Organ wyjaśnił, że obowiązujące przepisy prawa nie dopuszczają możliwości zastąpienia faktury innym dokumentem. Krajowe przepisy ustawy o VAT nie wskazują bowiem na Inny dokument, który mógłby pełnić rolę faktury. Faktura jest dokumentem, którego wystawienie wywołuje określone skutki w sferze materialnoprawnych uprawnień i obowiązków podatnika podatku VAT. Dlatego też podatnicy podatku VAT są obowiązani dokumentować sprzedaż towarów lub usług na rzecz innych podatników poprzez wystawienie faktury. Podatnik nie może wybrać sposobu, w jaki na potrzeby podatku VAT będzie dokumentował sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Faktura jest niejako "nośnikiem" podatku naliczonego, w związku z czym zasadniczo realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może obyć się bez faktury. Wynika to wprost z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. O ile bowiem prawo to powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku VAT, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą potwierdzającą zakup towarów lub usług. Na potwierdzenie tego stanowiska organ przywołał stosowne orzecznictwo TSUE.
Organ wskazał, że ani przepisy ustawy o VAT ani dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają szczególnych postanowień pozwalających na brak faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług. Podatek VAT ze względu na jego konstrukcję, tzn. opodatkowanie wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, jest podatkiem sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym do niej. Podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106b ustawy, przez podatników podatku od towarów i usług jest faktura. Zarówno umowy jak i protokół odbioru robot wraz z kosztorysem nie są dokumentami przewidzianymi przez przepisy ustawy o VAT i jako takie nie są objęte regulacją tych przepisów. Przepisy w zakresie podatku VAT określają szczególne przypadki, kiedy inne dokumenty (niespełniające wszystkich wymogów dotyczących faktury) są traktowane jako faktura. Takim dokumentem jest paragon fiskalny dokumentujący sprzedaż do kwoty 450 zł brutto lub 100 euro, zawierający numer NIP nabywcy oraz pozostałe dane wymagane dla faktury z wyłączeniem danych wskazanych w art. 106e ust 5 pkt 3 ustawy.
W skardze do tut. Sądu E. sp. z o.o. zarzuciła powyższej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię w postaci:
– naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 oraz art. 2 pkt 31 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 2006112/WE, zwaną dalej dyrektywą VAT, poprzez błędne przyjęcie, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT jedynie w sytuacji posiadania stosownej faktury VAT, ewentualnie innych dokumentów uprawniających do odliczenia takiego podatku zgodnie z ustawą o VAT w sytuacji, gdy skarżąca posiada dokumentację potwierdzającą spełnienie materialnych przesłanek do odliczenia podatku VAT, które to przesłanki są podstawą odliczenia podatku VAT i prawidłowa wykładnia niniejszych przepisów prowadzi do wniosku, że sam fakt braku posiadania faktury VAT, bądź innych dokumentów wskazanych w ustawie jako brak spełnienia warunków formalnych, nie uniemożliwia odliczenia podatku VAT, jeżeli przesłanki materialne są spełnione i nie zostały skutecznie zakwestionowane przez organ skarbowy;
– naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy VAT oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) przez błędne i w swej istocie wyjątkowo restrykcyjne przyjęcie, że skarżącej nie będzie przysługiwać możliwość odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy spełnione zostały wszelkie przesłanki materialne do skorzystania z prawa do odliczenia, zaś z uwagi na nieuczciwość kontrahenta, który nie wystawił faktury VAT, skarżąca nie spełnia warunków formalnych, co stanowi zbyt daleko idącą sankcję, naruszającą w swej istocie zasadę proporcjonalności wskazaną w art. 5 TUE.
Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem unijnym oraz orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, do odliczenia podatku VAT należy spełnić materialne podstawy, zaś brak spełnienia warunków formalnych - brak faktury - nie może negatywnie wpływać na uprawnienia wynikające z realnie dokonanych czynności, a które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez organy skarbowe. Ograniczenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdy podatnik naruszył wymogi formalne, wynikające z przepisów tej ustawy, może wystąpić wówczas gdy te naruszenia uniemożliwiają dostarczenie dowodów na spełnienie wymagań materialnych do przyznania prawa do odliczenia. Nie może natomiast stanowić dodatkowej sankcji w sytuacji, gdy organy nie negują wystąpienia transakcji opodatkowanych u kontrahentów podatnika, ani nie stawiają podatnikowi zarzutów uczestniczenia w oszustwie, czy nadużyciu prawa. W takim przypadku doszłoby także do naruszenia zasady proporcjonalności która w procedurze podatkowej znajduje odzwierciedlenie w zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Według TSUE nawet umowa pomiędzy stronami może zostać uznana za fakturę, o ile zawiera wszystkie informacje niezbędne dla organów podatkowych do ustalenia, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały spełnione.
