W zażaleniu Województwo zarzuciło organowi naruszenie art. 14b § 1 i 3 o.p. poprzez pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazującego, że czynsz dzierżawny został ustalony na poziomie rynkowym. Ponadto, zarzuciło naruszenie art. 14b § 5b pkt 3 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej mimo braku podstaw do przyjęcia, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a nadto polegające na przyjęciu, że w sprawie istnieje "uzasadnione przypuszczenie" możliwości wystąpienia nadużycia prawa, podczas gdy nie jest to uprawnione, a organ nie wskazał konkretnych okoliczności wynikających z przedstawionego stanu faktycznego, które pozwalałyby na sformułowanie takiego przypuszczenia.
DKIS utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie własne wyjaśnił, że uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Z przepisów wynika dyspozycja odmowy wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W dalszej części uzasadnienia powtórzył argumentację zawartą w swoim wcześniejszym postanowieniu. Przedstawił definicję wartości rynkowej zamieszczoną w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT oraz stosowne orzecznictwo.
Organ wyjaśnił, że wziął pod uwagę opis sprawy, który zawierał wszelkie istotne fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny tego stanu i dokonał jego dokładnej i wnikliwej analizy, wyjaśniając jednocześnie powody, dla których uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Nie zgodził się z twierdzeniem, że odmowa wydania interpretacji została oparta nie na "uzasadnionym przypuszczeniu" w rozumieniu art. 14b § 5b pkt 3 o.p., lecz wyłącznie na subiektywnej ocenie organu co do ekonomiki analizowanej transakcji.
Obowiązkiem organu wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Organ zobowiązany jest ocenić wszystkie przedstawione elementy opisu zdarzenia, w tym również element ekonomiczny transakcji, a nie przyjąć za podatnikiem, że czynsz dzierżawny ma charakter rynkowy, bez poddania tego elementu ocenie, na tle pozostałych okoliczności, w których dokonywana jest transakcja. Nie oznacza to, że organ dokonał modyfikacji, czy wybiórczej oceny przedstawionego opisu sprawy. Postępowanie w myśl zasady zaufania nie może prowadzić do niewłaściwej interpretacji przepisów obowiązującego prawa, kiedy interpretacja ta nie budzi wątpliwości.
W skardze do tut. Sądu Województwo, wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia DKIS w całości, zarzuciło organowi naruszenie:
I. przepisów postępowania, tj.:
1. art. 14b § 1, 3 i 5b pkt 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o stan faktyczny odmienny od przedstawionego przez skarżącą, polegającą na zastąpieniu wskazanego we wniosku w stanie faktycznym rynkowego charakteru czynszu dzierżawnego własną oceną organu, co do braku ekwiwalentności świadczeń, nierynkowego charakteru wynagrodzenia, braku gospodarczego uzasadnienia transakcji oraz sztuczności konstrukcji, mimo że organ interpretacyjny jest związany opisem sprawy przedstawionym przez wnioskodawcę i nie jest uprawniony do jego dowodowej ani ekonomicznej weryfikacji;
2. art. 14b § 5b pkt 3 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie istnieje "uzasadnione przypuszczenie" nadużycia prawa, mimo że organ nie wskazał konkretnych i obiektywnych okoliczności wynikających z opisu sprawy przedstawionego we wniosku, które mogłyby racjonalnie uzasadniać takie przypuszczenie, lecz oparł odmowę wydania interpretacji na własnej ocenie ekonomicznej transakcji oraz własnym założeniu o nierynkowym charakterze czynszu dzierżawnego wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu;
3. art. 120 o.p. poprzez przekroczenie granic kompetencji organu interpretacyjnego i dokonanie de facto ustaleń faktycznych oraz oceny ekonomicznej transakcji, mimo że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ jest uprawniony wyłącznie do oceny skutków podatkowych stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę;
4. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, polegające na zastosowaniu instytucji odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sposób rozszerzający, tj. na podstawie założeń i ocen niewynikających z opisu sprawy przedstawionego przez skarżącą;
5. art. 124 i art. 217 § 2 o.p. poprzez niewystarczające i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie postanowienia, polegające na jednoczesnym przyjęciu, że w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego i nie modyfikuje się stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a następnie oparciu odmowy wydania interpretacji na własnych ocenach organu dotyczących nierynkowości czynszu, braku gospodarczego uzasadnienia transakcji, braku ekwiwalentności świadczeń oraz sztuczności konstrukcji;
II. prawa materialnego, tj.:
1. art. 5 ust. 4 i 5 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem rzeczywistych czynności opodatkowanych z korzyścią podatkową mogącą świadczyć o nadużyciu prawa, mimo że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT i realizuje zasadę jego neutralności;
2. art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie mogą występować przesłanki nadużycia prawa, mimo że z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika rzeczywiste wykonywanie odpłatnej urnowy dzierżawy, wykorzystywanie pojazdów do realizacji zadań publicznych w zakresie transportu zbiorowego oraz ustalenie czynszu dzierżawnego na poziomie rynkowym.
