Brak konsekwencji Ł. D. widać również w treści zeznań dotyczących dokumentacji potwierdzającej realizację umowy nr [...] z 1 czerwca 2018 r. Prezes spółki zeznał, że spółka nie wymagała innej oprócz faktury dokumentacji potwierdzającej realizację ww. umowy. Natomiast pełnomocnik spółki przedłożyła do akt sprawy dokumenty tzw. "zapotrzebowania na wykonanie usług" dla każdej z 8 parafii wymienionych w załączniku do kwestionowanej faktury zawierające informację o prowizji 10% wartości kontraktu i opatrzone pieczęciami E. oraz imienną prezesa Ł. D.. Tożsame dokumenty, uzupełnione o pieczęć firmy E. G. S. i podpisy, przedłożył G. S. w toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego przez Naczelnika US w Jędrzejowie, lecz nie wspomniał o nich w składanych zeznaniach. Organ odwoławczy nie dał więc wiary, by obaj kontrahenci zapomnieli o istnieniu tych dokumentów. "Zapotrzebowania na wykonanie usług" występują w dwóch wersjach i różnią się ilością pieczęci oraz podpisów. Według organu na niekorzyść strony przemawia fakt odmowy zeznań w odpowiedzi na wezwania organu I instancji z 5 maja 2024 r. i 23 lipca 2025 r.
Zdaniem organu odwoławczego nie są również wiarygodne zeznania Ł. D. złożone 1 października 2024 r. w toku przesłuchania przez pracowników ŚUC-S w Kielcach w części dotyczącej zmiany wskazanego w umowie [...] momentu uznania usługi pośrednictwa za zrealizowane. Z umowy wynika, ze prowizja 5% przysługuje od każdego zrealizowania zlecenia od przekazanego kontaktu handlowego. Natomiast prezes spółki stwierdził, że zwiększona prowizja w wysokości 10% dla G. S. była liczona od wszystkich inwestycji, nawet od tych, które ostatecznie nie doszły do realizacji. Tymczasem, spośród 8 parafii wskazanych przez G. S., tylko w 3 inwestycja w rzeczywistości doszła do skutku we współpracy z E.. Oznacza to, że spółka zapłaciła (a w rzeczywistości rozliczyła w ramach rekompensaty poprzez przekazane materiały budowlane) na rzecz G. S. 10% prowizję od pięciu niezrealizowanych zleceń, co oznacza realną i ogromną stratę finansową dla spółki. E. to podmiot gospodarczy działający na rynku wiele lat i nawet pomimo powiązań rodzinnych jej prezesa z G. S. nieracjonalnym i nielogicznym postępowaniem jest ustna zmiana warunków umowy pisemnej; w szczególności w kwestii dwukrotnie wyższej prowizji, także od niezrealizowanych inwestycji, niezawartych kontraktów. Stanowi to zdaniem organu kolejny argument wskazujący na fikcyjność umowy [...] i wystawionej w związku z nią spornej faktury nr 01/2019. Ponadto, wysoko oszacowana wartość usług pośrednictwa na ponad 800 tys. zł brutto, które to usługi polegać miały na "wskazaniu, która parafia jest zainteresowana, do której należy zadzwonić", w ocenie organu jest kompletnie nieadekwatna do wielkości nakładu pracy, czasu, kompetencji i innych czynników warunkujących rzeczywistą wartość takiej usługi. Niewiarygodny jest, że Ł. D. jako doświadczony przedsiębiorca zgodził się na tak dużą kwotę prowizji — w dodatku jeszcze zwiększoną w umowie ustnej— nie mając pewności, czy spółka osiągnie zysk z inwestycji i zrealizuje prace na wskazanych parafiach.
Organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie okoliczności sprawy, tj. ustna i radykalna zmiana warunków umowy zawartej na piśmie,—zawyżenie wartości usług, a następnie dwukrotne zwiększenie wysokości prowizji,— brak płatności należności wynikającej z faktury 01/2019,— kompensata sporządzona z dużym opóźnieniem (faktury ze stycznia i sierpnia 2019 r. skompensowano dopiero w grudniu 2019 r.),—wątpliwa dokumentacja stwarzająca pozory realnego przebiegu transakcji kilka wersji faktury "znikającej w programie" oraz dokumenty zapotrzebowań na wykonanie usług różniące się ilością pieczęci i podpisów, w zestawieniu z zeznaniami strony i świadków, jasno wskazują na pozorność transakcji udokumentowanej fakturą nr 01/2019. Według organu spółka E. samodzielnie "wytypowała" parafie z terenu województwa świętokrzyskiego, mogące być potencjalnie zainteresowane wykonaniem dla nich usług termomodernizacyjnych, bądź instalacji fotowoltaiki, a następnie zwróciła się do tych parafii oferując sporządzenie audytów oraz wniosków o dofinansowanie. Jak wynika z akt sprawy, w latach 2016-2020 zainteresowanie usługami termomodernizacji było w parafiach w całym kraju ogromne, zatem nawiązanie z nimi kontaktu i zwrócenie się z ofertą usług nie nastręczało dużych trudności i nie wymagało szczególnego rodzaju pośrednictwa.
W świetle powyższego organ uznał, że Ł. D. reprezentujący spółkę E. był w pełni świadomy, że transakcja zakupu usług udokumentowana fakturą VAT nr 01/2019 wystawioną przez E. G. S. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Oznacza to, że ww. faktura VAT pomimo zewnętrznych (formalnych) cech dowodu wymaganego prawem dla udokumentowania nabycia usług, jako nieobrazująca rzeczywistego stanu rzeczy, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust.1 ustawy o VAT - nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Z tego względu ewidencję zakupu prowadzoną przez E. sp. z o.o. za styczeń 2019 r. uznano za nierzetelną.
