- Partner może być zobowiązany do zwrócenia nabywcy środków w związku z uznaniem reklamacji wadliwego produktu lub w związku ze skorzystaniem przez nabywcę z uprawnień wynikających z rękojmi i nie jest zobowiązany do zamieszczenia takiej informacji na platformie.
Reasumując, Spółka nie ma możliwości, aby w rozsądny sposób określić wartość całkowitej sprzedaży Partnerów wygenerowanej za pośrednictwem platformy.
W związku z powyższym opisem Wnioskodawczyni zapytała:
1. czy w świetle opisanych powyżej zasad funkcjonowania internetowej platformy handlowej udostępnianej Partnerom [...] [...] poprzez stronę internetową Wnioskodawcy należy uznać dostarczone przez niego oprogramowanie za platformę w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 12 ustawy?
2. czy w świetle opisanych powyżej zasad funkcjonowania internetowej platformy handlowej należy uznać Wnioskodawcę za raportującego operatora platformy, o którym mowa w art. 75b ust. 1 ustawy, czy też za wyłączonego operatora platformy, o którym mowa w art. 75b ust. ustawy?
Wyrażając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że dostarczone przez nią oprogramowanie nie jest platformą w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 12 ustawy. Odnośnie pytania numer [...] wskazała, że nie można jej uznać za raportującego operatora platformy, o którym mowa w art. 75b ust. 1 ustawy, czy też za wyłączonego operatora platformy, o którym mowa w art. 75b ust. 4 ustawy.
Uzasadniając swoje stanowisko przywołała treść przepisu 75a ust. 1 pkt 12 ustawy. Następnie wywiodła, że dostarczane przez nią oprogramowanie nie stanowi platformy w rozumieniu wskazanego przepisu. Platforma, dla której dostawcą jest [...] [...] niewątpliwie stanowi oprogramowanie w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt. 12 lit. a), tj. jest częścią strony internetowej Wnioskodawcy i umożliwia Partnerom wykonywanie stosownej czynności w rozumieniu przepisu art. 75a ust. 1 pkt. 20 analizowanej ustawy. Jednakże, zdaniem strony, nie jest spełniona przesłanka określona w ust. 12 in fine, tj. możliwość ustalenia poboru i wypłaty wynagrodzenia z tytułu stosownej czynności.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nie ingeruje ona w transakcje sprzedaży realizowane przez Partnerów [...] za pośrednictwem udostępnianej przez nią platformy. Udostępnia jedynie infrastrukturę, za pośrednictwem której Partnerzy mogą oferować do sprzedaży swoje towary użytkownikom platformy. Nie kształtuje ona warunków dotyczących dostaw towarów oferowanych przez Partnerów za pośrednictwem platformy, nie ingeruje w umowy zawierane z użytkownikami, jak również nie ma wiedzy na temat ich warunków, sposobu realizacji tych umów, nie obsługuje reklamacji, ani też nie ma wpływu na dokonywane przez nich płatności.
Wnioskodawca ma natomiast wgląd do historii transakcji zawartych pomiędzy Partnerami a użytkownikami za pośrednictwem platformy, co jest niezbędne do ustalenia wysokości przysługującego mu wynagrodzenia. Wnioskodawca nie zapewnia natomiast łączności pomiędzy Partnerami a użytkownikami platformy. W przypadku płatności online realizowanych przez użytkowników platformy na rzecz Partnerów za pośrednictwem bramki płatności Przelewy24, Wnioskodawca ma jedynie wiedzę na temat tego, że określona transakcja miała miejsce, bowiem płatność jest automatycznie odnotowywana na portalu.
Co istotne w powyższym kontekście użytkownik w każdym przypadku dokonuje transferu środków bezpośrednio na rzecz Partnera. Wnioskodawca nie obsługuje płatności, a Partnerzy posiadają dostęp do własnych kont płatności internetowych, do których centrala nie ma dostępu ani wglądu. Informacje o odstąpieniu przez użytkownika od umowy zawartej na odległość, jak również o obniżeniu lub zwrocie ceny w związku z realizacją roszczeń wynikających z rękojmi lub gwarancji także nie są odnotowywane na Portalu. Tym samym Wnioskodawca nie posiada żadnej wiedzy w tym zakresie, a powyższe zdarzenia nie mają wpływu na wysokość wynagrodzenia przysługującego mu z tytułu zawarcia transakcji za pośrednictwem portalu. Prowadzony przez Wnioskodawcę portal jawi się zatem jako jedno z narzędzi, z którego mogą korzystać Partnerzy z [...] w ramach realizacji przez centralę wynikających z umowy partnerskiej obowiązków w zakresie wsparcia sprzedaży oraz marketingu. W tym kontekście wymaga zaznaczenia, że korzystanie ze sprzedaży online jest całkowicie dobrowolne i każdy z Partnerów może w dowolnym momencie taką sprzedaż rozpocząć, jak również ją zakończyć lub zawiesić. Funkcjonowanie portalu jest wyłącznie jedną z możliwości w zakresie wsparcia marketingowego i sprzedażowego oferowanego przez centralę na rzecz swoich Partnerów.
