i naczepy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, z wnioskiem
o udzielenie informacji nt. sposobu weryfikacji firm K. C. i J. M., a także z kim prowadzono rozmowy handlowe, kto występował w imieniu ww. firm i jaka była podstawa umocowania tych osób do ich reprezentowania, przesłania korespondencji pomiędzy zbywcą a ww. spółkami, bowiem jeżeli organ twierdzi, że ww. spółki nie dokonywały transakcji ze skarżącym, ponieważ nie nabyły towaru, to należy ustalić na czyją rzecz (skoro rzekomo nie na rzecz M. i F.) towar mógł być zbywany przez właścicieli pojazdu i kto działał i na jakiej podstawie
w imieniu M. i F., skoro tak wiele podmiotów nie miało żadnych wątpliwości, że prowadzi rozmowy handlowe i sprzedaje towar ww. spółkom;
d) przesłuchania osób działających w imieniu firm leasingowych, które prowadziły
w imieniu firm leasingowych rozmowy i weryfikację M., F. i JMH J. M. (wniosek dowodowy zawarty w piśmie pełnomocnika skarżącego z 12 marca 2026 r.), podczas gdy wniosek ten zmierzał do ustalenia sposobu weryfikacji spółek K. C. i firmy J. M. w zakresie niekwestionowanych przez organy podatkowe transakcji z firmami leasingowymi i porównania tego, jak należy przypuszczać, akceptowanego przez organy podatkowe wzorca staranności, do działań skarżącego w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów;
e) ustalenia, czy M., F. i JMH J. M. dokonywały transakcji sprzedaży pojazdów bezpośrednio na rzecz innych jeszcze podmiotów aniżeli skarżący i firmy leasingowe, a następnie o ustalenie czy wobec tych podmiotów zostały wszczęte kontrole podatkowe, postępowania podatkowe w zakresie zasadności odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdów od ww. spółek, podczas gdy wniosek ten zmierzał do ustalenia czy wobec podmiotów o podobnej do skarżącego sytuacji faktycznej i prawnej organy podatkowe kwestionowały nabycia od ww. firm;
f) ustalenia czy osobom działającym w imieniu podmiotów nabywających pojazdy od firm M., F. i JMH J. M. postawiono zarzuty karne lub karne skarbowe, podczas gdy wniosek ten zmierzał do ustalenia czy osobom w podobnej sytuacji jak skarżący postawiono zarzuty karne, bądź czy osoby te są w kręgu zainteresowań organów ścigania, a to z kolei ma przełożenie na ocenę instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego;
g) przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie spółek M.
i F. i oparcie ustaleń w odniesieniu do tych spółek głównie na wyjaśnieniach K. C. pochodzących z postępowania karnoskarbowego, które nie odnosiły się wprost do tych spółek (a na których to wyjaśnień zakres skarżący nie miał wpływu, bowiem nie mógł uczestniczyć w przesłuchaniu K. C. i nie mógł zadawać pytań odnoszących się do transakcji pomiędzy ww. spółkami i skarżącym), w konsekwencji czego organ w nieuprawniony sposób zastosował analogię do innych podmiotów, w ramach których działał i o których funkcjonowaniu, mówił w toku przesłuchań K. C. w zakresie ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy;
h) przeprowadzenia z urzędu dowodu w postaci przesłuchania J. M. na okoliczność przebiegu współpracy skarżącego ze spółkami M. i F., zakresu umocowania J. M. do reprezentowania ww. spółek w transakcjach dokonywanych za pośrednictwem komisu J. M., braku wiedzy skarżącego
o udziale K. C. i ww. spółek w procederze oszustw podatkowych, sposobów maskowania przez przedstawicieli ww. spółek, wykorzystania spółek do oszustw podatkowych, dobrej wiary skarżącego
w transakcjach z ww. spółkami, momentu powzięcia wiedzy o nieprawidłowościach
w spółkach K. C., pełnienia roli bufora w transakcjach ze skarżącym;
i) ustalenia okoliczności wskazanych przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu
z badania ksiąg podatkowych, podczas gdy te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności wskazania tego, kto według organu był dostawcą przedmiotowych samochodów i naczep do firmy skarżącego;
3) art. 194 § 1 O.p. poprzez zignorowanie okoliczności wynikających z czynności urzędowych oraz z dokumentów urzędowych, tj. z faktu zarejestrowania pojazdów nabytych przez skarżącego od M., F. i J.M.H. J. M. bez jakichkolwiek wątpliwości co do łańcucha nabyć tych pojazdów i wydania decyzji
o zarejestrowaniu pojazdów, która stanowi dokument urzędowy potwierdzający prawidłowy ciąg nabyć pojazdów przenoszący własność pojazdu na nabywcę, co wobec braku dowodów przeciwnych, uniemożliwia organowi wydanie decyzji opartej o ustalenia, że skarżący nie nabył pojazdów od ww. spółek;
4) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw.
z art. 70c O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji:
a) argumentów przemawiających za tym, że zobowiązanie podatkowe za okres lipiec - grudzień 2020 r. uległo przedawnieniu, bowiem okresy te nie są przedmiotem postępowania karnego (nie zostały objęte zarzutami), wobec czego nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za lipiec - grudzień 2020 r.;
b) rzeczowych argumentów wskazujących, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wobec skarżącego w innym celu aniżeli tylko dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia i ograniczenie się wyłącznie do przyjęcia, że postawienie zarzutów skarżącemu samo w sobie uzasadnia, że dochodzenie nie zostało wszczęte instrumentalnie, z czym nie sposób się zgodzić, w konsekwencji czego organ nie wykazał, by nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w następstwie czego uznać należy, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, a w związku z tym nie zaistniał materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.