Odnosząc do zarzutów naruszenia art. 120, art.121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. organ wyjaśnił m.in., że z akt sprawy nie wynika, by ww. faktura zaginęła lub uległa zniszczeniu. Przeciwnie, prezes spółki każdorazowo osobiście ją zatwierdzał i przekazywał do księgowości. Nie jest wiarygodne twierdzenie o kilkukrotnym skasowaniu/niezapisaniu w programie komputerowym faktury na znaczną kwotę, zważywszy, że G. S. zależało na szybkim otrzymaniu należności. Wystawione na przestrzeni pół roku faktury znacznie różnią się od siebie szatą graficzną, zaś spółka ani jej kontrahent nie przestawili wiarygodnych wyjaśnień na tę okoliczność.
Odpowiadając na zarzut naruszenia zasady bezpośredniości organ wyjaśnił, że "decyzje wydane wobec innych podmiotów", to w istocie włączone do akt sprawy przedmiotowego postępowania decyzje dotyczące G. S., kontrahenta spółki, odnoszące się do wystawienia przez niego spornej faktury VAT. Zatem jest to niezwykle istotny, wręcz kluczowy dla rozpatrywanej sprawy materiał dowodowy, którego organ I instancji nie mógł w żaden sposób pominąć, dążąc do pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Powyższe należy odnieść również do zakresu kontroli prowadzonej w spółce przez Naczelnika ŚUS w Kielcach. Wszystkie dowody pozyskane z akt sprawy dotyczącej G. S. zostały włączone do akt niniejszego postępowania, strona miała do nich dostęp, a pełnomocnik Spółki kilkukrotnie stawiał się przed organem I instancji w celu zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Organ wskazał, powołując się na stanowisko orzecznictwa, że włączenie materiałów z innych postepowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 o.p. istotnym dowodem potwierdzającym ocenę organów podatkowych jest fakt przedstawienia Ł. D. zarzutów posłużenia się nierzetelna fakturą, tj. czynu z art. 62 § 2a w zw. z art. 76 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.
W skardze do tut. Sądu E. sp. z o.o. sformułowała wobec powyższego rozstrzygnięcia zarzuty naruszenia:
prawa procesowego, tj.:
1. [Zarzut dotyczący niedoręczenia skarżonej decyzji]
1. art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1a o.p. poprzez brak doręczenia skarżonej decyzji pełnomocnikowi spółki co prowadzi do tego, że decyzja nie wywołuje skutków prawnych;
2. [Zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego]
1. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c oraz w zw. z art. 138c § 1 i art. 145 § 2 o.p. poprzez wydanie skarżonej decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia, ponieważ pełnomocnik spółki dor. pod. M. V. nie została w sposób prawidłowy zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r.;
2. art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z z art. 121 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym, - zwłaszcza w kontekście uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21 - wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
3. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na instrumentalnym zastosowaniu przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe;
3. [Zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności]
1. art. 127 w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez zaniechanie przez organ II instancji ponownego merytorycznego rozpatrzenia całokształtu sprawy, ponieważ treść uzasadnienia jego decyzji powiela tezy organu I instancji;
4. [Zarzut dotyczący przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz nierzetelnej oceny materiału dowodowego]
1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 51 o.p. poprzez dokonanie, w ślad za organem I instancji, oceny na podstawie wybranych elementów materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez;
1. czynienie ustaleń w oparciu o wybrane wybiórczo dowody z pominięciem dowodów i faktów wynikających z tych dowodów na korzyść spółki, w konsekwencji czego organ II instancji uznał, że poszczególne podmioty, dla których skarżąca wykonywała prace nie trafiły do niej za pośrednictwem G. S., podczas gdy:
i. sposób działania i model biznesowy współpracy G. S. i spółki polegał w szczególności na przedstawianiu skarżącej podmiotów, z którymi mogła ona nawiązać współpracę i realizować usługi świadczone w ramach swojej działalności,
ii. zeznania świadków (m.in. P. O., G. S., Ł. P.) oraz skarżącej (za którą działa Ł. D.) potwierdzają —wspólnie z dowodami z dokumentów (umowy pomiędzy G. S. a spółką zapotrzebowania na realizację usług czy dokumentacji przygotowanej w ramach realizacji prac — kalkulacji, kosztorysów, audytów energetycznych budynków, zestawień materiałów i in.) — że G. S. wykonywał czynności na rzecz skarżącej, co stanowiło realizację umowy nr [...] o świadczenie usług marketingowych z 1 czerwca 2018 r.,
- co doprowadziło do bezpodstawnego założenia, że G. S. nie świadczył usług na rzecz skarżącej, a faktura nr 01/2019 nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy usługi te były faktycznie wykonane, co potwierdzają zeznania świadków oraz przekazana dokumentacja;
4.1.2. wybiórczej i nieobiektywnej oceny materiału dowodowego, mającej na celu jedynie powielenie i potwierdzenie z góry założonej przez organ I instancji tezy, polegającej na arbitralnym uznaniu, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i w konsekwencji nie uprawnia skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego;
4.1.3. zmarginalizowanie znaczenia okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej, w szczególności poprzez:
iii. pominięcie faktów wynikających z przeprowadzonych dowodów (zarówno osobowych, jak i z dokumentów) i charakteru transakcji pomiędzy skarżącą a G. S.; w istocie organ II instancji nie dążył do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, lecz starał się potwierdzić przygotowane przez Organ I instancji stanowisko kwestionujące to, co wynika z przeprowadzonych dowodów, które okazują się korzystne i potwierdzają rzeczywiste świadczenie usług;
iv. pominięcie tego, że spółka prowadzi standardową działalność gospodarczą, ma rozbudowaną strukturę zatrudnienia, strukturę kadrową oraz logistyczną, a także zmarginalizowanie znaczenia okoliczności przemawiających na korzyść spółki, w szczególności tych, że skarżąca prowadzi działalność nieprzerwanie od ponad 10 lat, jest podmiotem rozpoznawanym i cieszącym się renomą na rynku, wobec czego rażąco sprzeczny z zasadami logiki jest wniosek, że spółka celowo dokonała nadużycia prawa;