Mając na uwadze powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie obu postanowień DKIS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu autor skargi wskazał, że we wniosku wielokrotnie, jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości wskazano, że czynsz dzierżawny został ustalony na poziomie rynkowym. Okoliczność ta stanowiła jeden z kluczowych elementów opisu sprawy oraz zasadniczy element odróżniający ten wniosek od wcześniejszego wniosku dotyczącego analogicznego zagadnienia. Skarżąca świadomie zaakcentowała tę okoliczność po to, aby wyeliminować wątpliwości, które były podnoszone przez organ w poprzednim postępowaniu interpretacyjnym. Rynkowy charakter czynszu był elementem konstrukcyjnym stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Tymczasem organ nie poprzestał na analizie skutków podatkowych opisu sprawy przedstawionego przez skarżącą, lecz samodzielnie dokonał oceny ekonomicznej relacji pomiędzy stronami oraz zakwestionował rynkowy charakter czynszu, w sytuacji gdy postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie służy ustalaniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych ani badaniu ich ekonomicznej zasadności. Podniesiono, że stanowisko, zgodnie z którym organ interpretacyjny jest związany opisem sprawy przedstawionym przez wnioskodawcę, jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ uczynił zaś z własnej oceny zasadniczy fundament rozstrzygnięcia. W praktyce więc przesłanka odmowy wydania interpretacji została oparta nie na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, lecz na stanie faktycznym wykreowanym przez organ.
W skardze wskazano na wyjątkowy charakter art. 14b § 5b pkt 3 o.p. Z tego względu przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" powinna być interpretowana ściśle. Nie oznacza to, że organ musi w postępowaniu interpretacyjnym wykazać nadużycie prawa w sposób pełny i ostateczny. Oznacza jednak, że powinien wskazać konkretne i obiektywne okoliczności wynikające z przedstawionego opisu sprawy, które pozwalają racjonalnie przyjąć możliwość wystąpienia nadużycia prawa. W tej sprawie organ tego nie uczynił, poprzestając na ogólnych twierdzeniach dotyczących relacji pomiędzy wysokością czynszu, a poziomem ponoszonych wydatków oraz na własnej ocenie ekonomicznej analizowanego modelu działalności. Zdaniem autora skargi organ nie może utożsamiać korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z korzyścią podatkową sprzeczną z celem przepisów ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawowy element konstrukcyjny VAT i realizuje zasadę neutralności tego podatku. Nie każde uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi korzyść podatkową relewantną z perspektywy art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Istotne jest dopiero ustalenie, że przyznanie tej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów, oraz że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że głównym lub jednym z głównych celów czynności było osiągnięcie tej korzyści. Organ takiej sprzeczności nie wykazał ani nawet nie uprawdopodobnił w sposób wymagany przez art. 14b § 5b pkt 3 o.p. Pominął rzeczywiste wykonywanie odpłatnej dzierżawy, opodatkowanie czynszu VAT oraz wykorzystywanie pojazdów do realizacji zadań publicznych w zakresie transportu zbiorowego. Pominął też specyfikę działalności Województwa jako jednostki samorządu terytorialnego, gdzie sens transakcji nie może być oceniany wyłącznie przez pryzmat maksymalizacji zysku z czynszu. Ocena gospodarczego uzasadnienia przyjętego modelu powinna więc uwzględniać funkcję publiczną, trwałość wykorzystania pojazdów, zapewnienie ciągłości przewozów, sposób organizacji transportu oraz fakt, że pojazdy pozostają własnością skarżącej. Tymczasem znaczna część argumentacji organu opiera się na założeniu, że niski poziom rentowności lub brak pełnej ekonomicznej symetrii pomiędzy nakładami, a przychodami świadczy o sztuczności konstrukcji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w swoich obu postanowieniach. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 o.p. wyjaśnił, że oparł się na przedstawionym przez stronę stanie sprawy, nie dokonywał jego modyfikacji, czy wybiórczej oceny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygniecie, czy organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji indywidualnej z powołaniem się na dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3 o.p. Przepis ten stanowi, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), tj. czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Podstawą zastosowania art. 14b § 5b o.p. jest "uzasadnione przypuszczenie" co do wskazanych w nim okoliczności, tj. prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 o.p. jest przedstawienie przez organ argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powzięcie uzasadnionego przypuszczenia uprawnia i obliguje organ do zwrócenia się do Szefa KAS o opinię, o której mowa w art. 14b § 5c o.p. lub uprawnia do wykorzystania opinii, wydanej na potrzeby innej sprawy, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W obu wypadkach organ intepretujący musi zatem najpierw wykazać i ujawnić w uzasadnieniu postanowienia (art. 217 § 2 w zw. z art. 14h o.p.), że powziął - na tle elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - uzasadnioną wątpliwość, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest więc zasadność odmowy wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej w kontekście stwierdzenia organu, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu uzyskanej korzyści podatkowej.
Z powołanych regulacji wynika, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa. Wymaga podkreślenia, że organ interpretacyjny nie musi przy tym posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Przy ocenie wystąpienia nadużycia prawa organ powinien brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel oraz powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.
W ocenie Sądu organ wykazał w zaskarżonym postanowieniu, biorąc pod uwagę m.in. wyżej wymienione okoliczności, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny/zdarzenie przyszłe rodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa. Nie sposób nie przyznać, że w przypadku odpłatnego udostępnienia infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, wysokość czynszu nie została skalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na opisaną we wniosku infrastrukturę. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami infrastruktury, a czynszem dzierżawnym wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych, związanych z zawarciem umowy dzierżawy, a tym samym stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. Czynsz ustalony został na bardzo niskim poziomie w stosunku do wartości infrastruktury i wysokości kosztów, do których poniesienia zobowiązany był wnioskodawca i które realnie poniósł.
W świetle powyższego, przedstawione we wniosku okoliczności sprawy uzasadniają przypuszczenie, że przedmiotowa transakcja, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowej (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Przypuszczenie organu potwierdziła wydana 14 stycznia 2025 r., na jego wniosek, opinia Szefa KAS, dotycząca zagadnienia, które odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Województwo we wniosku z 5 grudnia 2025 r. (art. 14b § 5c o.p.).