Ponownie podniosła, że posiada wiedzę na temat ilości oraz wartości transakcji zawartych za pośrednictwem portalu. Informacja ta służy wyłącznie możliwości ustalenia wysokości wynagrodzenia przysługującego centrali od Partnera w danym okresie rozliczeniowym. Stronami transakcji w każdym przypadku są wyłącznie Partner oraz użytkownik, który zakupił oferowany przez niego towar. Natomiast ustalenie dotyczące poboru i wypłaty wynagrodzenia, o którym mowa w art. 75a ust. 1 pkt 12 ustawy odnotowane przez Wnioskodawcę, nie zawsze są wiążące, czy też ostateczne, nawet w przypadku płatności online, bowiem Partner może np. udzielić użytkownikowi rabatu posprzedażowego, a informacja w tym zakresie nie musi być odnotowana przez Partnera na portalu, użytkownik może odstąpić od umowy zawartej na odległość, w takiej sytuacji Partner również nie musi informować o zwrocie środków na jego rzecz, strony mogą zmienić pierwotnie ustaloną formę płatności, w tym zakresie również nie ma obowiązku informowania o tym fakcie Wnioskodawcy, Partner może dokonać zwrotu środków w związku z reklamacją wadliwego produktu, o czym także nie jest zobowiązany raportować.
W konsekwencji jej zdaniem Spółki nie pośredniczy ona w transakcjach zawieranych za pośrednictwem portalu, a ich stronami są w każdym przypadku podmiot dokonujący sprzedaży (tj. Partner [...] oraz nabywca towarów (tj. użytkownik portalu będący bezpośrednim klientem Partnera).
Końcowo wskazała, że nie ingeruje również w treść i ostateczny przebieg tychże transakcji. Wnioskodawca jest dostawcą niezbędnej infrastruktury, poprzez którą zapewnia swoim Partnerom narzędzie służące celom marketingowym i sprzedażowym, realizując w ten sposób zobowiązania wynikające z umowy partnerskiej. Zważywszy na zasady funkcjonowania internetowej platformy handlowej, w jej ocenie dostarczane przez niego oprogramowanie w postaci opisanego powyżej portalu nie spełnia definicji platformy zawartej w art. 75a ust. 1 pkt 12 ustawy. Tym samym nie jest raportującym operatorem platformy, o którym mowa w art. 75b ust. 1 ustawy zobowiązanym do przekazywania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o sprzedawcach. Nadto Spółka nie jest również wyłączonym operatorem platformy, o którym mowa w art. 75b ust. 4 ww. ustawy, zobowiązanym do wskazania w informacji o sprzedawcach, że przyjęty model biznesowy platformy nie obejmuje sprzedawców podlegających raportowaniu.
Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ interpretacyjny przytoczył treść przepisów ustawy: art. 75a ust. 1 pkt 10, 12, 14, 16, 19-20,23-25 , art. 75b ust. 1 i 4. Następnie nawiązując do opisu stanu faktycznego, jaki Spółka wskazała we wniosku oraz w jego uzupełnieniu, wyjaśnił że wątpliwości Spółki dotyczą czy w świetle opisanych zasad funkcjonowania internetowej platformy handlowej udostępnionej Partnerom [...] [...] poprzez jej stronę internetową należy uznać dostarczone przez nią oprogramowanie za platformę w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 12 ustawy. Ponownie odwołując się do treści przepisu art. 75a ust. 1 pkt 12 i elementów stanu faktycznego wniosku Dyrektor KIS wskazał, że Spółka posiada i utrzymuje witrynę internetową, która równocześnie jest platformą sprzedaży online dostępną pod adresem: [...] jest narzędziem wspierającym sprzedaż stacjonarną Partnerów. Partnerzy za jej pośrednictwem sprzedają towary - prowadzą na platformie sklep internetowy. Użytkownicy mają możliwość korzystania z wyszukiwarki produktów, jak również otrzymania oferty wybranego sklepu Partnera poprzez wybranie jego lokalizacji na stronie serwisu. Platforma umożliwia użytkownikom zawieranie umów na odległość z Partnerami. Użytkownik platformy dokonując wyboru określonego asortymentu w celu jego zakupu, każdorazowo wybiera konkretnego dostawcę dla danego towaru, którym zawsze jest Partner [...], u którego dany towar aktualnie jest dostępny. Platforma jest zatem dostępna dla Partnerów i użytkowników i umożliwia Partnerom łączność z użytkownikami w celu sprzedaży towarów.