4.1.4. oparcie decyzji, w ślad za organem I instancji o wydane wobec innych podmiotów decyzje, a tym samym, naruszenie zasady bezpośredniości przez Organ II instancji poprzez wydanie decyzji w przeważającym zakresie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie innego podatnika, tj. G. S., w którym skarżąca nie uczestniczyła (nie miała możliwości się z nim zapoznać);
4.1.5. bezpodstawne i dowolne przyjęcie, że zeznania G. S. złożone w 2025 r. nie są wiarygodne, w oparciu o przesłuchanie, które odbyło się w 2022 r., ze względu na "lakoniczne" (według organu II instancji) wypowiedzi, podczas gdy G. S. nie przekazał jakichkolwiek sprzecznych ze sobą informacji w trakcie obu tych przesłuchań; organy obu instancji nie doprecyzowały G. S., dlaczego w 2022 r. nie odpowiadał na zadawane pytania, a ponadto zeznania z 2022 r. zostały złożone w ramach innego postępowania, w którym spółka nie uczestniczyła i nie była obecna w trakcie przesłuchań;
4.2. art. 193 § 1 o.p. jako konsekwencję naruszeń wskazanych powyżej przepisów postepowania poprzez podtrzymanie bezpodstawnego uznania ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne w zakresie transakcji nabycia usługi of G. S.;
prawa materialnego, tj.:
5. [Zarzuty dotyczące bezpodstawnego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego]
1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 01/2019, mimo że faktura ta dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze potwierdzone zeznaniami świadków i dokumentacją złożoną przez spółkę w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, a spółka działała w dobrej wierze i w zaufaniu do swojego kontrahenta, jak i do organów państwa;
2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury poprzez pominięcie przez Organy obu instancji dowodów na wykonanie usług wynikających z tej faktury, tj. umowy, dokumentacji (w postaci m.in. zapotrzebowania na wykonanie usług, kalkulacji, kosztorysów, audytów energetycznych budynków, zestawienia materiałów) oraz protokołów z przesłuchania świadków;
3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez podtrzymanie bezpodstawnego określenia skarżącej zobowiązania podatkowego za styczeń 2019 r. w kwotach odmiennych niż zadeklarowane przez spółkę.
Skarżąca spółka wniosła:
1. w przypadku uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1a o.p. o odrzucenie skargi jako przedwczesnej;
2. w przypadku uznania, któregoś z pozostałych zarzutów o:
1. uchylenie w całości decyzji organów obu instancji;
2. umorzenie postępowania w sprawie;
3. zwrot kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę DIAS w Kielcach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa eksponowanych w skardze. Wbrew zarzutom i wnioskom skargi, Sąd nie stwierdził również podstaw do odrzucenia skargi, które to żądanie strona uzasadniała okolicznością, braku wejścia decyzji ostatecznej do obrotu prawnego, na skutek wadliwego doręczenia aktu pełnomocnikowi na platformie e-Urząd Skarbowy, zamiast na wskazany w pełnomocnictwie adres elektroniczny.
Analizując sformułowane w skardze zarzuty i omawiając je, należy w pierwszej kolejności podnieść, że dotyczą one zasadniczo trzech grup zagadnień – prawidłowości i skuteczności dokonywanych przez organ doręczeń (1), przedawnienia zobowiązania podatkowego wraz z aspektem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (2) oraz zagadnienia merytorycznego – rzeczywistości zdarzenia objętego zakwestionowana przez organ fakturą, w ramach którego strona podnosi zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, wskazując na wadliwy jego przebieg i dowolną ocenę dowodów, jak i błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego.
W nawiązaniu do pierwszego spornego zagadnienia, skarżąca podnosząc naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1a O.p. kwestionuje skuteczność doręczenia pełnomocnikowi zaskarżonej decyzji, wskazując, że organ odwoławczy przesłał decyzję korzystając z systemu e-Urząd Skarbowy, podczas gdy w dwóch złożonych w sprawie pełnomocnictwach wskazano jako adres pełnomocnika adresy kolejno na platformach ePUAP oraz eDoręczenia. Biorąc pod uwagę datę wydania zaskarżonej decyzji winna ona być wysłana na adres na platformie eDoręczenia, bowiem w piśmie z dnia 13 maja 2025 r. pełnomocnik spółki poinformował organ odwoławczy o zmianie adresu do doręczeń
Powyższą wadliwość doręczania korespondencji skarżąca eksponuje też w kontekście nieskutecznego, jej zdaniem, doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2019 r., w konsekwencji czego nie zaistniał materialny skutek czynności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jako zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT.
Skarżąca eksponuje w tym zakresie także odrębność zagadnień zgody M. V. – osoby fizycznej na doręczanie jej pism za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, od konieczności doręczania przez organy podatkowe korespondencji na adresy elektroniczne do doręczeń wskazane przez pełnomocnika na formularzach składanych pełnomocnictw, stosownie do art. 145 § 2 O.p. Swoją argumentację skarżąca wzmacnia podnosząc, że przy wskazywanej wadliwości doręczenia nie jest zasadnym dokonywanie oceny w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, o czym świadczą m.in. teza i uzasadnienie uchwały NSA z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, gdzie podkreślono, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia.
Organ z kolei uważa, że brzmienie art. 144 § 1a O.p. wskazuje na pierwszeństwo doręczania pism na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, jakim bez wątpienia jest e-Urząd Skarbowy oraz podkreśla, że M. V. wyraziła zgodę na doręczenia za pomocą w/w systemu w dniu 14 października 2022 r. i zgody tej nie odwołała. Jest ona zatem wiążąca również w trakcie trwającego względem E. Sp. z o.o. postępowania podatkowego, w którym M. V. jest pełnomocnikiem spółki.
Obie strony postępowania - skarżąca i organ - przywołują na poparcie prezentowanych stanowisk orzeczenia sądów administracyjnych i zawartą tam argumentację.
Zgodnie z art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.
Natomiast w myśl art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.