II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego,
o którym podatnik został zawiadomiony, podczas gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem:
a) postanowienie prokuratora z 1 grudnia 2023 r. o przedstawieniu zarzutów P. J. dotyczyło jego działania w okresie do maja 2020 r. (przy czym w opisie czynu ujęto również faktury dokumentujące nabycia dokonywane w czerwcu 2020 r.), a zatem w oczywisty sposób nie mogło wpływać to na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy od lipca do listopada 2020 r., jako że nie było w żaden sposób związane z podejrzeniem niewykonania zobowiązań podatkowych za okresy od lipca do listopada 2020 r.,
b) postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
w konsekwencji czego działanie organów podatkowych należy uznać za nadużycie prawa, które z tego powodu nie może powodować materialnoprawnego skutku
w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przez co zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu;
2) art. 86 ust. 1 i ust 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia "dobrej wiary" i "należytej staranności", skutkujące odmową podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczących nabycia towarów służących sprzedaży opodatkowanej, podczas gdy dokonując właściwej wykładni ww. pojęć należało dojść do wniosku, że w realiach niniejszej sprawy nie było podstaw do przyjęcia, że podatnik nie dochował należytej staranności i przez to nie można mu było przypisać dobrej wiary, w konsekwencji czego błędnym było odmówienie podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M., F. i J.M.H. J. M.;
3) art. 5 ust 1 pkt 1 i 4 i ust. 2, art. 7 ust 1, art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że spółki M. i F.
w zakresie dokonanych dostaw na rzecz P. J. nie były podatnikami podatku od towarów i usług, nie prowadziły działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust 2 ustawy o VAT, oraz nie wykonały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że spółki te prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą, w ramach której dokonywały ze Skarżącym czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
4) art. 2 w zw. z art. 7, art. 84, art. 91 ust. 3, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię polegające na sformułowaniu i przyjęciu dla oceny dobrej wiary podatnika - będącej kryterium zachowania prawa do odliczenia - pozaustawowych i subiektywnych kryteriów, podczas gdy w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności, obowiązku w tym składającego się na ten dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz prawa do sądu, organ podatkowy zrekonstruował standard tej staranności z pogwałceniem reguł wynikających z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie 6 sierpnia 2026 r. sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Ke 241/26 i I SA/Ke 242/26. Pełnomocnik skarżącego doradca podatkowy A. B. oświadczył, że popiera skargi oraz złożył do protokołu, jako załącznik do protokołu, pisemną wersję swojego wystąpienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2026 r., poz. 143), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak
i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie
zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za
niewadliwe.
Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2020 r. zobowiązania podatkowego, za listopad 2020 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym.
Sąd stwierdza, że organ był uprawniony do procedowania i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie pomimo tego, że sprawa dotyczy zobowiązania za 2020 r., tj. zobowiązania, którego termin biegu przedawnienia za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad upływał, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 31 grudnia 2025 r., a za grudzień 2020 r. – 31 grudnia 2026 r. Decyzja organu odwoławczego została natomiast w 2026 r. W stanie faktycznym sprawy termin biegu przedawnienia został bowiem skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej 4 grudnia 2023 r. W tym dniu prokurator wydał postanowienie o żądaniu wydania rzeczy
i przeszukaniu, w którym zażądał od osób użytkujących pomieszczenia mieszkalne
i gospodarcze znajdujące się pod adresem [...], ul. [...] wszelkich dokumentów, w tym faktur, dokumentacji finansowo-księgowej
w formie dokumentacji papierowej, jak również na nośnikach pamięci w formie elektronicznych dotyczących n/w firmy oraz urządzeń do komunikacji elektronicznej, urządzeń zawierających nośniki danych oraz nośniki i innych rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie, dot.: Firmy Handlowej T. P. J., za okres od 1 stycznia 2018 roku do dnia wydania postanowienia, a także innych urządzeń do komunikacji elektronicznej, urządzeń zawierających nośniki danych i innych rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie, innych przedmiotów, których posiadanie jest zabronione, a także podlegających zajęciu w celu zabezpieczenia kar i roszczeń
w postępowaniu karno-skarbowym, w tym poprzez tymczasowe zajęcie mienia ruchomego, a w razie odmowy przeprowadzić ich odebranie. Ponadto postanowił
o dokonaniu przeszukania pomieszczeń mieszkalnych, gospodarczych i handlowych oraz znajdujących się tam pod wskazanym wyżej adresem środków transportu,
w celu znalezienia wskazanych powyżej przedmiotów mogących stanowić dowód
w sprawie, a także podlegających zajęciu w celu zabezpieczenia kar i roszczeń
w postępowaniu karnoskarbowym, w tym poprzez tymczasowe zajęcie mienia ruchomego.
Postanowienie zostało wydane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. pod sygn. [...] Należy przy tym wyjaśnić, że postanowieniem z 26 maja 2023 r. wszczęte zostało przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenie w sprawie
o czyn polegający na podaniu nieprawdy przez P. J. w deklaracjach [...] za okres od lutego do grudnia 2018 r. złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez firmy A. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., które nie mogą być podstawą zaistnienia zdarzeń gospodarczych przez co naruszono obowiązki i przepisy podatkowe określone w art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a tym samym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2018 r. w kwocie
[...] zł oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg w tym okresie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw.
z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.
Przedmiotowe dochodzenie zostało postanowieniem z 1 grudnia 2023 r. połączone z ww. śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w R. pod sygn. [...]