Mając na uwadze powyższe, dostarczane przez Spółkę oprogramowanie jest dostępne dla użytkowników i umożliwia sprzedawcom łączność z innymi użytkownikami w celu wykonywania, bezpośrednio lub pośrednio, stosownej czynności. Wszyscy Partnerzy oferujący produkty za pośrednictwem platformy korzystają z własnych kont u operatorów płatności internetowych, do których centrala nie ma dostępu. Wszelkie należności za sprzedane towary, są księgowane bezpośrednio na konta Partnerów u operatorów płatności online, skąd mogą zostać przez nich wypłacone na ich własne rachunki bankowe. Środki z płatności zrealizowanych w związku z transakcjami zawartymi za pośrednictwem platformy w żadnym momencie nie przechodzą przez rachunek bankowy Spółki. W przypadku form płatności innych niż płatności online, Spółka nie posiada informacji, czy nabywca dokonał zapłaty. Informację o otrzymanej płatności Partner może zaznaczyć na platformie, dzięki czemu klient otrzyma powiadomienie, że płatność doszła do skutku, ale nie jest to działanie obligatoryjne.
W przypadku, gdy płatność jest realizowana przez bramkę płatniczą Przelewy 24, która jest jedną z form płatności dostępnych na platformie, wówczas informacja o zrealizowanej płatności jest odnotowywana na platformie automatycznie. Strona nie ma możliwości zweryfikowania prawdziwości tej informacji z uwagi na brak możliwości dostępu do konta Partnera. Z tytułu zawarcia transakcji Spółka nie pobiera prowizji od żadnej ze stron transakcji, jednak zgodnie z regulaminem platformy od Partnerów pobierana jest opłata za wystawienie oferty. Spółka podała, że kwota wynagrodzenia z tego tytułu wynosi 1% wartości sprzedaży netto wygenerowanej przez Partnera za pośrednictwem platformy w kwartalnym okresie rozliczeniowym. Z opisu stanu faktycznego wynika jednocześnie, że Spółka jest w stanie ustalić kwotę podatku od towarów i usług zawartą w cenie produktów sprzedawanych przez Partnera za pośrednictwem prowadzonej przez niego platformy sprzedaży online.
Następnie Dyrektor odwołał się do treści wniosku, w którym Spółka podała, że ustalenia stron dotyczące sposobu zapłaty i kwoty wynagrodzenia należnego Partnerowi nie zawsze są wiążące, czy też ostateczne, nawet w przypadku płatności online, z uwagi na możliwość: udzielenia Użytkownikowi rabatu posprzedażowego, odstąpienia przez użytkownika od umowy zawartej na odległość, zmiany pierwotnie ustalonej formy płatności, dokonania zwrotu nabywcy środków w związku z uznaniem reklamacji wadliwego produktu lub w związku ze skorzystaniem przez nabywcę z uprawnień wynikających z rękojmi, gdyż Partner nie ma obowiązku odnotowania powyższych informacji na Platformie oraz przekazywania ich Państwu.
Uwzględniając powyższe organ interpretacyjny wskazując na przepis art. 75a ust. 1 pkt 25 ustawy wywiódł, że wynagrodzenie to zapłata dokonana lub uznana na rzecz sprzedawcy. Przez "zapłatę dokonaną" rozumie się jako faktycznie wypłaconą. Natomiast "zapłatę uznaną" rozumie się jako należną sprzedawcy w związku z dokonaną stosowną czynnością, ale nie wypłaconą. W związku z powyższym uznał, że kwota wynagrodzenia jest Spółce znana lub racjonalnie możliwa do ustalenia. Platforma umożliwia zatem dokonanie ustaleń dotyczących poboru i wypłaty wynagrodzenia. W konsekwencji stwierdził, że oprogramowanie Spółki spełnia przesłanki definicji platformy określone w art. 75a ust. 1 pkt 12 ustawy. Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego przez stronę we wniosku jako numer [...] uznał za nieprawidłowe.
Odnośnie pytania numer [...] wyjaśnił, że wątpliwość Spółki budzi także kwestia czy należy ją uznać za raportującego operatora platformy, o którym mowa w art. 75b ust. 1 ustawy, czy też za wyłączonego operatora platformy, o którym mowa w art. 75b ust. 4 j ustawy. Organ interpretacyjny ponownie wskazując na treść przepisów ustawy: art. 75b. ust 1, 75a ust. 1 pkt 12, 14, 16 wyjaśnił, że w celu ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstaną obowiązki raportującego operatora platformy zgodnie z art. 75b ust. 1 ustawy, należy przeanalizować, czy użytkownicy spełniają definicję sprzedawcy podlegającego raportowaniu. W tym kontekście wskazał na brzmienie art. 75a ust. 1 pkt 1, 19 i 24 ustawy oraz art. 75b ust. 1 ustawy. Dyrektor KIS nawiązując do treści ww. przepisów ustawy o VAT wywiódł, że Spółkę należy uznać za raportującego operatora platformy, na którym ciąży obowiązek przekazania Szefowi KAS zbiorczej informacji o sprzedawcach, o którym mowa w art. 75b ust. 1 ustawy. W związku z uznaniem za raportującego operatora platformy, nie można uznać Spółki za wyłączonego operatora platformy, o którym mowa w art. 75b ust. 4 ustawy.
Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w części stwierdzającej, że stanowisko wyrażone przez [...] we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe w zakresie dotyczącym uznania oprogramowania dostarczanego przez stronę za platformę w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 12 ustawy oraz uznania strony za raportującego operatora platformy i wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części.
Zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 75a ust. 1 pkt 12 w zw. z art. 75a ust. 1 pkt 25 ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że platformą jest także oprogramowanie, które nie zapewnia informacji o faktycznej (rzeczywistej) cenie sprzedaży oraz o warunkach poboru i wypłaty wynagrodzenia i gdy dostawca oprogramowania nie jest w stanie ustalić takich informacji w rozsądny sposób, podczas gdy literalna treść przywołanych przepisów wprost uzależnia kwalifikację oprogramowania jako platformy do gromadzenia przywołanych elementów treści czynności prawnych. Skutkiem błędnej wykładni ww. przepisów była niewłaściwa ocena organu co do zastosowania art. art. 75b ust. 1 ustawy i uznania strony za raportującego operatora platformy;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2025 poz. 111, dalej "o.p.") poprzez:
- brak odniesienia się do wszystkich przedstawionych we wniosku okoliczności dotyczących stanu faktycznego,
- brak kompleksowej analizy stanowiska strony skarżącej,
- brak poddania analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, oraz
- brak przedstawienia w sposób wyczerpujący własnego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego,
a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
W ocenie Spółki stanowisko Dyrektora KIS dotyczące uznania prowadzonej przez nią platformy sprzedaży online za platformę w rozumieniu art. 75a ust. 1 pkt 12 ustawy jest nieprawidłowe. Organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na niesłusznym założeniu, że kwota wynagrodzenia przysługującego Partnerowi [...] z tytułu sprzedaży online jest Spółce znana lub też może zostać przez nią w sposób racjonalny ustalona, pomijając przy tym szczegółowo opisane we wniosku zasady funkcjonowania platformy sprzedażowej oraz wynikające z nich ograniczenia we wspomnianym zakresie.
Równocześnie, dokonując wykładni przepisu art. 75a ust. 1 pkt 12 ustawy i kwalifikując oprogramowanie dostarczane przez stronę jako platformę, organ zignorował jedną z przesłanek określonych hipotezą przepisu, tzn. wymóg, aby oprogramowanie umożliwiało sprzedawcom dokonanie ustaleń dotyczących poboru i wypłaty wynagrodzenia. Tymczasem, z brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że przesłanki wymienione w jego treści muszą zostać spełnione kumulatywnie. Pomijając powyższą okoliczność Organ dokonał nieprawidłowej kwalifikacji oprogramowania dostarczanego przez Stronę jako platformy w rozumieniu przepisów Ustawy, co z kolei doprowadziło do nieuzasadnionego uznania strony za raportującego operatora platformy w rozumieniu art. 75b ust. 1 ustawy.
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:
a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.
W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadne okazały się przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego.
W rozpoznawanej sprawie ramy prawne działania organu zakreślały nie tylko normy wynikające z art. 14c § 1 i 2 O.p., (co do sporządzenia uzasadnienia wydanej interpretacji w sposób wyczerpujący), ale przede wszystkim normy wynikające z rozdziału 1 działu IV Ordynacji podatkowej, które na mocy art. 14h O.p. stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Przede wszystkim art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które wyrażają (odpowiednio) zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. W szczególności druga z wyżej wymienionych zasad stanowi na poziomie ustawy konkretyzację m.in. zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. Przepis ten w sposób blankietowy - za pomocą klauzuli generalnej - odsyła do zarysowanej wyżej zasady konstytucyjnej, i dlatego w jej kontekście winien być każdorazowo interpretowany i oceniany w procesie Sądowej kontroli działalności administracji publicznej, gdyż zasada ta dopełnia jego teść normatywną (zob. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP 2013, nr 8, s. 20-24, zob. też wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1271/09). Realizację zasady ochrony zaufania można rozumieć bądź to jako ochronę abstrakcyjną urzeczywistnianą całościowo poprzez zapewnienie jednostce dostępu do informacji, przejrzystości legislacji i stabilności prawa, bądź to jako ochronę konkretną, zorientowaną na eliminowanie następstw dysfunkcji prawa, w tym zapobieganiu skutkom niekorzystnych dla jednostki zmian w stosowaniu prawa. W wymiarze instytucjonalnym ochronę konkretną gwarantują właśnie między innymi interpretacje indywidualne. Instytucja pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ma w swym założeniu zwiększać poczucie bezpieczeństwa prawnego i zapobiegać doznaniu szkody przez podmiot, który nie wie, jaką kwalifikację prawną przypisać pewnemu zachowaniu już zaistniałemu, lub przyszłemu.