Zdaniem sądu zarzuty skargi podnoszone w omawianej pierwszej grupie zagadnień nie zasługują na uwzględnienie. Sąd przyjmuje zatem, że decyzja organu odwoławczego weszła do obrotu prawnego, albowiem została skutecznie (rzeczywiście) doręczona pełnomocnikowi skarżącej za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, czego wyrazem jest dokument jej doręczenia, znajdujący się w aktach sprawy, fakt wniesienia w terminie skargi na w/w decyzję oraz niewątpliwa znajomość treści decyzji, o czym świadczy merytoryczny poziom wniesionego środka zaskarżenia.
Sąd przyjmuje również, że skutecznie doręczono zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., albowiem akta sprawy zawierają także dowód odbioru w/w pisma w dniu 26 lipca 2024 r. przez pełnomocnika spółki.
Odnosząc się do powyższego zauważyć trzeba, że zakreślony spór był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w następstwie czego doszło do wydania wyroku w składzie 7 sędziów w dniu 3 sierpnia 2026 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1307/25. W jego ramach sąd ten dokonał oceny wzajemnych relacji normy z art. 145 § 2 w związku z: art. 146 § 1, art. 144 § 1a i art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej – z treścią art. 35e ust. 1 ustawy o KAS, z uwzględnieniem zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji).
Zgodnie z tezą powyższego orzeczenia "wyrażenie przez pełnomocnika zgody, o której mowa w art. 35e ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) nie uchyla możliwości doręczenia w postępowaniu pełnomocnikowi pisma pod adres wskazany w pełnomocnictwie, lecz de lege lata uprawnia organ do doręczenia pisma, adresowanego do pełnomocnika na jego konto w e-Urzędzie Skarbowym, przy czym doręczenie takie nie jest możliwe poprzez ziszczenie się fikcji prawnej doręczenia zastępczego, lecz wyłącznie przez faktyczne pobranie (odebranie) pisma przez adresata, zaś ciężar wykazania skutecznego doręczenia spoczywa w tym względzie na organie podatkowym".
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela argumentację i wnioski wynikające z zapadłego rozstrzygnięcia NSA, przywołując poniżej fragmenty jego uzasadnienia, istotne z perspektywy nakreślonego na gruncie rozpoznawanej sprawy sporu.
W kontekście przedstawionej przez strony postępowania argumentacji, na wstępie zaznaczyć należy, że zarówno stanowisko organu jaki stanowisko skarżącej nie znalazło w pełni uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Sąd ten nie podzielił stanowiska organów podatkowych co do prymatu doręczeń na konto w systemie teleinformatycznym, mającego wynikać z art. 144 § 1a O.p. jak i poglądu, że wyrażenie zgody, o której mowa w art. 35e ust 1 ustawy o KAS stanowi zmianę adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym. Jednakże – co istotne dla rozstrzygnięcia sporu w kontrolowanej sprawie – nie przypisał doręczeniom na platformie e-Urzędu Skarbowego automatycznego statusu doręczeń wadliwych, lecz sprzeciwił się dopuszczalności stosowania fikcji prawnej doręczenia zastępczego pism ekspediowanych adresata, jako pełnomocnika, na jego konto na tej platformie.
Podał, że w stanie prawnym obowiązującym od 7 lipca 2022 r. skuteczne doręczenie pisma pełnomocnikowi na jego konto w e-Urzędzie Skarbowym, zachodzi tylko wówczas, gdy po wyrażeniu przez niego zgody, o której mowa w art. 35e ust. 1 ustawy o KAS, pismo zostanie przez organ na to konto wyekspediowane, a następnie przez tego pełnomocnika pobrane. Wyrażenie tej zgody nie stanowi jednak zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym.
Stwierdził, że podstawową formą doręczania pism pełnomocnikowi jest ich kierowanie na adres do doręczeń elektronicznych wskazany w pełnomocnictwie złożonym przez pełnomocnika do akt postępowania podatkowego (zasada). Z formy tej nie korzysta się jednak, jeśli doręczenie następuje w siedzibie samego organu albo w sytuacji doręczenia na konto w systemie teleinformatycznym organu, do którego e-Urząd Skarbowy bez wątpienia należy (wyjątek od zasady).
W realiach kontrolowanej sprawy skarżąca argumentuje, jakoby wadliwe doręczenie nie wymagało badania jego istotnego wpływu na wynik sprawy, lecz automatycznie skutkowało koniecznością pominięcia tej czynności, czego potwierdzeniem jest uchwała I FPS 4/21.
Również i w tym kontekście wypowiedział się NSA w uzasadnieniu wyroku 7 sędziów, gdzie podkreślił, że z treści dwóch uchwał (I FPS 3/18 oraz I FPS 4/21) wynika, że art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej łączy w sobie dwie gwarancje: gwarancję działania strony przez pełnomocnika oraz gwarancję prawidłowego doręczenia pism procesowych. Jednocześnie wskazane powyżej uchwały nie mogą być, zdaniem NSA, mechanicznie przenoszone na sytuację, w której pismo zostało faktycznie doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi przez e-US. Dotyczyły one bowiem przypadków pominięcia pełnomocnika jako adresata czynności. Natomiast w analizowanym zagadnieniu pełnomocnik nie zostaje pominięty w sensie podmiotowym. Pismo jest kierowane do niego, sam spór zaś dotyczy kanału (formy) doręczenia. W przekonaniu NSA, ta różnica ma zasadnicze znaczenie dla skutków prawnych doręczenia.
Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że każde doręczenie przez e-US, przy istnieniu adresu elektronicznego wskazanego w pełnomocnictwie, jest równoznaczne z brakiem doręczenia. Oznaczałoby to bowiem uznanie zastosowania przez organ podatkowy nieprawidłowego kanału komunikacji elektronicznej, jako równoznacznego w skutku z brakiem doręczenia pisma w ogóle, które jednak w rzeczywistości nastąpiło. Norma z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z wykładnią tego przepisu zaprezentowaną w uchwałach I FPS 3/18 i I FPS 4/21, pełni w tym względzie przede wszystkim funkcję ochronną i gwarancyjną dla strony postępowania, aby dane pismo skutecznie trafiło do jej pełnomocnika, nie zaś do samej strony albo osoby nieuprawnionej. Gdy ten cel zostaje osiągnięty, ocena skutków doręczenia musi uwzględniać rzeczywiste dotarcie pisma do pełnomocnika.
