- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego niezawierającego jasnej, kompletnej oceny i jasnego stanowiska SKO co do dowodów dołączonych przez podatnika do odwołania od decyzji organu I instancji dowodzących, że organ ten posługuje się w postępowaniu za rok 2021 ustaleniami dokonanymi przez pracowników organu na podstawie upoważnień obejmujących okres od 2016 r. do 2020 r.;
- art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego, które nie odpowiada prawdzie oraz podważa zaufanie do organów podatkowych, gdyż powiela twierdzenia z uzasadnienia decyzji organu I instancji, które są nieprecyzyjne, zafałszowane i wprowadzają w błąd co do stanowiska prezentowanego przez podatnika w toku postępowania podatkowego, gdzie podatnik wskazywał, iż wykorzystywał w określony sposób część budynku, a organ podatkowy w opisie zawiera stwierdzenia dotyczące całości budynków, albo podatnik dowodził, iż część budynków była odłączona od prądu i bez dostępu do wody (tj. 13A, 13B, 13C), a organ podatkowy w opisie przedstawiał, że podatnik twierdził, że jest odcięty od dostępu do energii elektrycznej i nie używał energii elektrycznej, a rachunki za energię temu przeczą, a także co do faktu, że podatnik jakoby twierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej a uzyskiwał przychody ze sprzedaży, podczas gdy podatnik od pierwszej deklaracji podatkowej za rok 2021 wykazywał powierzchnie do opodatkowania wykorzystywane na działalność gospodarczą, wskazując, że tylko część powierzchni wykorzystuje stale na inne cele;
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia do decyzji podatkowej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności tam gdzie SKO nie przeanalizowało upoważnienia, na które powoływał się organ I instancji pod kątem wymogów art. 143 Ordynacji podatkowej, SKO nie dokonało dogłębnej analizy upoważnienia z 2003 r. dla M. W., mimo iż zauważyło w uzasadnieniu (str. 14), że nie odpowiada ono treści art. 143 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji na żądanie podatnika kilkakrotnie potwierdził, że to w oparciu o okazane upoważnienie z 2003 r. działała M. W.;
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym wszystkich zarzutów podatnika w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
2) Naruszenie prawa materialnego:
- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy zasady prawdy obiektywnej oraz legalizmu nakazują weryfikację stanu rzeczywistego oraz stanu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków w postępowaniu podatkowym;
- art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że definicje i przepisy ustawy o ochronie przyrody są wiążące dla autonomicznej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której to ustawie nie ma żadnego bezpośredniego odwołania do przepisów o ochronie przyrody, skutkujące nieuznaniem argumentacji podatnika, że część jego nieruchomości ujawniona w deklaracji podatkowej korzystała ze zwolnienia na podstawie tegoż przepisu, gdyż faktycznie służyła ochronie przyrody;
- art. 7a u.p.o.l. poprzez zupełne pominięcie zarzutów podatnika, dotyczących obowiązku prowadzenia i stosowania ewidencji podatkowej nieruchomości na potrzeby wymiaru i poboru podatków. Organ odwoławczy powołuje się na art. 21 ust. 1 z ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, tj. na przepis, do którego nie ma żadnego bezpośredniego odwołania w autonomicznej ustawie podatkowej tj. ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast organ odwoławczy pomija analizę ewidencji podatkowej i fakt braku ewidencji podatkowej, o której ustawa o podatkach i opłatach lokalnych mówi bezpośrednio w art. 7a i która to powinna stanowić zgodnie z ustawą o podatkach lokalnych podstawę do wymiaru i poboru podatków. Tylko w zakresie definicji użytków rolnych, lasów, nieużytków, użytków ekologicznych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, gruntów pod wodami mówi się w ustawie o podatkach lokalnych bezpośrednio, że rozumie się tak grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Nigdzie ponadto w całej ustawie o podatkach lokalnych nie ma odniesienia do art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, na podstawie której prowadzone są ewidencje gruntów i budynków.
W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła szczegółowe uzasadnienie zarzutów skargi.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że załączone do akt pełnomocnictwo z 29 lutego 2003 r. nie odpowiada treści art. 143 Ordynacji podatkowej. Brak jednak podstawy do uznania, że postępowanie podatkowe, jak i wydanie kwestionowanej decyzji, w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym dokonane zostało przez osobę nieumocowaną. Znajdujące się aktach sprawy pełnomocnictwo stanowiło podstawę do wydawania decyzji administracyjnych z zakresu spraw finansowych gminy, w szczególności podatków i opłat, w także do wydawania decyzji podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"); sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli m. in. zachodzą przyczyny określone w przepisach Ordynacji podatkowej.