Stosownie do § 106 i 107 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości
z 7 kwietnia 2016 r. - Regulamin Urzędowania Powszechnych Jednostek Organizacyjnych Prokuratury śledztwo lub dochodzenie wszczęte w sprawie prowadzi się w stosunku do wszystkich czynów ujawnionych w jego toku, a jednym postępowaniem przygotowawczym obejmuje się wszystkie czyny pozostające
w związku z podmiotowym lub przedmiotowym czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia. Oznacza, że po wszczęciu postępowania w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres.
Zdaniem sądu formalny wyraz objęcia przez organ ścigania nowych czynów nieobjętych pierwotnym postanowieniem o wszczęciu śledztwa, w zależności od przebiegu i etapu postępowania, może wynikać z wszelkich czynności procesowych, mającym na celu zgromadzenie materiału dowodowego i zmierzających do dokonania faktycznych ustaleń, a które jednoznacznie wskazują na to, że wykonywane są w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa, mającego związek z konkretnym podmiotem i dotyczą czynu, związanego z danym zobowiązaniem podatkowym, za konkretny okres. W konsekwencji należy podzielić stanowisko organu, że w niniejszej sprawie wydane przez Prokuraturę Okręgową w R. postanowienie o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu z 4 grudnia 2023 roku rozszerza prowadzone śledztwo wobec skarżącego do 4 grudnia 2023 roku.
Ponadto strona, stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej, została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za omawiany okres 2020 r. przed upływem terminu przedawnienia, tj. 21 stycznia 2025 r.
Zdaniem sądu wszczęcie śledztwa nie miało, jak twierdzi skarżący, charakteru instrumentalnego i nie stanowiło nadużycia prawa, co organ szczegółowo wyjaśnił
i uargumentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Kontrolując stanowisko organu w tym zakresie sąd miał na uwadze, że
z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 wynika m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego
tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. Ponadto, co istotne, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1171/22; dostępny na stronie internetowej CBOSA).
W związku z powyższym należy zauważyć, że postanowienie
o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, tj. czynność która jak wyżej opisano zawieszała bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem niniejszego postępowania, miała miejsce 4 grudnia 2023 r., tj. na 2 lata i miesiąc przed upływem terminu przedawnienia za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2020 r. oraz na 3 lata i miesiąc przed upływem terminu przedawnienia za grudzień 2020 r.
Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie nie miał miejsca przypadek "wątpliwy", o którym mowa w uchwale. Pomimo tego, w zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających
i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
W tym zakresie najistotniejszą okolicznością jest przejęcie i prowadzenie postępowania przez prokuratora, tj. przez zewnętrzny, niezależny, niepowiązany strukturalnie z organami podatkowymi organ stanowi. W wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "uchwała NSA z dnia
24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów
o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Pogląd ten jest uzasadniony tym bardziej, że organ podatkowy nie jest wyposażony w żadne uprawnienia dające mu skuteczne narzędzie do oceny pracy Prokuratora
w zakresie prawidłowości wszczynania i prowadzenia przez niego postępowania przygotowawczego.
Dodatkowo należy wskazać, że Dyrektor ustalił, że postanowieniem z 25 marca 2024 r. prokurator dokonał zabezpieczenia na mieniu podatnika poprzez obciążenie hipoteką przymusową do kwoty [...]zł nieruchomość gruntową. W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia majątkowego, bowiem podejrzany popełnił przestępstwo, za które można orzec grzywnę oraz środek karny w postaci przepadku korzyści majątkowej lub jej równowartości. Co istotne ponadto śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w R. sygn. [...] cechuje się szeroko określonym zakresem podmiotowo – przedmiotowym. Organ uzyskał informację, że śledztwo nie zostało jeszcze zakończone i w dalszym ciągu wykonywane są intensywne czynności procesowe. W jego toku status podejrzanego nadano wielu osobom, w tym K. C., A. M., D. B. oraz A. K..
Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.
Przedmiot sprawy koncentruje się wokół kwestii czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego
z 13 faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. w W., F. sp. z o.o.
w W. oraz J.M.H. J. M. w [...] z tytułu nabycia przez skarżącego samochodów ciężarowych, ciągników samochodowych i ciągników siodłowych.
W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia
podatku wynikającego z ww. faktur VAT gdyż dostawa, którą dokumentują sporne faktury, nie zostały dokonane przez ww. podmioty. Kontrahenci pomimo formalnego
zarejestrowania jako podmioty gospodarcze i czynni podatnicy VAT, nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz stwarzały jedynie pozory jej prowadzenia. Zamiarem ww. firm było wyłącznie oszustwo podatkowe polegające na wystawieniu faktur VAT sprzedaży na rzecz odbiorców, przy jednoczesnym braku realizacji obowiązku podatkowego. Zakwestionowane faktury służyły jedynie zalegalizowaniu sprowadzanych z zagranicy pojazdów, a następnie wygenerowaniu VAT, który
w efekcie nigdy nie został zapłacony. Organ twierdzi ponadto, że skarżący w relacjach ze spółkami i J. M. nie dołożył należytej staranności, przy zachowaniu której powinien był wiedzieć, że uczestniczy w podejrzanych transakcjach z nierzetelnymi spółkami.
Podatnik uważa natomiast, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ spółki nie były fikcyjnymi podmiotami. Skarżący faktycznie nabył pojazdy i następnie je sprzedał. Działał przy tym
w dobrej wierze. Miał zaufanie do K. C. i nie mógł przypuszczać, że firmy które reprezentuje K. C. są nierzetelne i niewiarygodne.