Dlatego też wymagania jakie w tej mierze zostały postawione przed organami, to wszechstronne i rzetelne przeanalizowanie danego problemu, ale nie w sposób abstrakcyjny, nie mający związku z realiami danej sprawy, a wprost przeciwnie - w kontekście i z uwzględnieniem danych przedstawionych we wniosku. Każdorazowo więc wymagane jest od organu, by sporządzone przez niego uzasadnienie było wnikliwe i gruntowne, a zarazem spełniało określoną funkcję, która legła u podstaw wprowadzenia do krajowego porządku prawnego instytucji interpretacji indywidualnych.
Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2021 r, sygn. akt II FSK 574/19 oraz wyrok z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 636/19, dostępne w CBOSA).
W ocenie Sądu organ naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. nie tylko przez brak spójnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego do przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, co potraktować należy także jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasady podatkowe określone w Ordynacji podatkowej, w tym zasada zaufania (art. 121 O.p.), nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie, należy postrzegać także poprzez ocenę działania organów podatkowych.
Należy wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).
Ponadto uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych.
Jak wskazano powyżej, kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej doprowadziła Sąd do przekonania, że wydając ją organ naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Uchybienie w/w przepisom polegało przede wszystkim na pominięciu szeregu elementów przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, z którymi ten wiązał określone skutki prawne – co zostanie szczegółowo omówione poniżej.
Zajęte przez organ interpretacyjny stanowisko należy więc ocenić jako arbitralne i przedwczesne, gdyż nie obejmujące rozważaniami wszystkich, istotnych dla prawidłowej analizy prawnej aspektów sprawy.
Istotą i celem zadanego pytania było rozważenie, czy internetowa platforma handlowa udostępniana Partnerom [...] [...] spełnia definicję platformy, zawartą w art. 75a ust 1 pkt 12 lit a u.w.i.p. Zgodnie z tym przepisem przez platformę rozumie się, z zastrzeżeniem ust 2, oprogramowanie, w tym stronę internetową albo jej część, które są dostępne dla użytkowników i umożliwiają sprzedawcom łączność z innymi użytkownikami w celu wykonywania, bezpośrednio lub pośrednio, stosownej czynności na rzecz tych użytkowników, a także ustalenia dotyczące poboru i wypłaty wynagrodzenia z tytułu stosownej czynności. Definicja ta wymienia zatem elementy charakteryzujące platformę, a użycie sformułowania "a także" świadczy o świadomym założeniu prawodawcy konieczności łącznego spełnienia opisanych wymogów.
Nie było sporu co do tego, że platforma handlowa skarżącej to strona internetowa, która umożliwia łączność z innymi użytkownikami w celu wykonywania czynności – sprzedaży towarów. Zdaniem spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie jest jednak spełniony wymóg "ustalenia dotyczącego poboru i wypłaty wynagrodzenia z tytułu stosownej czynności".
W tym względzie wnioskodawca podawał, powołując konkretne przepisy Regulaminu serwisu, że Partnerzy prowadzący na internetowej platformie sklepy odpowiadają za wykonanie wszystkich zobowiązań ciążących na nich, jako sprzedawcach, sami zamieszczają i zarządzają swoimi ofertami. Podkreślał, że nie obsługuje płatności oraz w nich nie pośredniczy, wszyscy Partnerzy korzystają z własnych kont u operatorów płatności internetowych, co do których Centrala [...] nie ma dostępu w żadnej formie. Wszelkie należności za sprzedawane towary są księgowane bezpośrednio na konta Partnerów u operatorów płatności online, skąd mogą być wypłacone na ich własne rachunki bankowe. Środki z płatności zrealizowanych w związku z transakcjami zawartymi za pośrednictwem oprogramowania w żadnym momencie nie przechodzą przez rachunek bankowy wnioskodawcy. Z tytułu zawarcia transakcji wnioskodawca nie pobiera też prowizji od żadnej ze stron.