Działając w powyższych ramach prawnych sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
W niniejszej sprawie zarzuty natury procesowej koncentrowały się wokół dwóch obszarów zagadnień. Do pierwszego z nich, w którym strona skarżąca sformułowała najdalej idący zarzut (nieważności decyzji), należy zaliczyć kwestię prawidłowości upoważnienia Skarbnika Miasta i Gminy P. - M. W. do działania za organ podatkowy, w tym do podpisania postanowienia z 2 marca 2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego za 2021 r. oraz decyzji z 28 maja 2024 r. określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego na 2021 r. Natomiast drugi obszar zagadnień to zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, za pomocą których skarżąca oprotestowuje: prowadzenie postępowania podatkowego, niedokonywanie w jego ramach koniecznych ustaleń, nierozpatrywanie zarzutów podatnika, w szczególności dotyczących nieprawidłowości postanowienia o wszczęciu postępowania przedmiotowego postępowania podatkowego, wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, a w konsekwencji prawidłowość zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd nie podzielił sformułowanego w tych obszarach stanowiska skarżącej, a tym samym ww. zasadności zarzutów skargi.
Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzut nieważności decyzji należy podnieść, że zgodnie z treścią art. 39 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm., dalej: "u.s.g."), wójt może upoważnić swoich zastępców lub innych pracowników urzędu gminy do wydawania decyzji administracyjnych, o których mowa w ust. 1, w imieniu wójta. Przy czym ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta – art. 11a ust. 3 u.s.g. Przepis art. 39 ust. 2 u.s.g. został powołany, jako podstawa prawna upoważnienia wydanego dla M. W. – Naczelnika Wydziału Finansowo – Budżetowego (Skarbnika Gminy) do wydawania w imieniu Burmistrza [...] i Gminy P. decyzji administracyjnych z zakresu spraw finansowych Gminy, a w szczególności podatków, opłat itd.
Zdaniem sądu, upoważnienie to jest prawidłowe. Udzielone zostało w formie pisemnej, opatrzono je datą, określono w nim, że jest bezterminowe, wskazano organ upoważniający i skierowano je do konkretnej osoby – M. W., z podaniem jej stanowiska. W sposób precyzyjny wskazano w tym dokumencie zakres przedmiotowy upoważnienia. Rację ma przy tym organ odwoławczy, że upoważnienia udzielane przez wójta, burmistrza czy prezydenta miasta podległym mu urzędnikom nie tracą mocy prawnej z chwilą, kiedy konkretna osoba, która udzieliła tych upoważnień, przestanie piastować ten urząd (zob. też wyrok WSA w Kielcach z 20 lutego 2025 r., I SA/Ke 543/24).
W orzecznictwie sądowym za utrwaloną należy uznać koncepcję organu organizacyjno-przedmiotową, a nie podmiotową (personalną). Od organu administracji jako wyodrębnionej części aparatu publicznego (jednostki organizacyjnej), powołanej do wykonywania określonych przez prawo zadań publicznoprawnych, wynikających ze zwierzchniej władzy (imperium), należy odróżnić konkretną osobę wykonującą kompetencje organu, będącą "piastunem". Organ administracji publicznej istnieje niezależnie od jego obsady personalnej, co wiąże się z ciągłością władz publicznych i ciągłością działania ich organów. W imieniu podmiotu publicznego jako takiego, działają jego organy, a nie osoby fizyczne stanowiące obsadę personalną poszczególnych organów. Istnienie organów i ich kompetencje, nie są uzależnione od tego kto w danej chwili piastuje dany urząd i czy urząd ten posiada aktualnie obsadę personalną (zob. np wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2008 r. II OSK 531/07; dostępny na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Dla ważności upoważnienia zawartego w aktach niniejszej sprawy nie ma zatem żadnego znaczenia okoliczność, że w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, czy wydania decyzji pierwszoinstancyjnej funkcję Burmistrza pełniła inna osoba, niż ta, która podpisała upoważnienie.
Należy również podkreślić, że postanowienia z 2 marca 2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r., jak i decyzja organu I instancji z 28 maja 2024 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r., wydane zostały w granicach udzielonego upoważnienia, którego zakres dotyczył, jak wyżej wskazano, wydawania decyzji administracyjnych z zakresu podatków. Oba te rozstrzygnięcia zawierają podpis Skarbnika G. M. W. z zaznaczeniem, że działa ona z upoważnienia Burmistrza.