Szef KAS przekonująco wykazał, że uzasadnione jest przypuszczenie, że celem planowanych transakcji jest przede wszystkim uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na prace niezbędne w eksploatacji pojazdów EZT przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług polegających wyłącznie na odpłatnym udostepnieniu operatorowi tych pojazdów. Z informacji przekazanych we wniosku nie wynika, aby Województwo miało skorzystać z procedury pozwalającej na wyłonienie najlepszej oferty, takiej jak przetarg, która w założeniu pozwalałaby na ustalenie ceny zbliżonej do rynkowej. Kalkulacja wynagrodzenia za wydzierżawienie 15 pojazdów EZT, uwzględniająca koszty, które spółka poniesie z tytułu wykorzystania wydzierżawionych pojazdów, wydaje się być korzystna dla spółki funkcjonującej w warunkach rynkowych, która będzie wykonywać zadania własne Województwa, o których mowa art. 14 ust. 1 pkt 10 u.s.w. Poważne naprawy pojazdów EZT (P4 i P5), będą obciążały wnioskodawcę. Wysokość czynszu dzierżawnego na poziomie 155 000 zł netto miesięcznie za wydzierżawienie 15 pojazdów EZT nabytych w latach 2005-2018 za kwotę 150 mln zł wskazuje, że zamiarem Województwa nie wydaje się być osiągnięcie zysku. Dodatkowo, Województwo poniosło duże wydatki na naprawę/modernizację poszczególnych pojazdów i prace niezbędne w ich eksploatacji, wielokrotnie przewyższające nawet roczną wartość czynszu.
W analizowanej sytuacji można zatem przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci uzyskania (zachowania) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z udostępnieniem infrastruktury, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnej dzierżawy, której wartość (cena) została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Organ zobowiązany był do uwzględnienia opisanej wyżej opinii Szefa KAS. W orzecznictwie przyjmuje się, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c o.p. stanowi swoistego rodzaju prejudykat dla organu interpretacyjnego (por. wyrok NSA z 27 września 2018 r. sygn. II FSK 640/18).
Dla oceny prawidłowości zajętego w sprawie stanowiska istotne jest również to, że czynsz pochodzi od podmiotu powiązanego, w którym Województwo posiada 1,5% akcji (pozostałe województwa 48,5%, Agencja Rozwoju Przemysłu SA – spółka Skarbu Państwa – 50% + jedna akcja; https://[...]). Równocześnie we wniosku o interpretację wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostki samorządu terytorialnego, na który składają się wysokie nakłady na utrzymanie infrastruktury, przekazanie infrastruktury do wykorzystania przez podmiot powiązany, stanowiący w całości własność Skarbu Państwa i województw samorządowych, w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji - niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na infrastrukturę, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z udostępnieniem infrastruktury. W istocie wysokość czynszu nie ma dla Województwa ekonomicznego uzasadnienia (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. I FSK 36/23).
Wynagrodzenie o tak niskiej wartości sugeruje, że istotą zawartej umowy dzierżawy nie jest odpłatne świadczenie usług, lecz użyczenie (nieodpłatne). Skarżące Województwo wykonując usługi samodzielnie miałoby prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, a użyczając infrastrukturę bezpłatnie prawo takie w ogóle by jej nie przysługiwało. Oddając natomiast infrastrukturę w dzierżawę mogłoby odliczyć całość podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami na jej utrzymanie. Organ mógł zatem w sposób uzasadniony wywieść przypuszczenie, że transakcja (odpłatna dzierżawa infrastruktury), pomimo spełnienia warunków formalnych zawartych w przepisach ustawy VAT (ustalenie odpłatności) - ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na prace niezbędne w eksploatacji infrastruktury), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu te przepisy służą.
Niewątpliwie każdy podmiot gospodarczy realizując zamierzone przedsięwzięcia czyni to przede wszystkim z chęci zysku i uwzględniając szacowaną rentowność danej inwestycji. Dla skarżącej natomiast w sprawie znaczącą korzyścią w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz spółki infrastruktury, jest uzyskanie korzyści podatkowych (odliczenie kwoty podatku naliczonego z tytułu utrzymania infrastruktury), bowiem samo wynagrodzenie jest niskie i nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. W sytuacji zaś gdy czynsz jest na niskim poziomie, a Województwo odlicza całość podatku naliczonego od poniesionych wydatków, uzasadnia to przypuszczenie nadużycia prawa.
Kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, była elementem rozważań w wyroku składu 7 sędziów NSA z 28 października 2019 r., sygn. I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.
NSA wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, zgodnie z którym okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 wyroku).
Powyższe stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. W jej realiach nie sposób też pominąć powiązań podmiotowych. Fakt występowania Województwa jako akcjonariusza spółki (obok innych podmiotów publicznych) uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami jest inny niż ten, który wystąpiłby w sytuacji, gdyby Województwo funkcjonowało ze spółką niezależnie od siebie. Województwo ma możliwość wpływania na cenę jaką płacą ostateczni odbiorcy usług spółki P. Ustalając wysokość czynszu za oddanie w dzierżawę infrastruktury, należy wziąć pod uwagę nie tylko okoliczność kształtowania się ceny na terytorium kraju, ale również to, czy daną umowę mogą zawierać również inne podmioty prywatne, a nie wyłącznie jednostki samorządu terytorialnego czy też podmioty z nimi powiązane.
Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3). Przywołane regulacje oznaczają, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 o.p. znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". W konsekwencji organ nie ma uprawnienia do ewentualnego ustalania poziomu czynszu, który byłby akceptowalny dla organu. Nie może to być jednak, jak w przedstawionym stanie faktycznym, nieekwiwalentna kwota, określona dla zachowania odpłatności transakcji, lecz niewspółmierna do kwoty nakładów poniesionych na infrastrukturę.
Wbrew argumentacji skargi, dokonując oceny wysokości czynszu dzierżawy pojazdów, w kontekście poziomu rynkowego oraz ekwiwalentności świadczeń, organ nie przekroczył swoich kompetencji, ani nie naruszył zasady związania organu stanem faktycznym wniosku. W realiach sprawy należało przyjąć, że stwierdzenie wnioskodawcy, jakoby miesięczna kwota czynszu stanowiła wartość rynkową dla tego typu świadczenia, należało potraktować jako jego subiektywne stanowisko, nie zaś wiążący element stanu faktycznego wniosku.
Organ prawidłowo dokonał, bez uprzedniej modyfikacji w jakimkolwiek zakresie, oceny wskazanych przez skarżącego wielkości nakładów, wydatków i czynszu, do czego był nie tyle uprawniony, co wręcz zobowiązany. Słusznie przyjął więc, że pojęcie rynkowości transakcji jest kategorią prawno – ekonomiczną, podlegającą ocenie w kontekście całokształtu przedstawionych we wniosku okoliczności.
Odpowiadając natomiast na argumentację skargi, w zakresie w jakim Województwo zarzuca pominięcie specyfiki działalności jednostki samorządu terytorialnego, Sąd wskazuje na pogląd WSA w Rzeszowie, zawarty w wyroku z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 101/23, który w całości podziela, a zgodnie z którym skarżący nie może domagać się z jednej strony traktowania go jako podatnika - równoprawnego uczestnika obrotu gospodarczego, korzystającego z dobrodziejstwa prawa do podatku naliczonego, a z drugiej strony powoływać się na okoliczności leżące poza sferą związaną z działalnością gospodarczą, i traktowanie go jednocześnie jako organu władzy publicznej, który realizuje zadania własne.
Reasumując, zdaniem Sądu, wszystkie powyżej przedstawione okoliczności uzasadniały odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 o.p. Dlatego nieskuteczne okazały się zarzuty naruszenia art. 14b § 1, 3 i 5b pkt 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 o.p. oraz art. 5 ust. 4 i 5, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w wyrokach tut. Sądu wydanych sprawach I SA/Ke 227/23, I SA/Ke 303/23, I SA/Ke 311/23.
W świetle powyższego, wobec bezzasadności podniesionych zarzutów, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.