Z tych też względów należy rozróżnić od siebie dwie następujące płaszczyzny. Pierwszą dotyczącą formalnej zmiany adresu procesowego wskazanego w pełnomocnictwie szczególnym oraz drugą odnoszącą się do skutków faktycznego doręczenia pisma właściwemu adresatowi procesowemu, czyli ustanowionemu pełnomocnikowi, lecz z wykorzystaniem innego elektronicznego kanału komunikacji niż adres ujawniony w aktach sprawy. Zgoda na doręczanie korespondencji za pośrednictwem systemu e-US nie zmienia bowiem adresu procesowego, jednak doręczenie pisma przez e-US może być skuteczne jako doręczenie dokonane właściwemu pełnomocnikowi.
Takie rozróżnienie jest konieczne dla zachowania równowagi między gwarancyjną funkcją art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej a potrzebą nieredukowania doręczenia do czysto formalnej czynności procesowej oderwanej od jego celu. Gdyby uznać, że sama zgoda na e-US automatycznie zmienia adres wskazany w pełnomocnictwie szczególnym, adres ten utraciłby znaczenie mimo jego obligatoryjnego wskazania w formularzu PPS-1. Gdyby natomiast uznać, że każde doręczenie przez e-US ustanowionemu pełnomocnikowi jest zawsze bezskuteczne, nawet wtedy, gdy pełnomocnik faktycznie otrzymał pismo, doszłoby do nadmiernego formalizmu, który nie wynika z przytoczonych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących pominięcia pełnomocnika.
NSA podkreślił jednak, że w omawianym zakresie szczególnej ostrożności wymaga stosowanie przepisów dotyczących fikcji doręczenia. Jest to bowiem instytucja wyjątkowa i dolegliwa, bo wiąże skutki prawne z nieodebraniem pisma. Jej zastosowanie w sytuacji, w której w aktach sprawy istnieje adres wskazany w pełnomocnictwie, nie może być uzasadniane fikcją formalnej zmiany adresu przez zgodę na e-US.
Reasumując, nie można więc mówić, że zgoda wyrażona w systemie e-US dokonała formalnej zmiany adresu i w ten sposób usunęła z akt sprawy adres e-PUAP wskazany w pełnomocnictwie. Można natomiast przyjąć, że skoro pełnomocnik był użytkownikiem e-US i wyraził konkludentnie zgodę na doręczanie na to konto, to doręczenie dokonane na to konto może wywołać skutek, jeżeli rzeczywiście było doręczeniem do tego pełnomocnika i spełniało wymogi ustawowe dla doręczeń przez system e-US.
Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy uwypuklenia wymaga, że faktyczne doręczanie wszelkiej korespondencji, w tym wydanych w ramach sprawy podatkowej decyzji nie budzi wątpliwości. Pisma były kierowane do ustanowionego w sprawie pełnomocnika i dokonywane, w sposób rzeczywisty i skuteczny za pomocą e-US, o czym świadczą dowody ich odbioru, znajdujące się w aktach sprawy, jak i każdorazowe, skuteczne procesowo reakcje pełnomocnika, zapewniające stronie nie tylko czynny udział w sprawie, ale przede wszystkim realizujące w sposób pełny prawo do zaskarżenia rozstrzygnięcia w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym oraz prawo do sądu.
W kontrolowanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym przypadkiem, w którym organ posłużyłby się instytucją "fikcji doręczenia". Cała korespondencja, kierowana do pełnomocnika była przez niego odbierana, a następnie pełnomocnik podejmował adekwatne do treści pism czynności, nie doprowadzając do ani jednej sytuacji naruszenia gwarancji i praw procesowych strony.
Zatem podniesione w kwestii zagadnienia pierwszego zarzuty strony skarżącej, opisane w punktach 1.1, 2.1, nie zasługują na uwzględnienie. Zaprezentowane przez skarżącą stanowisko i wnioski z niego wypływające, niewątpliwie pomijało faktyczne osiągnięcie celu doręczenia wobec właściwego adresata, a jego uwzględnienie prowadziłoby do nieuzasadnionego, nadmiernego i nieproporcjonalnego formalizmu.
W konsekwencji powyższego sad uznaje, że w realiach sprawy doszło do skutecznego doręczenia decyzji podatkowej organu drugiej instancji, co czyni wniosek o odrzucenie skargi jako przedwczesnej niezasadnym, jak i przyjmuje jako skutecznie doręczone zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., co zadośćczyni wymogom formalnym poinformowania skarżącej o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją.
Drugim zagadnieniem wymagającym rozważenia jest ujęta w skardze kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Skarżąca podniosła bowiem w punktach 2.2, 2.3 zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 210 § 4, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej jako: "O.p." z uwagi na błędne uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego, podczas gdy podejmowane czynności miały charakter instrumentalny, służący wyłącznie przerwaniu biegu tego terminu. Zdaniem skarżącej organ nie wyjaśnił również wystarczająco kwestii zawieszenia, czyniąc sporządzone uzasadnienie decyzji wadliwym. W omawianym kontekście skarżąca eksponuje następujące okoliczności: bliski termin przedawnienia zobowiązania w porównaniu z datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego, brak realnej aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, brak decyzji podatkowej przed wszczęciem postępowania karnego.
Zdaniem sądu podniesione z powyższym uzasadnieniem zarzuty są chybione, w konsekwencji czego sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem wymienionych uprzednio przepisów Ordynacji podatkowej oraz została doręczona przed upływem terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego w VAT.
Wskazać trzeba, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2019 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2020 r. i najwcześniej mógł upłynąć 31 grudnia 2024 r.
W rozpoznawanej sprawie istniała jednak możliwość procedowania, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony od 18 czerwca 2024 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Stosownie do powołanej regulacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 70). Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.