Zdaniem autora skargi w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że kontrahent skarżącej wykonał częściowo zlecone mu roboty budowlane. Za wykonaną pracę otrzymał należne wynagrodzenie. Okazał się jednak nierzetelny i na skutek konfliktu ze skarżącą nie wypełnił wymogu ustawowego i nie wystawił faktury VAT, odzwierciedlającej faktyczne zdarzenia gospodarcze. Skarżąca jest zatem na skutek tego poszkodowana i nie może ponosić dodatkowej odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania kontrahenta. Choć faktura VAT ma szczególne znaczenie nadane jej przez ustawę o VAT, to jednak nie można gubić z pola widzenia faktu, że odzwierciedla ona jedynie konkretne zdarzenie mające miejsce realnie w rzeczywistości, a zatem jeżeli takie zdarzenie miało miejsce i istnieją na to niekwestionowane dowody, obowiązek posiadania faktury VAT byłby nazbyt rygorystyczny i krzywdzący dla podmiotów gospodarczych współpracujących z nieuczciwymi kontrahentami.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dodatkowo wyjaśnił, że Konstytucja RP w rozdziale III wprowadza zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, organ stwierdził, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane, co wynika to również z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Stosownie do art. 57a cyt. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd nie stwierdził zarzucanych jej w treści skargi uchybień materialnoprawnych. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji gdy skarżąca spółka po rozliczeniu zaliczek i uwzględnieniu potrącenia zapłaciła kwotę 50 736,85 zł brutto, lecz jej kontrahent nie dostarczył ostatecznej faktury rozliczeniowej spółce przysługuje możliwość odliczenia pozostałego należnego podatku VAT z tytułu umowy na podstawie istniejących dokumentów, w szczególności umowy oraz protokołu odbioru robot wraz z kosztorysem?
Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowi fundament jednej z podstawowych zasad ogólnych podatku od wartości dodanej (VAT), tj. zasady neutralności. Jego realizacja jest jednak obarczona pewnymi wymogami formalnymi, które mają za zadanie m. in. przeciwdziałać nadużywaniu tego prawa, prowadzącego do wyłudzeń podatku naliczonego przez nieuprawnione podmioty. Stąd prawodawca unijny w art. 178 lit. a Dyrektywy wskazał, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać zawierającą określone elementy fakturę, dokumentującą nabycie towarów i usług. W ten sposób bowiem następuje identyfikacja podmiotu zobowiązanego do uiszczenia, w ramach konkretnej transakcji, podatku, o wartość którego podatnik może zmniejszyć własne obciążenia podatkowe. Z punktu widzenia konstrukcji oraz prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej jest to więc element absolutnie konieczny, a zatem egzekwowanie obowiązku posiadania faktur przez podatnika w toku postępowania podatkowego nie może być, w żadnym wypadku, uznane za zbędny formalizm.
Na gruncie przepisów ustawy o VAT warunek posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1, który stanowi, że kwotę podatku naliczonego jest suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (lit. a), dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usług (lit. b). Nie może zatem budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia, co do zasady, nie może być realizowane w oparciu o inne dokumenty, niż faktury zawierające elementy określone szczegółowo w przepisach ustawy o VAT. Wyjątek od tej reguły stanowi posiadanie duplikatu faktury, o który podatnik ma prawo wystąpić do jej wystawcy w warunkach i trybie określonym w art. 106l ustawy o VAT. Stanowi on, obok faktury, dokument uprawniający podatnika do odliczenia zawartego w jego treści podatku naliczonego. W orzecznictwie funkcjonuje ponadto pogląd, który Sąd w składzie niniejszym podziela, że na zasadzie wyjątku, w celu przestrzegania zasady neutralności, organ może uwzględnić podatek naliczony na podstawie faktur kontrahenta, który nie wystawił podatnikowi stosownych duplikatów, jeżeli nie budzi wątpliwości rozliczenie tych faktur przez tego kontrahenta z tytułu podatku należnego (por. wyrok NSA z 5 listopada 2011 r., sygn. I FSK 1566/09).