W konsekwencji, Skarbnik G. M. W. została prawidłowo upoważniona do realizacji kompetencji organu podatkowego, w tym wszczynania postępowania i wydawania decyzji. Nie zachodzi zatem nieważność decyzji, o której mowa w skardze. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje przy tym niewskazanie w upoważnieniu przepisu art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Należy wskazać, że przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 39 ust. 2 u.s.g. Będące przedmiotem sporu upoważnienie spełnia wymogi zarówno przepisu ogólnego jak i szczególnego, dlatego brak jest podstaw do podważania jego prawidłowości. Na taki wynik wykładni przepisu np. 39 ust. 2 u.s.g. wskazuje się też w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2007 r., II FSK 621/06; dostępny j.w.).
Z tych przyczyn zarzut naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej jak i sformułowany na tej podstawie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji nie zostały przez sąd uwzględnione.
Odnośnie drugiego obszaru sporu podkreślić należy, że przedmiotem kontroli sądu była decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2021 i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania (tzw. decyzja kasacyjna). Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie przeprowadził prawidłowego postępowania podatkowego celem ustalenia stanu faktycznego w stosunku do przedmiotu opodatkowania. Zgromadził bowiem dowody, które nie tylko nie dawały pełnego i pewnego obrazu stanu posiadanych przez skarżącą budynków, ich powierzchni oraz przeznaczenia, a dodatkowo były ze sobą sprzeczne w powyższym zakresie. Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia związanego z istnieniem przedmiotu opodatkowania, konieczność wyjaśnienia sprzeczności, szczególnie pomiędzy zapisami ewidencji budynków, a zgromadzonymi w sprawie dalszymi dowodami oraz niezbędność przeprowadzenia dalszych dowodów w celu jednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania (budynków) ich powierzchni i sposobu użytkowania uzasadniało zastosowanie w sprawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Taka forma rozstrzygnięcia jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie jednak z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.
Należy jednocześnie podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter jedynie formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, a wskazówki zawarte w takiej decyzji nie mogą przesądzać o jej treści. Organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Przekazując sprawę, wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.
Powyższe oznacza, że dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, sąd powinien zbadać, czy zachodziły przesłanki uprawniające organ do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić jednocześnie należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, każda sprawa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, na skutek złożonego odwołania, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Zatem w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy, nie mogą bowiem zastępować postępowania przed organem I instancji. Jeżeli organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed organem pierwszej instancji, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu I instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień.
Zdaniem sądu, w sprawie prawidłowe było wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z uwagi na dostrzeżone uchybienia procesowe w kontekście zupełności postępowania podatkowego i kompletności materiału dowodowego. Zakres braków przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego wymagał przeprowadzenia tego postępowania w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu odwoławczego. Kolegium wskazało na konieczność ustalenia istnienia przybudówek do budynków o numerach 13A i 13C oraz budynku na działce nr [...] o pow. 44 m2, odniesienia się do opodatkowania budynku znajdującego się na działce nr [...] o pow. 48 m2, wyjaśnienia charakteru obiektu nr [...] oznaczonego jako budowla, a stanowiącego obudowę instalacji wodnej, wskazało również na konieczność dokonania pomiaru budynku nr 13B i dokonania oględzin nieruchomości, w tym działek nr [...], nr [...] i nr [...]. Zwróciło uwagę na obowiązek uzyskania oraz przeprowadzenia analizy wypisu rejestru gruntów oraz oceny okoliczności, że został złożony wniosek dotyczący wprowadzenia zmian zgodnie z operatem technicznym budynków położonych na działkach objętych zakresem postępowania podatkowego. Nakazało też uwzględnić i przedstawić w uzasadnieniu decyzji przedłożony przez podatnika dokument inwentaryzacji. Kolegium wyraziło również szereg krytycznych uwag do opinii biegłego J. W., zarzucając, że nie dokonał on oględzin wszystkich objętych zakresem sprawy działek, nie dokonał pomiaru powierzchni użytkowej obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania, nie opisał metodologii, nie przedstawił atestu ani certyfikatu potwierdzającego dopuszczenie miernika używanego do pomiarów.
Nie do zaakceptowania jest taki sposób dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie, że organ pomija istotne braki i sprzeczności w opinii biegłego (j. W.), dając wiarę temu dowodowi (niewykluczone, że z powodu trudności dowodowych, jakie napotykał w toku postępowania dowodowego). Dodatkowo braki dowodowe uzupełnia niezaktualizowaną na 2021 rok opinią prywatną (E. D.).