Odniesienie się do przedmiotu sprawy wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie
z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy
o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem
w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.
Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, przez podatnika działającego w dobrej wierze, tj. podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.
Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnionym stało się twierdzenie, że wymienione wyżej spółki oraz firma J. M. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, jedynie stwarzając pozory jej prowadzenia. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.
Tezę organu, że spółki M. i F. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej potwierdzają przedstawione przez organ szczegółowo okoliczności dotyczące powstania, organizacji i działania spółek, w tym historię płatności zobowiązań podatkowych. Spółki zostały założone w 2017 r. Wspólnikami w spółce F. są J. C. i P. C., a prezesem zarządu K. C.. Z kolei właścicielem i prezesem spółki M. od marca 2020 r. był A. K.. Znamienne przy tym jest, że A. K. był jedynie figurantem, nie kierował faktycznie działalnością spółki. Nie wiedział czym zajmuje się spółka, czy zatrudnia pracowników, czy posiada majątek, nie znał jej kontrahentów. Był osobą powiązaną z K. C.. K. miał ciężką sytuację finansową K. C. pomógł mu dając mu prace dorywcze (koszenie trawników, prace mechaniczne przy ciężarówkach, wymiana kół itp.). Faktycznie działalnością tych spółki kierował K. C., a A. K. wykonywał jego polecenia. Powyższe potwierdzają przede wszystkim zeznania samego A. K. przesłuchanego w toku kontroli celno -skarbowej prowadzonej wobec E. -K. przez Naczelnika Podkarpackego Urzędu Celno – Skarbowego w P. z 13 października 2022 r. oraz w charakterze podejrzanego 11 września 2023 r. Dodatkowo informacje o roli jaką pełnił w spółce A. K. potwierdzają zeznania jako podejrzanego G. G. z 1 czerwca 2022 r. oraz M. W., S. K. oraz J. M..
O tym, że spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej świadczy historia płatności zobowiązań podatkowych. Spółki dokonywały, a następnie sprzedawały towary znacznej wartości (samochody ciężarowe, ciągniki). Jednocześnie wystawiały faktury sprzedaży VAT, ujmowały je w rejestrach sprzedaży i składały deklaracje, wykazując VAT należny do zapłaty. Mimo, że spółki te wystawiały faktury sprzedaży i ujmowały je w rejestrach, to nigdy nie płaciły VAT należnego widniejącego na tych fakturach. Każdorazowo, tuż przed terminem płatności podatku, dochodziło do sprzedaży udziałów każdej ze spółek cudzoziemcom i zmiany prezesa, tak by uniemożliwić egzekucję należności. Organ ustalił, że w listopadzie 2021 r. wspólnikiem spółki M. została A. I. sp. z o. o., a prezesem zarządu I. B.. W kwietniu 2021 r. K. C. podjął próbę sprzedaży udziałów również spółki F. firmie A. I. sp. z o. o., po czym funkcję prezesa zarządu F. miał objąć I. B.. Z powodu braków formalnych zmiana danych spółki w KRS nie doszła do skutku. Z wydruku KRS sporządzonego 3 lutego 2026 r. wynika, że jako wspólnicy spółki nadal figurują J. i P. C., a funkcję prezesa pełni K. C..
O tym, że spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz
jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia świadczy również fakt zarejestrowania
siedziby spółek w "wirtualnym biurze", nieadekwatnym do rodzaju
działalności – handlu pojazdami ciężarowymi. Z odpowiedzi udzielonych 6 marca 2024 r. przez G. P. [...] sp. z o.o. - firmę wynajmującą spółkom M.,
M., P. lokale przy Al. [...] w W. wynika, że adres był wykorzystywany tylko i wyłącznie jako rejestrowy i korespondencyjny. W związku
z tym w biurze nie przebywali przedstawiciele spółek lub inne osoby związane ze spółkami. Spółki miały możliwość korzystania z sal konferencyjnych w celu odbywania spotkań, ale nigdy nie skorzystała z tej możliwości.
Z powyższego wynika, że wyżej opisani kontrahenci skarżącego to podmioty nowopowstałe, niezanane na rynku i nie posiadające zaplecza technicznego czy kadrowego, posiadające minimalny kapitał zakładowy, bez majątku, posiadające zaległości podatkowe, z którymi nie było kontaktu. Spółka F. została wykreślona
z rejestru podatników VAT 15 września 2021 r., a spółka M. w kwietniu2021 r.
z powodu niestawiania się na wezwania.
Organy dokonały ustaleń w powyższym zakresie na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego zawierającego m.in. korespondencję z innymi organami podatkowymi, organami administracji i sądami, protokoły przesłuchań, umowy, czy materiały z prowadzonego równolegle postępowania karnego. Ustalenia organu potwierdzają ponadto decyzje wydane wobec Finasio (m.in. I, II, III, IV kwartał 2020 r.), M. (I, II, III i IV kwartał 2020 r.). Z pierwszej z nich wynika bowiem, że F. w kontrolowanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i pełniła rolę znikającego podatnika w łańcuchu fikcyjnych dostaw dokumentowanych "pustymi fakturami". Z kolei z decyzji wydanej dla M. wynika, że spółka ta nie była rzeczywistym nabywcą towarów. Towar stanowiący przedmiot obrotu deklarowanego przez spółkę, tak po stronie nabyć jak i po stronie sprzedaży, był związany z działaniami oszukańczymi podejmowanymi z zamiarem uzyskania nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa, a zatem ze zdarzeniami nierodzącymi obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia w VAT.