Faktury i duplikaty faktur, podobnie jak inne dokumenty związane z rozliczeniem podatku, podatnik ma obowiązek przechowywać do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego te dokumenty dotyczą (art. 112 ustawy o VAT). Podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego, jest obowiązany w każdej chwili (ograniczonej upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wykazać, że w momencie dokonywania odliczenia z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. W razie natomiast utraty tych dokumentów to na podatniku spoczywa ciężar ich odtworzenia (por. wyroki NSA z: 5 listopada 2010 r., sygn. I FSK 1566/09; z 25 marca 2017 r., sygn. I FSK 1214/15).
W świetle powyższego, zasadą jest posiadanie faktur (duplikatów) jako warunku koniecznego odliczenia podatku VAT. Otrzymanie faktury warunkuje zatem realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, że transakcja miała miejsce, lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania. Faktura determinuje nie tylko to, jakie kwoty mogą podlegać odliczeniu jako podatek naliczony, lecz również w jakich terminach można tego odliczenia dokonać. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Ponadto faktura jest dokumentem istotnym także w przypadku innych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Wywiera m.in. wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacjach opisanych w art. 19b ust. 5 pkt 3 i 4 omawianej ustawy.
Prawidłowe jest zatem stanowisko organu intepretujące, wyjaśniające, że skarżąca spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego w zakresie, w jakim nie przedstawiła faktur lub ich duplikatów stwierdzających nabycie towarów i usług. Takim dokumentem nie mogą być umowa oraz protokół odbioru robót wraz kosztorysem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało.
Nie można całkowicie wykluczyć, zupełnie wyjątkowo, tego aby dane wynikające z treści faktur VAT mogły zostać ustalone za pomocą środków innych niż faktura VAT. Jako wyjątek od zasady należy jednak te sytuacje interpretować zawężająco, gdyż w przeciwnym razie mogło by to powodować znaczne nadużycia w systemie podatku VAT. Podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (w odniesieniu do systemu odwrotnego obciążenia por. wyrok TSUE z 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie, Zb.Orz. s. I-10385, pkt 42). Innymi słowy, art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby krajowe organy podatkowe mogły odmówić prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej tylko ze względu na to, że podatnik posiada fakturę, która nie spełnia wymogów art. 226 pkt 6 i 7 tej dyrektywy, podczas gdy organy te dysponują wszystkimi informacjami koniecznymi do zbadania, że spełnione zostały materialne przesłanki wykonania tego prawa (por. wyrok TSUE z dnia 15 września 2016 r. C-516/14). W wyroku tym jest jednak mowa o fakturze niekompletnej, a nie w ogóle o braku faktury VAT czy jej duplikatu jak w niniejszej sprawie.
Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 września 2027 r., sygn. I FSK 44/16, że prawo do odliczenia może być podatnikowi wyjątkowo przyznane (niezakwestionowane przez organ), lecz tylko pod warunkiem, że czynność opodatkowana, tak od strony podmiotowej jak i przedmiotowej, nie budzi żadnych wątpliwości, zaś stosowne dokumenty (faktury lub ich duplikaty) istniały w momencie realizowania prawa do odliczenia, a następnie przepadły wskutek nadzwyczajnych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu, bez możliwości ich odzyskania lub odtworzenia. Innymi słowy, dotyczy to szczególnych przypadków, w których istnieje niemal pewność, że transakcje generujące prawo do odliczenia odpowiadały, w sferze materialno-prawnej, wzorcowi przewidzianemu w przepisach prawa podatkowego, natomiast podatnik, w chwili realizacji prawa do odliczenia, dysponował fakturami lub duplikatami faktur, z których owe prawo wywodził. Istotne jest również to, czy utrata dokumentacji nastąpiła w okolicznościach absolutnie wyjątkowych, którym działający z należytą starannością podatnik nie mógł przeciwdziałać.
Taka wyjątkowa sytuacja w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zaistniała.
W świetle powyższego, wobec bezzasadności podniesionych zarzutów, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.