W realiach sprawy Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach postanowieniem z dnia 18 czerwca 2024 r. wszczął dochodzenie RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się przez podmiot E. Sp. z o.o. nierzetelną, nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturą VAT poprzez zaewidencjonowanie jej w prowadzonej księdze, wskutek czego doszło do podania nieprawdy i danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r., złożonej 25.03.2019 r. (korekta) Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, przez co doprowadzono do uszczuplenia należności publiczno-prawnej w podatku VAT za styczeń 2019 r. w kwocie 156 515,00 zł w wyniku nieuprawnionego wykazania do zwrotu należności publicznoprawnej w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. o czyn z art. 62 § 2a kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.
Następnie pismem z 12 lipca 2024 r. organ zawiadomił pełnomocnika spółki E. Sp. z o.o. o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego spółki w podatku VAT za styczeń 2019 r. i związanym z tym faktem zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego z określonym dniem. zawiadomienie to zostało przesłane do pełnomocnika doradcy podatkowego M. V. za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy. Data jego odbioru to 26 lipca 2024 r.
Jak wynika z powyżej zaprezentowanych rozważań, sąd uznał, że zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej i wywiera skutki w postaci spełnienia przez organ obowiązku informacyjnego, określonego w art. 70c O.p.
Sąd stwierdza, że w sprawie ziściły się przesłanki formalne warunkujące skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń 2019 r. Treść zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spełnia wymogi nałożone art. 70c O.p. oraz zawiera wszystkie konieczne elementy, o których mowa w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.
Odnosząc się natomiast do zarzucanego w skardze instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz kontrolując, czy podjęte w tym względzie czynności nie prowadziły do nadużycia prawa przez organy podatkowe godzi się na wstępie przywołać fragmenty rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte przede wszystkim w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Dzięki tym rozważaniom nakreślony zostanie dopuszczalny zakres kontroli przez sąd omawianego zagadnienia jak i elementy istotne dla sformułowania ostatecznego wniosku o prawidłowym lub pozorowanym charakterze podjętych działań oraz ich materialnoprawnej konsekwencji.
Następnie sąd odniesie poszczególne kwestie do realiów przedmiotowej sprawy, dokonując ich łącznej oceny, w nawiązaniu do eksponowanych w skardze okoliczności.
Kwestia dopuszczalności badania przez sąd administracyjny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego rozstrzygnięta została w przywołanej wyżej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z jej sentencją: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021r., poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
W uzasadnieniu uchwały wskazano natomiast, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wynika m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych.
W dalszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się natomiast, że nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22; z dnia 29 września 2022 r., sygn. I FSK 226/22; z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 2016/23).
W kontekście powyższego wskazać trzeba, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Przywołania również wymaga, że w uzasadnieniu wyroku 7 sędziów z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FPS 1078/24 NSA podkreślił, nawiązując do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, że zasadą jest obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie. Zatem dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, można w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego.
NSA zwrócił też uwagę na cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.
W kontekście przedstawionych powyżej rozważań wskazać trzeba, że analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w omawianym obszarze, powinna być wszechstronna, oraz obejmować w szczególności następujące kwestie:
1) bliskości upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego;
2) czynności dowodowych podejmowanych wcześniej w postępowaniu podatkowym - aktywności prowadzącego to postępowanie organu podatkowego;
3) czynności organów postępowania przygotowawczego podjętych po wszczęciu postępowania karnego skarbowego - aktywności organu prowadzącego to postępowanie oraz okoliczność zakończenia tego postępowania.
W niniejszej sprawie – obejmującej zobowiązanie podatkowe w VAT za styczeń 2019 r. moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego (18 czerwca 2024 r.) jest bliski dacie upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, albowiem kończył on bieg 31 grudnia 2024 r., jednakże sama ta okoliczność nie jest wystarczającą dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania. Powoduje jedynie, że mamy do czynienia z tzw. przypadkiem wątpliwym, wymagającym wyjaśnienia.
Sąd w tym miejscu stwierdza, że – wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze – uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazywało okoliczności istotne dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter, co oznacza, że organ zadośćuczynił obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p. w tym zakresie.
Czyniąc dalsze rozważania wskazać trzeba, że datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czyli w realiach sprawy 18 czerwca 2024 r. należy odnieść i umiejscowić na osi czasu wraz z istotnymi czynnościami podejmowanymi przez organy podatkowe. To bowiem pozwoli na odczytanie zamiaru (powodu) wszczęcia postępowania karnego skarbowego w tym właśnie momencie.
W kontrolowanej sprawie odnotować trzeba, że postępowanie kontrolne wobec skarżącej zostało wszczęte w październiku 2023 r. W toku kontroli organ stwierdził, że nieprawidłowość polegającą na zawyżeniu kwot podatku naliczonego VAT poprzez ujęcie w rejestrze zakupów faktury 01/2019, wystawionej przez G. S., która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Protokół kontroli doręczono stronie 27 marca 2024 r., natomiast postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z dnia 22 maja 2024 r.
Zatem przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego organy prowadziły aktywnie postępowanie dowodowe podejmując w kontroli szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a proces ten zwieńczyły sporządzeniem i doręczeniem protokołu kontroli. Następnie zainicjowano postępowanie podatkowe. Powyższa aktywność organów podatkowych przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego przeczy tezie nadużycia tej instytucji.
Zdaniem sądu również okoliczność, że przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego istniała w obrocie prawnym ostateczna decyzja organu odwoławczego wydana względem kontrahenta skarżącej – G. S. świadczy o braku zamiaru organu wykorzystania tej instytucji w sposób instrumentalny.
Stwierdzone powyżej okoliczności uzasadniają bowiem, zdaniem sądu, przyjęcie istnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego.
Innymi słowy, przed wszczęciem postępowania karnego doszło do podjęcia przez organy szeregu czynności procesowych w postępowaniu kontrolnym. Zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało czynności dowodowych podejmowanych w sprawie.
