Wyrok WSA z dnia 18 września 2025, sygn. I SA/Ke 281/25

Na powyższe postanowienie [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i wniósł o jego uchylenie. W uzasadnieniu pisma wskazał, że ze względu na złożony i obszerny materiał dowodowy uzasadnienie skargi przedstawi w późniejszym terminie.

W piśmie procesowym z 21 lipca 2025 r. (data wpływu do sądu) podatnik podniósł, że współwłaściciele nieruchomości odpowiadają solidarnie za zobowiązania w tym za podatki od nieruchomości, dlatego nie tylko on powinien odpowiadać za wszystkich współwłaścicieli. Podał, że sporna nieruchomość wpisana jest do rejestru zabytków, a zatem podatek od nieruchomości powinien być obliczony tylko za powierzchnie wykorzystywaną na działalność gospodarczą. Wskazał, że część lokali jest wyłączona z użytkowania decyzjami Nadzoru Budowlanego. Działalnością Urzędu Miasta K. zostały zdewastowane zabytkowe piwnice, czego jednym z efektów jest permanentne ich zalewanie i przemakanie fundamentów kamienicy.

W ocenie strony kara w górnej granicy jest rażąca. Nieruchomość od ponad 20 lat nie przynosi dochodu, ponieważ była w katastrofalnym stanie. Nadzór Budowlany nakazał wykonać prace remontowe, obejmujące całą kamienicę. Organ w poprzednich latach zmienił decyzje podatkowe, wskutek czego zapłata podatku miała następować jak w przypadku osób prawnych, co na skutek odwołań zostało zmienione i od tego czasu trwają perturbacje prawne.

Końcowo podał, że mimo prawomocnych decyzji wpłacił na konto organu podatkowego ponad [...] zł, a zatem stanowisko, że chce uniknąć płacenia podatków jest bezpodstawne. Organ chce wybrnąć z sytuacji, którą sam stworzył, a nie umiejąc jej rozwiązać - nakłada karę. Powtórzył, że lokale są ogólnodostępne i organ mógł wejść i dokonać oględzin. Nie było więc żadnych obiektywnych przeszkód do ich dokonania. Zdaniem skarżącego organ nałożył karę za własną bezczynność.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną dotychczas w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując tak określonej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia lub stwierdzenia nieważności postanowienia objętego skargą.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy postanowienie nakładające na skarżącego karę porządkową, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest zgodne z prawem. Zastrzeżenia skarżącego budzi nie tylko sama zasadność nałożenia kary porządkowej, lecz także jej wysokość.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest więc bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie. Odmowa winna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe.

Kara porządkowa przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej jest sankcją administracyjną służącą zdyscyplinowaniu uczestników postępowania (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013 r., s. 1331; zob. też np. wyrok NSA z 12 grudnia 2012 r., II FSK 198/12, CBOSA).

Uchylanie się od obowiązków procesowych jest z jednej strony dotkliwe dla organów podatkowych i dezorganizuje ich pracę, a z drugiej strony prowadzi do przewlekłości postępowania podatkowego. Norma wynikająca z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej ma zatem zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. np. wyrok NSA z 11 maja 2016 r., II FSK 1020/14). Co istotne:

a) katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawartymi w analizowanym przepisie ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określone, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało ich tok;

b) warunkiem wymierzenia kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 § 1 o.p. jest pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania, w tym o skutkach wynikających z tego przepisu;

c) przesłanką wymierzenia kary porządkowej jest brak uzasadnionej przyczyny odmowy określonego działania.

Przy wykładni art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej niezbędne jest również odniesienie się do obowiązków organów podatkowych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

I tak, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a - z kolei - z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (zob. wyrok NSA z 21 października 2011 r., II FSK 775/10 i powołane tam orzeczenia). Jednakże należy wskazać, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej to po stronie organu podatkowego spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego. Temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony (lub innej osoby) do okazania określonej rzeczy celem dokonania jej oględzin. Organ podatkowy bowiem na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej jest uprawniony, aby wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy; oraz – zgodnie z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny.