Stanowisko organu, że spółki M., F. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej potwierdzają przede wszystkim zeznania K. C.. Z pozyskanych wyjaśnień i protokołów przesłuchań K. C. z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. pod sygn. akt [...] wynika, że K. C. przyznał się do popełnienia czynu polegającego na niezapłaceniu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji podatkowych złożonych m.in. przez spółki F.
i M.. Z treści zeznań K. C. wynika, że w ramach całości swojej działalności gospodarczej były i są firmy, które działały całkowicie legalnie, ale były też te, które służyły wyłącznie wyłudzeniom podatku VAT, o których wyjaśniał, czyli m.in. F., M.. Z kolei z zeznań K. C. z 2 grudnia 2022 r. wynika, że kojarzy m.in. spółki M. i M.. Zeznawał, że A. K. był udziałowcem spółki lub pełnił funkcje prezesa zarządu, ale spółką faktycznie zarządzał przesłuchiwany. A. K. w takich spółkach, w których był udziałowcem lub pełnił funkcję prezesa zarządu nie miał świadomości
o tym jak wygląda działalność tych spółek. Nie podejmował żadnych decyzji dotyczących kupna, sprzedaży, regulowania zobowiązań. A. K. za to, że firmował takie spółki nie dostawał pieniędzy, natomiast był na całkowitym utrzymaniu K. C..
W konsekwencji uzasadnione jest stanowisko organu, że wystawione przez spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie zalegalizowaniu pojazdów sprowadzonych z zagranicy, a następnie sprzedaży na rynku krajowym poprzez wygenerowanie faktur VAT z obowiązującym VAT należnym, który nigdy nie został zapłacony. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że celem istnienia spółek było nie prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, lecz wyłudzenie VAT. J. M. pełnił natomiast funkcje "bufora", czyli podmiotu utrudniającego ewentualne postępowania i zatarcie powiązań jakie istniały pomiędzy "znikającym podmiotem" (M.), a podmiotem dokonującym obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fakturowania transakcji przez bufora celem wzmocnienia wiarygodności transakcji. Jak prawidłowo wyjaśnił organ bufor co do zasady prowadzi działalność gospodarczą i rozlicza należne podatki. Jego zadaniem jednak nie jest faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wydłużenie łańcucha transakcji celem skomplikowania wykrycia powiązań w schemacie oszustwa i utrudnienia weryfikacji pochodzenia towarów mających być przedmiotem obrotu. Z zeznań P. Ł., który nabywał samochody od J. M. wynika m.in., że: "J. M. mnie okłamał. On dał mi do zrozumienia, że gdybym wiedział, że te samochody pochodzą od C. to był ich nie kupił". W. J. M. twierdził, że sprowadza pojazdy sam bezpośrednio [...].
P. Ł. współpracował z J. M. do czasu gdy, gdy otrzymał informację z "leasingu", że "leasing" nie sfinansuje samochodów, które pochodzą od J.
M.. Z decyzji z 30 stycznia 2024 r. (VAT za miesiące od maja 2020 r. do lipca
2021 r.) wynika, że J. M. uczestniczył w procederze polegającym na obniżaniu swoich zobowiązań w VAT poprzez ewidencjonowanie faktur wystawianych przez nierzetelne podmioty, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej,
a jedynie wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według ustaleń organu J. M. posiada zaległości w VAT w wysokości około 90 tys. zł i został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT21 października 2021 r. z powodu posiadania przez organ informacji wskazujących na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków
w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas
oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami
skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej
Stanowiska organu, zgodnie z którym spółki F., M. oraz J. M. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje okoliczność rejestrowania przez odpowiednie wydziały komunikacji nabytych przez skarżącego, a następnie jego kontrahentów pojazdów, ponieważ w postępowaniu rejestracyjnym dokonywane są, co do zasady, czynności materialnotechniczne. Decyzja
o zarejestrowaniu pojazdów opiera się na sprawdzeniu prawidłowości złożonej dokumentacji pod kątem formalnym. W postępowaniu tych organy nie dokonują natomiast ustaleń w zakresie rzetelności wystawionych faktur, tj. czy strony transakcji są podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.
W kontekście zarzutów skargi ponadto wyjaśnienia wymaga, że wprawdzie sama okoliczność posiadania zaległości podatkowych nie może świadczyć o prowadzeniu przez nie fikcyjnej działalności gospodarczej, ale w niniejszej sprawie organ ocenił tą okoliczności łącznie i we wzajemnym powiązaniu z innymi wyżej opisanymi faktami. Opierał się na logicznym rozumowaniu, wiedzy i doświadczeniu życiowym.
O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące (por. wyrok NSA z 9 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1181/22; CBOSA). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego
(art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści.
W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw.
z art. 122 Ordynacji podatkowej przez oparcie ustaleń w odniesieniu do spółek wyłącznie na zeznaniach K. C.. Jednocześnie, wbrew twierdzeniom skargi, należy wskazać i co stanowi bardzo istotną okoliczność, że w swoich zeznaniach K. C., jak wyżej wskazano, wymienia spółki F. oraz M. jako spółki, które służyły wyłudzeniom VAT.
Ustaleń organu nie dyskwalifikuje nie zwrócenie się do firm, od których spółki
i J. M. nabyły pojazdy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT
i ustalenie z kim prowadzono rozmowy handlowe, kto występował w imieniu ww. spółek i jaka była podstawa umocowania tych osób do reprezentowania spółek. Organ nie kwestionował bowiem istnienia towaru i nabywania go przez te spółki. Istotne natomiast jest, że zostało wykazane, że towar sprowadzany był nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz w celu wyłudzania VAT. Co istotne przy tym J. M. nabył pojazdy, następnie odsprzedane skarżącemu, od spółki M..
