe pomiędzy spółkami.
Powyższe świadczy również o prawidłowości założenia organu, że skarżąca wadliwie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę T.-M.-G., bowiem pracownicy tej spółki nie wykonywali żadnych prac w ramach deklarowanego przez skarżącą podwykonawstwa (zarzut opisany w punkcie 7).
Podkreślenia wymaga również, że skarżąca nie miała możliwości wykonania specjalistycznych usług związanych z rzeczywistą realizacją inwestycji, a mianowicie instalacji elektrycznej, niezbędnej do prawidłowego uruchomienia i funkcjonowania mroźni. Brak jest jakichkolwiek dowodów na korzystanie w tym zakresie z usług podwykonawców, nie wykonał ich również R. B., który zeznał, że zajmowała się tym inna firma.
Wniosek o nierzetelności zdarzeń objętych wystawionymi przez skarżącą dla W. S. fakturami dopełniają ustalenia w zakresie urządzeń chłodniczych (zamontowane urządzenia nie pochodzą od producentów, których nazwy na nich widnieją), braku kart gwarancyjnych oraz dokumentacji technicznej, brak dokumentów zakupu elementów infrastruktury mroźni wymienionych w kosztorysie (drzwi mroźnicze, rurociągi miedziane, czynniki chłodnicze), czy sprzeczności dotyczące danych związanych z kosztem wykonania instalacji elektrycznej (według faktury wystawionej przez S. za wykonanie instalacji inwestor miał zapłacić [...] zł, podczas gdy według kosztorysu zatwierdzono w tym zakresie kwotę [...]zł). Wyjaśnienie tych rozbieżności deklarowaną przez skarżącą zmianą zakresu i wartości prac w toku realizacji umowy, nie znajduje odzwierciedlania w żadnych dowodach, potwierdzających tą argumentację.
Skarżąca, powołując dokument umowy, czy protokołów odbioru prac zwraca uwagę na formalne istnienie dokumentacji, która jej zdaniem winna być interpretowana jako potwierdzenie faktycznie wykonanych czynności nią objętych. Tymczasem każdy dokument podlega ocenie, a organ podatkowy ma obowiązek badania zgodności z rzeczywistością podjętych zobowiązań, a następnie określenie skutków podatkowych dokonanych ustaleń. Wbrew zarzutom skargi organ nie mógł poprzestać na przyjęciu istnienia pewnych dokumentów, ignorując jednocześnie jawną sprzeczność zawartych w nich zapisów z innymi dowodami w sprawie oraz przyjąć jako niebudzącą wątpliwości rażącą niewiedzę inwestora i wykonawcy co do szczegółów i przebiegu wykonania wiążącego ich kontraktu, wewnętrzną sprzeczność składanych przez nich wyjaśnień. Nie mogą zatem odnieść spodziewanego skutku również uwagi skarżącej dotyczące udzielonej gwarancji, czy braku obowiązku zatrudnienia kierownika budowy, bowiem są to pojedyncze elementy stanu, który został przez organ oceniony w całokształcie dokonanych ustaleń, a wnioski płynące z tej oceny zasługują na pełną akceptację.
Słusznie zdaniem sądu przyjęto również, że faktura [...]/2019 nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem jej wystawca skarżąca spółka S. nie była wykonawcą usług nią objętych.
Skarżąca powołuje, jako miarodajne dla oceny współpracy z R. B. jego zeznania, w których potwierdził wykonanie prac przez skarżącą oraz umowę z zlecenia z 18 stycznia 2020 r. i porozumienie dotyczące płatności. J. R. B. potwierdził wykonanie usług przez skarżącą na jego rzecz w Tarczynie i jak podał – współpraca ta miała polegać na wsparciu fizycznym ludzi z S., którzy pod jego nadzorem budowali pomieszczenia, a następnie to on świadczył usługi dla skarżącej przy inwestycji w P., to dalej, nie był w stanie wskazać personaliów osób oddelegowanych przez spółkę do wykonania prac, które on sam nadzorował. Także skarżąca spółka – składając wyjaśnienia – nie wskazała danych tych osób, zasłaniając się upływem czasu oraz brakiem stosownych ewidencji pozwalających odtworzyć te dane. Nadmienić też trzeba, że R. B. nie dysponuje stosownymi uprawnieniami umożliwiającymi nadzór prac budowlanych. Nie ulega również wątpliwości, że skarżąca spółka nie zatrudniała własnych pracowników. W świetle powyższego samo oświadczenie skarżącej, że do wykonania objętych fakturą usług korzystała z podwykonawcy nie może być uznane, jako wystarczające. Twierdzenie to nie zostało bowiem poparte dowodami na zakup tych usług.