Również – odpowiadając na wezwanie organu, co do udzielenia odpowiedzi, czy znana jest spółce wartość sprzedaży brutto wygenerowana przez Partnera, lub czy jest w stanie ją ustalić w rozsądny sposób – wnioskodawca wyjaśniał, że znana jest mu cena produktu wraz z kwotą należnego VAT, natomiast wnioskodawca nie ma możliwości obiektywnie w sposób rzetelny określić całkowitej wartości sprzedaży u Partnera. Stronami transakcji są bowiem wyłącznie Partner i Użytkownik, który dokonał zakupu oferowanego produktu. Wnioskodawca nie ma wiedzy na temat uzgodnień dokonywanych między stronami czynności. Podał, że ustalenia stron dotyczące sposobu zapłaty i kwoty wynagrodzenia należnego Partnerowi nie zawsze są wiążące, czy też ostateczne, nawet w przypadku płatności online, bowiem Partner może udzielić Użytkownikowi rabatu posprzedażowego, Użytkownik może odstąpić od umowy, strony mogą zmienić pierwotnie ustaloną formę płatności lub Partner może być zobowiązany do zwrócenia nabywcy środków w związku z uznaniem reklamacji, czy uprawnień z rękojmi. O żadnej z powyższych okoliczności Partner nie ma obowiązku informować na platformie. Pomimo tego, że jedną z form płatności jest możliwość zapłaty przez bramkę płatniczą Przelewy24, co jest odnotowywane na Portalu, to nawet wtedy skarżący nie ma możliwości zweryfikowania tej informacji z uwagi na brak dostępu do konta Partnera i brak wiedzy co do okoliczności zaistniałych po sprzedaży. Zwracano też uwagę na możliwość wyboru innych form rozliczenia jak np. płatność przy odbiorze towaru, czy przelew bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedawcy, a wówczas strona nie posiada w ogóle informacji, czy do transakcji faktycznie doszło.
Organ pozostawił powyższe elementy stanu faktycznego bez analizy, co jest zdaniem Sądu wadliwe, głównie w kontekście definicji platformy, gdzie stawiany jest wymóg możliwości ustaleń dotyczących poboru i wypłaty wynagrodzenia. Skarżący argumentował, dlaczego uważa, że oprogramowanie nie pozwala na rzetelne ustalenie poboru i wypłaty wynagrodzenia z tytułu czynności sprzedaży, co pozostało bez żadnego komentarza organu. To czyni zajęte przez organ stanowisko arbitralnym i to w najistotniejszym zakresie.
Nie można bowiem uznać, że takim wystarczającym odniesieniem się do argumentów wnioskodawcy będzie jedynie ich zacytowanie. Wymagana jest w każdym wypadku stosowna ich analiza w kontekście konkretnego przepisu prawa.
Organ tymczasem przywołał brzmienie art. 75a ust 1 pkt 12, a następnie art. 75a ust 1 pkt 25 u.w.i.p., w myśl którego przez wynagrodzenie rozumie się zapłatę w dowolnej formie, pomniejszoną o składki, opłaty prowizje lub podatki zatrzymane lub pobrane przez operatora platformy, dokonaną lub uznaną na rzecz sprzedawcy w związku z wykonaniem stosownej czynności, jeżeli wartość pieniężna tej zapłaty jest znana operatorowi platformy, albo operator platformy jest w stanie ustalić tę wartość w rozsądny sposób.
Uprzednio nawiązując do wyjaśnień w zakresie pobieranej przez Centralę opłaty za wystawienie oferty w wysokości 1% wartości sprzedaży netto wygenerowanej przez Partnera w danym kwartale oraz możliwości ustalenia kwoty VAT zawartej w cenie produktu, organ rozróżnił pojęcia zapłaty dokonanej (wypłaconej) i zapłaty uznanej (należnej, ale niewypłaconej sprzedawcy), by następnie stwierdzić, że "w związku z powyższym kwota wynagrodzenia jest Państwu znana lub racjonalnie możliwa do ustalenia".
Jednakże oparcie się jedynie na informacji o wiedzy spółki dotyczącej ilości oraz wartości transakcji, która służy do ustalenia wysokości wynagrodzenia przysługującego Centrali od Partnera za możliwość zamieszczenia ofert na platformie w danym okresie rozliczeniowym – w kontekście pełnej argumentacji wnioskodawcy, co do sposobu funkcjonowania platformy sprzedażowej i realiów ustalenia poboru i wypłaty wynagrodzeń z tytułu dokonywanych za jej pośrednictwem czynności – jest oczywiście niewystarczające.
Organ analizując pojęcie wynagrodzenia pominął też pierwszą część jego definicji w tym aspekcie, że w realiach sprawy Centrala nie pobiera żadnych opłat, czy prowizji pomniejszających zapłatę. Nie odniósł się również do tych wszystkich argumentów wnioskodawcy, którymi ten wykazywał brak stosownej wiedzy o finalnej wysokości zapłaty należnej sprzedawcom.