W związku z tym, że w sprawie nie jest kwestionowane istnienie towaru,
tj. rzetelność przedmiotowa spornych faktur, dla oceny prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur istotne znaczenie ma kwestia dobrej wiary skarżącego.
Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącego oraz jego staranności w doborze kontrahentów należy wskazać, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednak unijny Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym
i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych
C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).
Nie stanowi zatem naruszenia przepisów prawa wymaganie by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać,
w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (orzeczenie C-33/13).
Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana
z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16).
Rolą sądu administracyjnego jest zweryfikowanie, czy dokonana przez organ podatkowy ocena zachowania przez podatnika należytej staranności nie wykracza poza to, co można by od niego oczekiwać w konkretnych okolicznościach. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne nie są bowiem zobowiązane do ustalania określonego wzorca staranności zachowań podatników prowadzących działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Oceniają jedynie, czy w konkretnym przypadku podatnik taką staranność zachował.
Ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być zindywidualizowana i nawiązywać do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., I FSK 1889/16, dostępny w CBOSA).
Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter
działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia
aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie
(tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18 – CBOSA).
W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez
organ oceną ustaleń faktycznych, że skarżący co najmniej powinien i mógł przewidzieć, że prowadzony z jej udziałem – przy wykorzystaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – obrót towarowy może służyć do uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Odnotować w tym miejscu trzeba, że przyjęta przez organ ocena dotycząca kryteriów dochowania należytej staranności w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyrokach, powołanych w skardze oraz ustnym wystąpieniu pełnomocnika skarżącego na rozprawie. Z tych względów, zdaniem sądu, usprawiedliwione jest stanowisko organu
o niezasadności wniosków dowodowych skarżącego ustalenia tzw. "wzorca należytej staranności" przez zwrócenie się do firm leasingowych nabywających pojazdy od spółek powiązanych z K. C..
Skarżący właściwie nie kwestionuje, że nie podejmował aktów staranności, mających na celu zweryfikowania spółki, która widniała na zakwestionowanych fakturach. Zeznał bowiem, że nigdy nie dokonywał tego rodzaju weryfikacji firmy, w ramach której K. C. kończył sprzedaż samochodów (protokół
z 11 grudnia 2023 r.). Z kolei 5 listopada 2024 r. w toku kontroli celno – skarbowej zeznawał, że "przed pierwszym zakupem pojazdu od danej firmy nie wiedziałem nic na jej temat, poza tym, że pojazdy w imieniu danej firmy oferował mi P. K. C.". Jednocześnie zeznał, że "bardzo lubi" na bieżąco kontrolować dostawcę, czyli w momencie kiedy dostaje fakturę. Wskazywał przy tym, że nie praktykował, by sprawdzać swoich kontrahentów w urzędach skarbowych, ZUS-ach, itp. Nie żądał ponadto od swoich kontrahentów dokumentów dotyczących ich firm. Najważniejszy był dla niego towar. W ramach weryfikacji kontrahentów drukował KRS spółki, a później dawał te wydruki nowemu nabywcy samochodu do rejestracji. Podawał, że sprawdzał czy firma jest aktywnym podatnikiem VAT, czy rachunek na białej liście jest zgodny z tym na fakturze. Na podstawie analiza przedłożonych przez skarżącego do ww. wyjaśnień dokumentów, organ ustalił, że działania w celu weryfikacji kontrahentów były niewystarczające (sporadyczna weryfikacja na portalu podatkowym jako czynnego podatnika VAT oraz wydruki KRS).
Podatnik eksponuje, że legalność transakcji gwarantowała osoba K. C., bogatego, znanego w regionie przedsiębiorcy, do którego miał zaufanie i z którym głównie kontaktował się podczas zawierania transakcji (z nim rozmawiał, uzgadniał cenę). Większość transakcji była za jego zgodą. Z wyjaśnień i zeznań skarżącego składanych w toku postępowania wynika, że był przekonany, że pojazdy nabywa od K. C.. Logiczny jest argument organu, że
w tej sytuacji technicznie niemożliwe było weryfikowanie spółki przed zawarciem
z nią transakcji, otrzymanie faktury oznacza bowiem już wcześniejsze ustalenie wszelkich jej szczegółów oraz podjęcie decyzji o zakupie samochodu.
Skarżący nie podjął również żadnych aktów staranności nawet w tak niestandardowej sytuacji jak ta gdy za pośrednictwem jednej osoby (K. C.) otrzymywał w ramach transakcji dotyczących nabycia tych samych towarów, faktury VAT kolejno z różnych podmiotów gospodarczych w jednym roku podatkowym. Współpraca z tymi podmiotami trwała przy tym nie dłużej niż kilka miesięcy. Okoliczności te powinny co najmniej spowodować powstanie wątpliwości, co do ich legalności. Tym bardziej, że sytuacja ta wydała się skarżącemu niecodzienna. Skarżący 11 grudnia 2023 r. wyjaśniał bowiem, że nie potrafiłby wskazać innego dostawcy, który handlowałby z nim w ramach wielu różnych firm. Podatnik wskazał nawet, że zapytał K. C., dlaczego sprzedaje mu samochody z różnych firm. Odpowiedź, że kontrahent ma kilka firm i na każdej z nich musi robić obroty, nie zaniepokoiła skarżącego i nie zmotywowała go do dokładnej weryfikacji spółek.