Strona postępowania ma zatem obowiązek dokonania na żądanie organu określonej czynności, w tym udostępnienia będącego w jej posiadaniu przedmiotu oględzin. Wynika to z art. 155 § 1 w zw. z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Zaakcentować należy, że powołane powyżej przepisy procedury podatkowej i inkwizycyjny model tego postępowania oznaczają, że organ podatkowy jest zobowiązany, aby z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Sankcją za niewykonanie tego obowiązku jest zaś nałożenie kary porządkowej zgodnie z przepisami rozdziału 22 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z brzmieniem z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność strony może być ograniczona jedynie w sytuacji, gdy odmowa wykonania wezwania nie jest bezzasadna. Zasadniczą przesłanką nałożenia omawianej kary porządkowej jest bowiem (obok przesłanek podmiotowych i dokonania prawidłowego wezwania przez organ podatkowy) brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania, "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 1695/16). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym jako usprawiedliwione niewykonanie obowiązku traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności. Nie ma zatem znaczenia to, czy w subiektywnym przekonaniu strony powinna ona dany obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu.

Przykładowo, znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2, nosi postępowanie strony, która poinformowana o żądaniu organu udostępnienia nieruchomości w celu dokonania oględzin oraz pomiarów powierzchni budynków, nie czyni zadość żądaniu organu, a z okoliczności przeprowadzonej czynności nie wynika, aby odmowa ta miała racjonalne uzasadnienie w obiektywnych okolicznościach sprawy. Bezzasadna odmowa to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (zob. B. Dauter, W. Gurba [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, W. Gurba, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 262, oraz powołane tam orzecznictwo; zob. też wyrok NSA z 21 listopada 2024 r., III FSK 929/24).

W realiach rozpoznawanej sprawy wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe dotyczyło ustalenia podatku od nieruchomości położonej w K., przy ulicy [...] za lata od 2018-2022. Współwłaścicielem nieruchomości jest m.in. skarżący.

Podatnik nie złożył do organu, pomimo istnienia takiego obowiązku (art. 6 ust 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, jak i nie uczynił tego po wystosowanych do niego przez organ wezwaniach. Tym samym nie podał danych dotyczących podstawy opodatkowania powierzchni użytkowej budynku i jego przeznaczenia.

Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że podjęte przez organ z urzędu czynności dowodowe zmierzające do ustalenia powierzchni użytkowej budynku i przeznaczenia poszczególnych lokali były niezbędne dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Z akt sprawy wynika dalej, że zawiadomieniem z dnia 23 lipca 2024 r. organ poinformował o dacie przeprowadzenia oględzin nieruchomości (28.08.2024 r., godz. 10.00), powołując art. 198, art. 190, art. 155 Ordynacji podatkowej i wskazał, że oględziny zostaną przeprowadzone w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Następnie, podając jako podstawę działania art. 155 Ordynacji podatkowej organ wezwał skarżącego do stawienia się w w/w terminie celem udostępnienia i umożliwienia wejścia do nieruchomości. Stronę pouczono też o tym, że nie zastosowanie się do powyższego zagrożone jest karą porządkową w wysokości do [...] zł., zgodnie z art. 262 Ordynacji podatkowej. Pismo zostało doręczone skarżącemu z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu zawiadomienie zawierało wszystkie konieczne elementy i informacje, w tym przywołane przepisy prawa dotyczące wezwań organów do wykonania wskazanych czynności oraz pouczenia o konsekwencjach uchylenia się od wykonania wezwania – wymierzeniu kary porządkowej w wysokości do [...] zł.

Skarżący natomiast bezzasadnie nie wykonał nałożonego przez organ podatkowy obowiązku okazania przedmiotu oględzin. W świetle przedstawionych wyżej rozważań stwierdzić trzeba, że w realiach sprawy nie zaistniały obiektywne okoliczności, które usprawiedliwiałyby niewykonanie obowiązku. Strona nie wykazała istnienia okoliczności od niej niezależnych, trudnych do przezwyciężenia, które uniemożliwiały zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności. Postawa podatnika uniemożliwiła organowi dokonanie ustaleń w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia argumentacja strony o dostępności lokali. To na skarżącym, jako współwłaścicielu nieruchomości ciążył obowiązek okazania przedmiotu oględzin.