Posługując się definicją wynagrodzenia organ decydujące znaczenie przyznaje pojęciu zapłaty uznanej. Zauważyć natomiast należy, że z definicji platformy wynika, że aby dane oprogramowanie było platformą musi ono umożliwiać ustalenia dotyczące poboru i wypłaty wynagrodzenia. W tym kontekście nie jest więc wystarczająca znajomość wysokości zapłaty uznanej, skoro platforma ma dawać wiedzę o wynagrodzeniu wypłaconym.
Słusznie w powyższym kontekście skarżący zwraca też uwagę na ratio legis wprowadzenia przepisów nakładających obowiązki sprawozdawcze na operatorów platform internetowych i odwołuje się do uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Druk Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej nr 311 z dnia 17 kwietnia 2024 r.), zwracając uwagę na kwestie zarówno efektywności poboru informacji, jak i rzetelności informacji uzyskiwanych od operatorów platform internetowych. Nierzetelne dane dotyczące wartości sprzedaży poszczególnych użytkowników platform nie dają bowiem organom administracji podatkowej żadnej wartości użytkowej, skoro na ich podstawie nie jest możliwe ustalenie rzeczywistej kwoty przychodu wygenerowanego przez danego użytkownika, jak również nie stanowią podstawy do podjęcia ewentualnych działań zmierzających do opodatkowania niezaewidencjonowanego dochodu. Jednakże również i ten kontekst został w realiach kontrolowanej sprawy pominięty przez organ.
Koniecznym jest więc uwzględnienie powyżej zaprezentowanej argumentacji przy ponownym wydawaniu i uzasadnianiu interpretacji indywidualnej w sprawie z wniosku spółki.
Do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. i art 121 § 1 O.p. doszło też poprzez brak analizy opisanych przez stronę okoliczności funkcjonowania [...] [...] w aspekcie spełniania przez nią definicji operatora platformy. Zgodnie z art. 75a ust 1 pkt 10 u.w.i.p. przez operatora platformy rozumie się podmiot, który zawiera umowy ze sprzedawcami w celu udostępnienia im platformy albo jej części.
W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazywano przede wszystkim, że celem zawierania umów partnerskich jest głównie wspieranie interesów kupieckich i handlowych zrzeszonych pod wspólnym szyldem oraz połączonych wspólną polityką zakupową, szeroko rozumianym marketingiem oraz negocjowaniem z dostawcami cen usług i towarów w celu obniżenia stałych kosztów prowadzenia przez nich działalności, opisano przy tym zadania centrali, podając między innymi, że w ramach rozbudowywania kanałów sprzedaży dla partnerów utworzono serwis, na w którym Partnerzy mogą utworzyć własne sklepy i dokonywać sprzedaży towarów online. Jak podkreślał wnioskodawca umowy z Partnerami nie zostały zawarte w celu udostępnienia im platformy sprzedażowej, która jest tylko jednym z wielu narzędzi wykorzystywanych przez stronę w celu wywiązania się z obowiązków nałożonych na centralę zgodnie z postanowieniami umowy partnerskiej.
Znamienny jest także sposób funkcjonowania [...], w zakresie możliwości przystąpienia do niej. Mianowicie zrzesza ona jedynie przedsiębiorców z branży budowlanej, nie zaś każdy podmiot, który wyrazi wolę współpracy. Jak podkreślał wnioskodawca, funkcjonowanie i udostępnianie platformy sprzedażowej nie jest zatem jedynym celem zawieranych umów z Partnerami.
W kontekście powyższej argumentacji oraz definicji operatora platformy koniecznym jest przeanalizowanie przez organ interpretacyjny zarówno celu funkcjonowania [...] [...], relacji Centrali i Partnerów oraz celu utworzenia i funkcjonowania platformy sprzedażowej.
Sąd podziela również argumentację skarżącego, co do braku przeprowadzenia pełnej analizy prawnej objętego wnioskiem zagadnienia. W tym kontekście strona słusznie podnosi brak oceny możliwości zastosowania w sprawie art. 75a ust 2 pkt 2 u.w.i.p. Zgodnie z tym przepisem nie stanowi platformy oprogramowanie, które nie ingerując w wykonywanie stosownej czynności umożliwia wyłącznie wystawianie przez użytkowników ofert lub reklamowanie przez nich stosownej czynności. Przepis ten wyłącza poza zakres normatywny Działu IIIA u.w.i.p. m.in. sklepy internetowe, co potwierdza także lektura uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Druk Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej nr 311 z dnia 17 kwietnia 2024 r.). Odnosząc się do definicji platformy wskazano bowiem, że, gdy platforma działa w imieniu swoim, ale i na swoją rzecz (działa więc w istocie jako typowy sklep internetowy), czynności takie nie podlegają raportowaniu.