W świetle argumentacji skargi działanie danego podmiotu w strukturze składającej się z kilku, kilkunastu, kilkudziesięciu, czy nawet kilkuset jednostek nie jest niczym wyjątkowym, nadzwyczajnym, niespotykanym, podejrzanym (dywersyfikacja działalności - biznesu). Kluczowe jest tutaj, że wcześniej dany pojazd został nabyty zagranicą przez tę spółkę, która później sprzedała samochód skarżącemu. Jednocześnie w skardze podkreślono (dosłownie poprzez wytłuszczenie), że podejrzenia mogłyby rodzić transakcje, w których jedna spółka K. C. sprowadza pojazd z [...], a następnie sprzedaje go innej spółce K. C., by ta sprzedała pojazd skarżącemu. To istotnie byłoby podejrzane.
Tymczasem z informacji Starosty [...] z 11 marca 2024 r. wynika, że pojazd, który był przedmiotem transakcji z F. we wrześniu 2020 r. został wcześniej nabyty od M., a skarżący otrzymał oświadczenie o sprowadzeniu tego pojazdu przez A. K. z [...] do [...]. Skarżący dysponował również wcześniejszą fakturą pomiędzy tymi spółkami. Z powyższego wynika, że
w momencie nabycia pojazdu od F. skarżący posiadał wiedzę, że towar był
w posiadaniu innej spółki powiązanej z K. C. (M.), co nie zaniepokoiło strony w transakcjach z F..
Z kolei w przypadku nabycia pojazdów od J. M. skarżącego nie zaniepokoił fakt wystawiania faktur przez kilka podmiotów w ciągu kilku dni. J. M. nie sprowadził bowiem osobiście pojazdów, jakie nabył od niego skarżący, lecz odsprzedał mu po 2 dniach (2 pojazdy) lub w tym samym dniu (1pojazd), jak nabył od M. Skarżący w momencie nabycia pojazdu dostał całość dokumentacji, z której wynikał fakt nabycia ciągników przez M. i że to ta spółka sprowadziła pojazdy z [...] do [...]. Skarżący nie zweryfikował jednak kontrahenta oraz źródła
pochdzenia towaru.
Niestandardowe okoliczności zawarcia transakcji bowiem, to nie tylko te kiedy transakcje zawierane są w dziwnych miejscach ("w lesie, nocą"), a towar kupowany jest za gotówkę, jak chce tego skarżący podnosząc, że transakcje były zawierane
w oznaczonych i nie budzących podejrzeń miejscach dla tego typu transakcji,
tj. w bazie lub komisie i opłacane przelewem. Transakcje "podejrzane" to nie tylko transakcje, którym nie towarzyszy obrót towarem, co sugeruje skarżący podnosząc, że samochody i naczepy będące przedmiotem dostaw fizycznie istniały. Jak już wskazywano w sprawie organ nie kwestionował, że dostawa pojazdów do skarżącego miała miejsce. Istotny natomiast dla rozstrzygnięcia sporu co do prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jest fakt, że przebieg transakcji udokumentowanych tymi fakturami był inny niż miałoby to wynikać
z ich treści. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego uprawnienia jest, aby
w wyniku czynności udokumentowanej taką fakturą doszło do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze.
W niniejszej sprawie do dostawy towaru doszło, ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Skarżący natomiast głównie zainteresowany był towarem,
tj. czy faktura jest prawidłowa od strony przedmiotowej. Nie zadbał natomiast o rzetelność transakcji od strony podmiotowej.
Jednorazowe sprawdzenie kontrahenta w portalu podatkowym oraz wydrukowanie jego KRS i to dla kontrahenta dla celów rejestracji pojazdów nie świadczy
o takiej dbałości. W sprawie skarżący nie podjął żadnych formalnych ani faktycznych czynności mających na celu weryfikację swojego kontrahenta. Zaniechanie przez skarżącego podjęcia choćby tak zwykłych czynności przed podjęciem współpracy jak przejrzenie stron internetowych nowego kontrahenta, sprawdzenie w wyszukiwarkach danych na jej temat, opinii czy najzwyczajniej zapoznanie się z treścią KRS spółek i analiza otrzymywanej dokumentacji nie pozwala na przyjęcie, że skarżący ze swej strony uczynił wszystko, czego można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje sprawy, aby dokonać sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta. Jedynym momentem i elementem identyfikacji sprzedawcy samochodu było otrzymanie faktury, gdzie widniała firma spółki (sprzedawcy). Istotne przy tym jest, że opisane zaniedbania skarżącego nie dotyczą tylko jednej transakcji. Dotyczy to wielu transakcji, opiewających na duże kwoty, zawieranych z różnymi spółkami związanymi z K. C. w 2018 r., w 2019 r. i 2020 r.
Wymaga podkreślenia, że wymienione działania, świadczące o dobrej wierze podatnika, nie są działaniami wymagającymi dysponowania szczególnymi uprawnieniami w zakresie pozyskiwania informacji, jakie przyznane są organom podatkowym. Podjęcie już takich działań dostarczyłoby skarżącemu informacji, że spółki są podmiotami nieznanymi na rynku, że K. C. nie jest w żaden sposób związany z M.. Sama analiza KRS spółki oraz oświadczeń o sprowadzeniu pojazdu (oświadczenia były podpisywane m.in. przez A. K.) dawała podstawy do dokładniejszej weryfikacji podmiotów.
Szczególnych uprawnień nie wymaga wystąpienie do urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Stosownie do powołanej regulacji na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Oczywiście, zaświadczenia wydane na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy
o VAT nie dawałoby gwarancji, że określony podmiot jest rzetelnym podatnikiem.