Słusznie też – oceniając rzetelność współpracy skarżącej i R. B. – organ zauważył, że dokumenty w postaci łączącej strony umowy zlecenia z 18 stycznia 2020 r. oraz porozumienia w sprawie płatności nie zostały zabezpieczone w trakcie przeszukania pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą spółki S. w biurze rachunkowym oraz miejscu zamieszkania wspólników oraz zwrócił uwagę na wystawienie przez R. B. faktury dokumentującej jego usługi na rzecz skarżącej po upływie 4 miesięcy od oddania do użytkowania inwestycji – mroźni, której usługi te dotyczyły. Stąd właściwy jest wniosek organu, że zeznania R. B. nie są wiarygodne, a dokumentacja, którą posługują się strony została sporządzona następczo celem uwiarygodnienia objętych fakturami zdarzeń.
Prawidłowość ustaleń w omawianym zakresie znalazła odzwierciedlenie również w wyniku kontroli celno – skarbowej przeprowadzonej u R. B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r., w którym zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez skarżącą ze względu na jej nierzeczywistość, oraz stwierdzono, że faktury wystawione przez kontrolowanego miały na celu jedynie uwiarygodnienie realizacji inwestycji w P. przez S.. Znamienne jest, że R. B. uwzględnił ustalenia kontroli, złożył korekty deklaracji i dokonał stosownych wpłat, wynikających z ustaleń organu i korekt.
Powyższe okoliczności nie pozwalają przyjąć koncepcji rzetelnego wykonania przez skarżącą usług objętych fakturą. Ocenione w całokształcie dowody wykazały bowiem fikcyjność objętych nią zdarzeń, bowiem skarżąca z uwagi na braki zaplecza osobowego, materialnego oraz brak dokumentacji potwierdzającej rzeczywiste posłużenie się kadrą podwykonawcy (z oświadczeń pracowników spółki T.-M.-G. oraz osób im bliskich nie wynikało, aby pracowali oni w okolicach W.), nie była w stanie samodzielnie ich zrealizować. Skarżąca zwracając uwagę na fragmenty, interpretowanych korzystnie dla siebie, zeznań, czy istnienie formalnych dowodów umów, porozumień, pomija dalsze okoliczności i dowody, jednoznacznie przeczące prawidłowości jej stanowiska oraz dające obraz zakresu jej nierzetelnego działania, mającego przełożenie na korzystne rozliczenia jej samej oraz osób obraz ten współtworzących.
Z powyżej wskazanych powodów organy właściwie zakwestionowały także rzetelność faktury nr [...]/2019 wystawionej przez skarżącą na rzecz W. K. (K. W.) za usługi budowlane obejmujące wymianę instalacji wodno – kanalizacyjnej i prac wykończeniowych. Również i w tym przypadku skarżąca nie wykazała, by dysponowała stosownym zapleczem umożliwiającym wykonanie w/w usług. W szczególności nie zatrudniając własnych pracowników nie przedstawiła też dowodów zakupu usług od podwykonawców. Jako niewystarczającą w omawianym zakresie należy ocenić deklarację W. K. o zrealizowaniu tej usługi. Istotne z punktu widzenia kontrolowanej sprawy jest bowiem to, czy usługi te mogła wykonać i wykonała skarżąca spółka – wystawca faktury. Uzasadnione zastrzeżenia budzi też gotówkowa forma zapłaty, jako odbiegająca od powszechnie stosowanego w relacjach gospodarczych obrotu bezgotówkowego.
Skarżąca wystawiła też faktury na rzecz D. S. (PHU D.) obejmujące transakcje dotyczące usług montażu pawilonów handlowych. Wbrew zarzutom skargi organ słusznie uznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem skarżąca nie mogła wykonać tych usług w zakwestionowanym zakresie. Wniosek taki organ wywiódł nie tylko na podstawie rozbieżności w opisie przedmiotu świadczenia (co sugeruje w skardze spółka) lecz dokonując szeregu ustaleń, które we wzajemnym powiązaniu potwierdziły słuszność wniosków organu w omawianym względzie.
Należy także wskazać, że sam zamawiający trwał w przekonaniu, że współpracuje ze spółką T.-M.-G., lecz nie miało dla niego większego znaczenia kto wykonuje zlecenia, skoro były wykonywane terminowo, a pawilony dostarczane do klientów bez uwag. Jednak nie potrafił wskazać miejsc dostarczenia pawilonów podając, że nie prowadzi ewidencji z danymi adresowymi klientów.
Przeciwnie do postawy zaprezentowanej przez zamawiającego, dla organu orzekającego w sprawie prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącej spółki najistotniejszą do rozstrzygnięcia kwestią było, czy to spółka – jako wystawca faktury, świadczyła objęte nią usługi. W tym kontekście D. S. nie potwierdził, że to spółka wykonała zlecenie, lecz jedynie to, że zostało ono wykonane.