W nawiązaniu do powyższego należy podać, że w przedstawionym stanie faktycznym wniosku wnioskodawca wyjaśniając zasady funkcjonowania oprogramowania podawał, że portal ten w istocie przypomina multisklep on-line, bowiem każdorazowo kupujący jest przekierowywany na stronę wybranego przez niego sprzedawcy. Posługując się treścią konkretnych paragrafów Regulaminu Platformy podawał, że Partnerzy prowadzą na platformie własne sklepy internetowe i odpowiadają za wykonanie wszystkich zobowiązań na nich ciążących, jako sprzedawcach. Partnerzy zamieszczają zatem na głównej stronie oferty oraz informacje na temat posiadanego przez nich asortymentu, natomiast w celu finalizacji zakupu klient musi dokonać wyboru dostawcy wybranych produktów i wówczas jest automatycznie przenoszony do sklepu internetowego tego konkretnego sprzedającego. Każdy sprzedawca posiada odrębny regulamin zakupów obowiązujący dla danego sklepu internetowego, samodzielnie wybiera towary, które chce sprzedawać za pośrednictwem platformy, ustala ceny oraz określa możliwe formy dostawy i akceptowalne sposoby płatności.
Pominięcie argumentacji zawartej we wniosku, a świadczącej o możliwości traktowania platformy sprzedażowej [...] [...], jako zbioru sklepów internetowych, co ma znaczenia dla finalnej oceny, czy spełnia ona definicję "platformy" zgodnie z art. 75a ust 1 pkt 12 u.w.i.p. czyni zaskarżoną interpretację indywidualną niepełną oraz w tym aspekcie – uchylającą się spod kontroli. Wbrew stanowisku zawartemu w odpowiedzi na skargę, nie ma przy tym znaczenia, że strona podniosła naruszenie tego przepisu dopiero w skardze oraz nie wymieniła go we wniosku wśród przepisów prawa podatkowego składającego się na jego przedmiot. Należy bowiem zauważyć, że w objętej art. 75a ust. 1 pkt 12 u.w.i.p. definicji platformy zawarto sformułowanie "z zastrzeżeniem ust. 2", który to przepis określa, w jakich przypadkach oprogramowanie nie stanowi "platformy". Stanowisko co do możliwości zastosowania art. 75a ust. 2 ustawy było zatem konieczne dla pełnej analizy stanu prawnego sprawy objętej wnioskiem.
Nie można przy tym przyjąć, aby w kontekście stwierdzonego braku jakichkolwiek rozważań w powyższym zakresie w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, wystarczające było następcze odniesienie się do tego zagadnienia przez organ w odpowiedzi na skargę.
Uchybienia procesowe polegające na pominięciu wielu elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku, na wszystkich wskazanych wyżej płaszczyznach (definicji platformy, wynagrodzenia, operatora platformy, czy zaistnienia przesłanki objętej art. 75a ust 2 pkt 2 u.w.i.p.) świadczą jednoznacznie o niewypełnieniu przez organ obowiązku zaprezentowania w interpretacji indywidualnej pełnej analizy prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia, z uwzględnieniem szczególnie tych aspektów stanu faktycznego, z których istnieniem strona wiąże szczególne znaczenie dla spełnienia bądź niespełnienia ustawowych wymogów, co wiąże się następnie z określonymi dla niej obowiązkami.
Całkowite pominięcie prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji, przy zajęciu następnie przez organ stanowiska przeciwnego, wprost narusza art. 121 § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p., albowiem nie tylko pozbawia stronę wiedzy, co do motywów stanowiska organu, ale również nie daje żadnej możliwości dalszego merytorycznego kwestionowania takiego stanowiska.
Kontrolując wydaną przez organ interpretację, sąd nie może natomiast zastępować organu uzupełniając wadliwą, bo niepełną argumentację.
Podkreślenia wymaga, że spełnienie przez oprogramowanie definicji platformy, a przez wnioskodawcę definicji operatora platformy wiązałoby się z koniecznością wypełnienia szeregu nowych obowiązków nałożonych ustawą, co dodatkowo przemawia za koniecznością dołożenia szczególnej staranności organu w rozważeniu i omówieniu tych argumentów, przy pomocy których strona wykazuje istniejące jej zdaniem odrębności w prowadzonej (również przy pomocy strony internetowej) działalności, w porównaniu do wymogów ustawowych definicji.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni powyższe rozważania i wyda interpretację indywidualną, w której kompleksowo odniesie się do argumentacji strony w zakresie zaprezentowanego zagadnienia, sporządzi pełne uzasadnienie zawierające całościową analizę prawną opisanego przez wnioskodawcę problemu oraz omówi w tym kontekście istotne elementy stanu faktycznego, z którymi spółka wiąże określone skutki prawne.
Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.