Z tego względu ustawodawca nie wprowadził jako ustawowego warunku dla uznania transakcji za przeprowadzone rzetelnie – konieczności każdorazowego uzyskiwania takiego dokumentu. Przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT stanowi jedynie o uprawnieniu do zasięgnięcia informacji. Nie ulega jednak wątpliwości, że złożenie wniosku w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT świadczy o dobrej wierze podatnika (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1999/16; CBOSA). Z kolei na podstawie art. 306 ia Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek kontrahenta podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wydaje zaświadczenie m.in. o składaniu lub nieskładaniu przez tego podatnika deklaracji podatkowych, czy zaleganiu bądź niezaleganiu w podatkach. Od podatnika wymaga się jedynie standardowej,
kupieckiej czujności, a nie działań śledczych, jak wyolbrzymia skarżący zarzuty
organu w zakresie niewystarczającej weryfikacji jego kontrahentów.
W okolicznościach sprawy nie może zostać pominięty istotny fakt, że skarżący jest bardzo doświadczonym przedsiębiorcą. Prowadzi działalność gospodarczą
w branży handlu samochodami od prawie 30 lat, w ramach jednej firmy. Okoliczność ta była wielokrotnie podkreślana w toku postępowania, zarówno podatkowego jak
i sądowego jako uzasadnienie dobrej wiary i rzetelności skarżącego. Tymczasem okoliczność ta podnosi wymagania w zakresie staranności podatnika i dbałości o rzetelność transakcji, w każdym jej aspekcie i na każdym etapie. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7,
Warszawa 2006 r., str. 31).
Dobra wiara bowiem to należyta staranność w relacjach handlowych. Z kolei kanon zachowania należytej staranności kupieckiej to m.in. rozważenie, przed podjęciem współpracy wiarygodności kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, zachowanie daleko idącej ostrożności mającej na celu zabezpieczenie swoich interesów. Co istotne w okolicznościach niniejszej sprawy, działanie z należytą starannością to również działanie z ograniczonym zaufaniem do kontrahenta. Argumentacja skarżącego, mająca na celu uzasadnić brak weryfikacji kontrahenta - spółki, widniejącego na fakturze, eksponuje natomiast niemalże nieograniczone zaufanie do K. C..
Pełnomocnicy skarżącego natomiast bagatelizują, wręcz pomijają opisane wyżej fakty związane z pierwszym, bardzo ważnym etapem dotyczącym zakwestionowanych transakcji, tj.: etapem nawiązania współpracy skarżącego ze opisywanymi wyżej spółkami.
W związku z powyższym wbrew zarzutom skargi organ wykazał, że skarżący co najmniej powinien był posiadać świadomość, co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.
Powyższych ustaleń organ dokonał w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (m.in. faktury, zeznania świadków, KRS, decyzje) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.
Wbrew twierdzeniom skarżącego przy tym sąd nie dostrzegł naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania K. C. i J. M.. Osoby te zostały przesłuchane w toku postępowania karnego, a protokoły z ich zeznaniami włączone do akt postępowania podatkowego. Wymaga wyjaśnienia, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie tych dowodów. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie (por. wyrok NSA z 27 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1332/17). Zasada ta w niniejszej sprawie została zrealizowana. Nie jest kwestionowane, że skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy w toku postępowania zgromadziły i na podstawie, których został ustalony stan faktyczny sprawy. Skarżący miał więc możliwość zapoznania oraz wypowiedzenia się co do tych dowodów.
Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony,
w przypadku odmówienia stronie przeprowadzenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdyby strona we wniosku o przeprowadzenie dowodu wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych dowodach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym, co w postępowaniu nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 121/24 i powołany tam wyrok). Wniosek złożony przez skarżącego nie wskazywał jednak na takie okoliczności. Należy zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie okoliczności na jakie skarżący chciałby przesłuchać K. C. czy J. M. zostały dostatecznie wyjaśnione i nie wymagają one uzasadnienia. Organ dysponował licznymi zeznaniami i wyjaśnieniami skarżącego, podczas których nie twierdził, że był przekonany, że K. C. czy J. M. jest pełnomocnikiem spółek i działa w ich imieniu. Skarżący bowiem, jak wykazał organ, nie wiedział nawet kto powinien działać w imieniu tych firm. Jednocześnie komis J. M. nie był traktowany jako siedziba D., P., M., M. i M.. Fakt odbioru samochodów z tego miejsca wynikał
z ustaleń z K. C., co jednoznacznie wynikało z wyjaśnień skarżącego.
Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze z przywołanego fragmentu uzasadnienia wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wydanych
w sprawach skarżącego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2018 r. (sygn. akt I SA/Ke 340/24, I SA/Ke 341/24, I SA/Ke 342/24) nie wynika bezwzględny obowiązek przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania K. C., w sytuacji złożenia go przez skarżącego. W przywołanym fragmencie wyroku sąd, w analogiczny sposób jak w niniejszej sprawie, wyjaśniał kiedy uzasadniony byłby zarzut naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji wykorzystania w postępowaniu dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Konkluzja dotycząca braku złożenia w toku postępowania wniosków dowodowych przez pełnomocników skarżącego o przesłuchanie K. C., nie dotyczyła złożenia jakichkolwiek wniosków, lecz, co wyjaśniono również wyżej oraz co wynikało z całego kontekstu przywołanego fragmentu, wskazujących na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych dowodach w porównaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym
w innym postępowaniu.
Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi, nie sposób w tym miejscu pominąć, że pomimo jej obszerności dokonano w niej
wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych
fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.
W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. W konsekwencji organ zasadnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji
wyroku.