Również sama spółka, nie była w stanie podać, które osoby brały udział przy montażu pawilonów, nie zatrudniała pracowników, ani nie wskazała podwykonawców usług ani dokumentów. O fikcyjności wystawionych faktur świadczy również okoliczność, że spółka zakup pawilonów handlowych wykazywała fakturami wystawionymi przez spółkę D.. Tymczasem – według wyjaśnień G. A. – faktury te były puste, a ich zaewidencjonowanie i wprowadzenie było wynikiem tak ustalonej formy spłaty jego długów. Zatem słusznie organy wywiodły, że w zakwestionowanym zakresie działalność spółki była nierzeczywista.
Końcowo wskazać trzeba, że słusznie organ zakwestionował prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej przez M. A. [...] uznając, że podmiot ten nie wykonał objętych nią usług, a świadomość spółki w tym względzie jest oczywista i wynika z faktu powiązań osobowych łączących te podmioty.
Spółka argumentowała, że objęte w/w fakturą prace wykonali dwaj pracownicy M. A. realizując roboty budowlane – prace wykończeniowe wnętrza domu M. K. w Berlinie w [...].
Również i w tym przypadku nie mogła być decydująca dla organu okoliczność wykonania usług, co potwierdził właściciel remontowanego domu, lecz ustalenia w zakresie możliwości wykonania pracy przez wystawiającą fakturę firmę. W tym względzie trafność stanowiska organu potwierdza: brak elementarnej wiedzy M. A. (będącej jednocześnie prezesem zarządu skarżącej) o sposobie funkcjonowania firmy [...], miejscach wykonywanych robót, nieznajomość nazwisk pracowników (oprócz jednego), brak tożsamości kwot – wynikającej z faktury oraz tej przelanej na rachunek bankowy przez S.. Przy czym kwota przelewu była wielokrotnie wyższa od tej wynikającej z faktury, co słusznie zostało zinterpretowane przez organ jako przejaw nieprawidłowego transferu środków pomiędzy powiązanymi osobowo podmiotami. Nadto kwocie wskazanej na fakturze nie odpowiadają też sumy wpłacone przez M. K. na rachunek spółki S.. Wbrew zarzutom skargi zgromadzone zeznania świadków (Wioletty Alaśkiewicz i D. O.) nie dostarczają dowodu na świadczenie usług budowlanych przez D. A. i D. O. w domu M. K.. Sama okoliczność, że pracownicy Ci pracowali m.in. na terenie [...] nie jest dowodem na to, że wykonywali prace konkretnie u M. K..
W ocenie składu orzekającego, organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Należy podkreślić, że organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 w związku z art. 181 O.p. Ustawodawca umożliwił bowiem organom podatkowym odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zatem okoliczność, że organy dokonały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie materiałów dowodowych zebranych w toku innych postępowań, nie oznacza, że nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego. Z akt podatkowych oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że konstruując stan faktyczny organ oparł się na wielu dowodach, zgromadzonych również w innych postępowaniach, które szczegółowo powoływał, omawiał i oceniał.
Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczności nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów i ich argumentacji. Odwoływał się przy tym każdorazowo do materiału dowodowego sprawy, przytaczał najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, fragmenty zeznań świadków, analizował przepływy na rachunkach bankowych, przywołał treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe.
Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń organ wysnuł. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez stronę. Zdaniem sądu, w swoich ustaleniach organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 O.p. W myśl tej zasady, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady tej wynika obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać zasady logicznego rozumowania. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawił wyniki tych rozważań. Odniósł się przy tym do poszczególnych dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania i ocenił ich wiarygodność na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego.
Reasumując, zdaniem sądu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że spółka w badanym okresie posłużyła się i ujęła w ewidencji księgowej faktury VAT na zakup towarów i usług nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, również od podmiotów nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, w celu upozorowania dokonania czynności wykazanych w wystawionych i wprowadzonych przez siebie do obrotu prawnego fakturach na sprzedaż towarów i usług, które również były fikcyjne (puste faktury). Kwestionowane faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w tym procederze, które tworzyły pozory legalnych transakcji handlowych. Stąd nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego podniesione w skardze.
Przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organ zastosował właściwe przepisy prawa materialnego.
Sąd nie stwierdza też żadnych uchybień w kontekście ustalenia dla skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za listopad i grudzień 2019 r. oraz potwierdza słuszność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania w zakresie obejmującym ustalenie dla skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń i luty 2020 r.
Z tych powodów, nie dostrzegając z urzędu żadnych naruszeń wymagających wyeliminowania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z obrotu prawnego, skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.