Sąd podziela też stanowisko Kolegium dotyczące adekwatności wysokości wymierzonej kary w górnej granicy, albowiem odpowiada ona rodzajowi i stopniu zawinienia strony. Zachowanie podatnika, uniemożliwiające przeprowadzenie oględzin z nieruchomości, bez wątpienia tamowało bieg prowadzonego postępowania podatkowego, narażało organ na ponoszenie dodatkowych kosztów oraz w konsekwencji na uszczuplenie podatku. W realiach niniejszej sprawy podatnik świadomie i bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia nie dokonał okazania w wyznaczonym terminie nieruchomości, której jest współwłaścicielem. O terminie oględzin został powiadomiony z odpowiednim wyprzedzeniem, co powodowało, że miał możliwość podjęcia stosownych działań w celu zapewnienia w wyznaczonym miejscu i czasie dostępu do zajmowanych pomieszczeń (lokali). Tego rodzaju działania mogły przybrać choćby formę upoważnienia przez podatnika osoby trzeciej lub jednego ze współwłaścicieli do okazania i udostępnienia spornych części nieruchomości.

W realiach sprawy zasadne jest twierdzenie, że skarżący uporczywie uchyla się od nałożonych na niego przepisami prawa obowiązków jak i utrudnia, a wręcz uniemożliwia skuteczne podejmowanie czynności przez organ z urzędu, celem ustalenia podstawy opodatkowania. Jedyną formą aktywności skarżącego w sprawie jest kwestionowanie działań organu, przy całkowitej ignorancji ciążących na nim obowiązków, jako współwłaściciela nieruchomości.

W konsekwencji taka właśnie postawa podatnika uzasadniała wymierzenie kary porządkowej w wysokości maksymalnej.

Nie bez znaczenia dla oceny powyższego pozostaje znaczna wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2017 r., I SA/Gd 520/17).

Podkreślenia wymaga, że na zasadność i wysokość wymierzonej kary nie mogą mieć wpływu przywoływane przez skarżącego okoliczności remontów kamienicy, deklarowanego braku dochodów, czy dokonywanych na konto urzędu wpłat sum pieniężnych. W realiach sprawy – dotyczącej nałożenia kary porządkowej – miarodajne jest jedynie ustalenie prawidłowości wezwania strony do określonego zachowania, określenia skutków zaniechania oraz bezzasadności odmowy dokonania czynności. Te zaś elementy zostały przez organ wykazane w sposób niewątpliwy i oczywisty. Końcowo w kontekście stanowiska skarżącego w spornym obszarze wyjaśnić należy, że miarkując wysokość kary porządkowej, należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności, jakie są związane ze sprawą. Rozpatrując w tym kontekście niewykonanie, skierowanego do strony, zasadnego i prawidłowo sformułowanego wezwania, należy mieć na względzie takie cechy zaniechania podatnika jak: umyślny bądź też nieumyślny charakter naruszenia, notoryjny, czy też tylko przypadkowy jego charakter, stopień nasilenia złej woli, czasokres trwania w nieprzejednanej postawie, mniej lub bardziej lekceważący stosunek danego podmiotu do ustawowego obowiązku, czy też jawne i celowe działanie, mające na celu blokowanie lub utrudnianie postępowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2020 r., I SA/Rz 12/20). Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy i biorąc pod uwagę ogół jej okoliczności, wskazać trzeba, że podatnika w toku trwającego postępowania podatkowego cechuje lekceważący stosunek do ustawowych obowiązków i notoryczne uchylanie się od ich wykonania (brak udzielenia informacji o nieruchomości, w tym na wezwania organu), jak i nieuzasadnione obiektywnymi okolicznościami zaniechanie wykonania obowiązków nałożonych przez organ (udostępnienia nieruchomości w celu dokonania jej oględzin i pomiarów), co uniemożliwiło ustalenie przez organ podstawy opodatkowania.

Powyższe uzasadniało zdaniem Sądu wymierzenie kary porządkowej w wysokości [...] zł. Tak ukształtowana kara w świetle wszystkich okoliczności sprawy jest karą sprawiedliwą, a jej wysokość stanowi adekwatną reakcję, znajdującą uzasadnienie w skali zaniechań, jakich dopuścił się podatnik oraz uwzględnia czasokres trwania zwłoki, który istotnie utrudnia prowadzenie postępowania podatkowego. Innymi słowy tak ukształtowaną wysokość kary uzasadnia obstrukcja procesowa podatnika i jej skutki w postaci braku możliwości zakończenia postępowania podatkowego.

Wobec powyższego, w ocenie sądu organy słusznie uznały, że w przyjętych okolicznościach faktycznych zostały spełnione przesłanki nałożenia kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaś podniesiona w skardze i piśmie procesowym argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na względzie powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

.