Niemniej jednak w kontekście uwag Kolegium odnoszących się do kwestii braku przeprowadzenia oględzin działki nr [...], które zdaniem organu w sposób miarodajny wykazałyby stan na gruncie, sąd zauważa, że biegły J. W. objął ww. działkę oględzinami, gdyż wskazał ją w treści opinii. Z opinii wynika, że na działce tej znajduje się budynek nr [...] o pow. 757,45 m2. Tymczasem z pisma Starosty z 25 marca 2021 r. wynika, że na spornej działce znajdują się: budynek przemysłowy o powierzchni 995 m2 oraz budynek przemysłowy o pow. 44 m2, czego nie stwierdził biegły w opracowaniu. Jeżeli drugi z tych budynków już nie istnieje, to mapa załączona do opinii temu przeczy. Dodatkowo działka nr [...] - zgodnie z treścią załącznika do opinii zatyt.: "[...] P." - stanowić ma własność nie tylko spółki, ale także M. S., co również nie koresponduje z treścią pisma Starosty 25 marca 2021 r. Nadto należy zauważyć, że w opinii J. W. wśród nieruchomości należących do spółki wymieniona została także działka nr [...], na której (i na działkach nr [...], [...] i [...]) ma znajdować się budynek 13C. Jednocześnie z tej samej opinii (zob. załącznik ww. "Zbiorcze zestawienie (...)") wynika, że działka ta jest własnością M. S..
Wskazane wyżej niejasności i braki opinii biegłego, dowodu dla tej sprawy o kluczowym znaczeniu, spowodowały, że w żadnym razie decyzja organu I instancji nie mogła pozostać w obrocie prawnym.
Powyższego nie sposób zaakceptować, albowiem świadczy to o wadliwie prowadzonym postępowaniu podatkowym w znacznej części. Sąd podziela stanowisko Kolegium, że mimo obszerności materiału dowodowego i poczynionych przez organ podatkowy ustaleń nie została w sposób bezsporny ustalona powierzchnia użytkowa budynków i sposób ich użytkowania, które to ustalenia są niezbędne do dalszego procedowania w sprawie. Materiał dowodowy nie dawał zatem podstaw do prawidłowego opodatkowania budynków.
Należy podkreślić, że wymienione przez organ odwoławczy ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania są niezbędne i mają kluczowe znaczenie z uwagi na treść przepisów u.p.o.l. Zgodnie bowiem z treścią art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Prawidłowe określenie, jakie rodzaju budynki i o jakiej powierzchni użytkowej znajdują się na działkach, których użytkownikiem wieczystym jest skarżąca ma więc zasadnicze znaczenie w sprawie.
Sąd podziela stanowisko, że decyzja organu I instancji wskazuje na brak przeprowadzenia wnikliwego i wszechstronnego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w stosunku do przedmiotu opodatkowania.
Z powyższego wynika, że decyzja organu I instancji niewątpliwie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.
W konsekwencji, skoro decyzja organu I instancji była wadliwa i dotyczyło to znacznego zakresu ustaleń faktycznych, zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było w pełni uzasadnione. Prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.
Jednocześnie Kolegium w sposób należyty określiło, w jakim zakresie i w jaki sposób organ I instancji uzupełni stwierdzone w postępowaniu odwoławczym wadliwości.
Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie decyzji spełnia zatem wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z treści podanej normy wynika, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja zawiera powyższe elementy.
Sąd nie odnosi się do zarzutów naruszenia prawa materialnego jako przedwczesnych. Wyjaśnić trzeba jednak, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Dopóki dane nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i co do zasady nie są władne do kwestionowania, czy też korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków (wyrok NSA z 30 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 738/16). Zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), odnosi się to do danych dotyczących tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem geodezyjnym (por. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13), czy też np. informacje dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1647/12).
Biorąc pod uwagę charakter procesowy decyzji organu odwoławczego i jej skutki, należy podnieść, że prowadząc ponownie postępowanie i rozpoznając sprawę organ I instancji będzie obowiązany ustalić wszystkie elementy składające się na przedmiot opodatkowania, ustalenia te poddać analizie i wywieźć stosowne wnioski. Te zaś, jeżeli przybiorą formę decyzji podatkowej, zostaną w pierwszej kolejności poddane kontroli dwuinstancyjnej, a następnie ewentualnie sądowoadministracyjnej.
Podsumowując, rozstrzygnięcie organu odwoławczego było prawidłowe i zgodne z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w istocie uwzględniało stanowisko samej skarżącej, która w odwołaniu i skardze uznaje decyzję organu I instancji jako niezgodną z prawem.
Z powyższych przyczyn sąd ocenił za niezasadne wskazane w skardze zarzuty, jak również kontrola, jakiej sąd dokonuje z urzędu, nie doprowadziła do ujawnienia naruszenia prawa prowadzącego do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.