Nie można tym samym podzielić argumentacji skargi jakoby jedynym czynnikiem determinującym wszczęcie postępowania karnego skarbowego był upływający czas, i nieuchronność przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Powód zainicjowania postępowania karnego skarbowego musi być oceniony na konkretny moment i znaczenie dla ustalenia zamiaru organu mają też okoliczności istniejące w tym czasie. Zdaniem sądu ustalenia kontroli podatkowej, jej wynik oraz fakt zakończenia postępowania podatkowego wobec kontrahenta spółki uzasadniało podejrzenie o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego.
Wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało zatem na celu uruchomienie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, nie było natomiast wynikiem instrumentalnego potraktowania tej instytucji dla celów stricte podatkowych.
Kolejnym elementem istotnym z punktu widzenia oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest wskazanie czynności organów postępowania przygotowawczego podjętych po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co przekłada się na możliwość dokonania analizy aktywności organu prowadzącego to postępowanie.
Zdaniem sądu również i ten element, świadczy o braku nadużycia przez organ omawianej instytucji.
Wiedzy o czynnościach podjętych w postępowaniu przygotowawczym dostarcza pismo Naczelnika z dnia 6 marca 2026 r., sporządzone i przesłane w związku z zapytaniem organu odwoławczego.
Wynika z niego, że podjęto szereg czynności dowodowych, prowadzących do zebrania materiału dowodowego (przesłuchania świadków, pozyskanie informacji o rachunkach bankowych, analiza dokumentów), pozyskano też dowody z postępowania prowadzonego przeciwko G. S..
Zwieńczeniem podjętych czynności było przedstawienie Ł. D. (prezesowi zarządu skarżącej) w dniu 3 lutego 2026 r. zarzutów i przesłuchanie go w charakterze podejrzanego.
Zdaniem sądu powyższe świadczy jednoznacznie o realnych czynnościach podejmowanych w ramach postępowania karnego skarbowego oraz dążeniu do realizacji jego celu.
W kontekście argumentacji skargi należy zwrócić uwagę, że kontrola sądu administracyjnego nie może przerodzić się stricte w kontrolę postępowania karnego. Sąd administracyjny nie jest bowiem uprawniony do oceny sensu i znaczenia podejmowanych poszczególnych czynności w ramach postępowania karnego, lecz – co już wyżej wspomniano – ocenia dążenie do realizacji celu tego postępowania, w tym aktywność organu przygotowawczego. W kontrolowanej sprawie niewątpliwie organ karny podjął realne czynności procesowe, które doprowadziły do postawienia zarzutów, co jednoznacznie świadczy o realizowaniu celu postępowania karnego. Podkreślić w tym miejscu trzeba, ze postępowania karne i podatkowe są od siebie niezależne, zatem brak decyzji podatkowej wydanej względem strony nie skutkował niemożnością prowadzenia sprawy karnej skarbowej i realizacji jej celów.
Reasumując, w przekonaniu sądu z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają słuszną tezę organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Stwierdzenie, że organy orzekały nie naruszając przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. daje możliwość dalszej, merytorycznej kontroli zaskarżonej w sprawie decyzji, w kontekście podniesionych w tym obszarze zarzutów skargi, które obejmują zarówno naruszenia przepisów postępowania podatkowego jak i prawa materialnego.
Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa spółce E. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na zakwestionowanej fakturze zakupu nr 01/2019 z 31 stycznia 2019 r. na kwotę 687 627,58 zł, VAT 158 154,34 zł, wystawionej przez E. G. S. tytułem "prowizja od zawartych kontraktów — Kościoły zgodnie z umową Nr [...]", która – zdaniem organów podatkowych nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wydanych w sprawie decyzjach podatkowych zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku VAT z nierzetelnej faktury, a co za tym idzie odmówiono jej zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 156 515,00 zł i określono kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1 640,00 zł. W związku z tym zaległość podatkowa spółki E. za styczeń 2019 r. wynosi łącznie 158 155,00 zł.
W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył żadnych przepisów prawa.
W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego.
Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez spółkę twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organy podatkowe obydwu instancji szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na każdym z etapów postępowania miała zagwarantowane w art. 123 ustawy prawo czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do zaprezentowanego stanowiska. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń.
Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.
Zdaniem sądu prawidłowo organy wywiodły tezę o nierzetelności faktury 01/2019, która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia. Wbrew zarzutom skargi wnioski organu wywiedzione zostały w oparciu o materiał dowodowy oceniony w całokształcie, nie zaś na podstawie wybranych dowodów, z pominięciem innych, co sugeruje skarżąca.
Analiza materiału dowodowego rozpatrywanego łącznie w niniejszej sprawie, tworzy logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do uznania przez organy podatkowe przedmiotowej faktury za niedokumentującą zdarzeń na niej opisanych. Ponadto obszernie zgromadzony na tę okoliczność materiał dowodowy wyraźnie i klarownie wskazuje na celowe, wręcz zaplanowane działania skarżącej polegające na posłużeniu się sporną fakturą VAT, czego efektem było niewątpliwie uzyskanie korzyści podatkowych w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
W powyższym kontekście szczególnego podkreślenia wymaga, że tezę o nierzeczywistości zdarzenia objętego fakturą potwierdzają: sprzeczności pomiędzy treścią umowy, a wyjaśnieniami spółki w zakresie istotnej okoliczności wynagrodzenia przysługującego kontrahentowi, istnienie trzech wersji faktury, ustna i radykalna zmiana warunków umowy zawartej na piśmie, zawyżenie wartości usług, a następnie dwukrotne zwiększenie wysokości prowizji, brak płatności należności wynikającej z faktury 01/2019, kompensata sporządzona z dużym opóźnieniem (faktury ze stycznia i sierpnia 2019 r. skompensowano dopiero w grudniu 2019 r.), dokumenty zapotrzebowań na wykonanie usług różniące się ilością pieczęci i podpisów, wysokość wynagrodzenia w kontekście ekwiwalentności świadczenia. Zauważyć też trzeba istniejące powiązania osobowe, rodzinne pomiędzy kontrahentami. Uwagę zwracają także sprzeczności ujawnione w zeznaniach G. S. złożonych na przestrzeni lat oraz początkowy brak wiedzy i pamięci o okolicznościach sprawy, przy późniejszej szczegółowej i kompletnej wiedzy w zakresie kompensaty i zmiany wysokości prowizji. Szczególnego podkreślenia wymaga, że żadna z parafii nie potwierdziła prowadzenia rozmów z G. S., ani innego sposobu oferowania przez niego usług w zakresie termomodernizacji wykonywanej przez skarżącą. Przy czym Parafia w K. poinformowała, że firma G. S. złożyła kontrofertę w realizacji inwestycji termomodernizacji, zatem była konkurencją skarżącej, a nie podmiotem współpracującym na rzecz realizacji przez skarżącą określonych usług i prac. Jakkolwiek skarżąca w 2019 r. zawarła w zakresie termomodernizacji umowy z parafiami w D., Ł. i K., to fakt ten nie potwierdza w żaden sposób czynnego udziału G. S. w przekazaniu spółce informacji o zapotrzebowaniu w/w parafii w omawianym zakresie. Udziału G. S. w pozyskaniu zleceń nie potwierdzili również proboszczowie we wskazanych parafiach, którzy albo rozmawiali bezpośrednio ze stroną, albo spółkę polecali im znajomi.
Nierzetelność zakwestionowanej faktury potwierdza też okoliczność, że parafie w K., M. i D. złożyły, we współpracy ze skarżącą, wnioski o dofinansowanie termomodernizacji w 2017 roku, zatem rok, przed zleceniem G. S. przez spółkę usług pośrednictwa w znalezieniu parafii zainteresowanych termomodernizacją.
Trudno w powyższym kontekście uznać za zasadną argumentację skargi, gdzie skarżąca podnosi "całkowite pominięcie charakteru i zakresu świadczonych usług".
Obraz nierzetelności dopełniają stwierdzone i omówione przez organ odwoławczy na stronach 48-50 nieścisłości w zeznaniach prezesa zarządu skarżącej.
Wbrew oczekiwaniu skarżącej w rozpoznawanej sprawie nie istniała konieczność analizy rynkowego charakteru wynagrodzenia prowizyjnego. Sąd podziela w tym względzie stanowisko organu odwoławczego, że kwota wykazana na spornej fakturze, tj. 687 627,58 zł, VAT 158 154,34 zł za świadczenie usług pośrednictwa, w efekcie których jedynie trzy parafie podjęły dalszą współpracę, jest tak rażąco zawyżona, że na podstawie zasad logiki i doświadczenia życiowego słusznie uznano ją za nierzeczywistą.
W reakcji na zarzuty skargi podnieść również trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia dowodu wyłącznie w sposób bezpośredni. Organ ten ma możliwość wykorzystania dowodów pozyskanych nie tylko w postępowaniach, które toczyły się z udziałem strony, ale także we wszystkich innych, w których znajdują się materiały pozwalające na rzetelne odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z art. 180 i 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, dowodami natomiast w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Powyższe przepisy określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie prowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły z zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu.
Natomiast decyzja podatkowa wieńcząca inne postępowanie podatkowe nie wiąże organu podatkowego orzekającego w danej sprawie. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 194 § 1 O.p., jako dokument urzędowy korzysta ona jednak z prawnego domniemania wiarygodności. W świetle wskazanego wcześniej przepisu przyjmuje się bowiem, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa, przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższe nie ogranicza możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko treści tych dokumentów (por. art. 194 § 3 O.p.).
W realiach przedmiotowej sprawy organ miał zatem prawo wykorzystać materiały z innych postępowań oraz posłużyć się dokumentem urzędowym – decyzją wydaną wobec kontrahenta. Nie ulega przy tym wątpliwości, że stronie zapewniono dostęp do materiału dowodowego, pozyskanego przez organy podatkowe z innych postępowań.
Argumentacja skargi uwypukla znaczenie istnienia formalnej dokumentacji w tym, umowy, faktury oraz zwraca uwagę na spójne zdaniem strony zeznania G. S., Ł. D. i P. O.
Tymczasem wszystkie w/w dowody zostały przez organ ocenione, jednak łącznie z dalszym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Samo istnienie formalnej dokumentacji dotyczącej współpracy między stronami podlega bowiem weryfikacji merytorycznej, czyli badaniu, czy dokumenty te dotyczą realnych czynności zaistniałych pomiędzy stronami. Wbrew oczekiwaniu skarżącej nie jest też możliwym, aby jedynym dowodem czynności stwierdzonej fakturą były zeznania osób bezpośrednio powiązanych z kwestionowaną transakcją (Ł. D. i G. S.), które na dodatek są całkowicie sprzeczne, nie tylko z zeznaniami innych świadków (księży, Ł. P.), ale też z faktami ustalonymi w sprawie, standardami prowadzenia działalności gospodarczej oraz doświadczeniem życiowym. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji. To na spółce E. spoczywał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów na wykonanie czynności opisanych na spornej fakturze, a co znamienne w przedmiotowej sprawie, dowody te powinny być przejawem realizacji obowiązków wynikających z postanowień umowy pomiędzy spółką a G. S., nie zaś świadczyć o jej obejściu i "ustnym" wprowadzeniu zmian. Organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować rzetelność faktur (por. wyrok WSA w Kielcach z 25.01.2024 r., sygn. akt I SA/Ke 422/23w sprawie ze skargi G. S.).
Powyższe czyniło prawidłowym zastosowanie przez organy art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy VAT. Prawidłowe ustalenia co do nierzetelności faktury, która dokumentowała zdarzenie gospodarcze nie mające miejsca, jest jednoznaczne z zasadnością przyjęcia świadomości posłużenia się tą fakturą przez skarżącą.
Mając na względzie powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.