Nie stanowi również, w ocenie dyrektora, podstawy do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji powołany w odwołaniu argument o nieudzieleniu informacji o ciążącym na podatniku obowiązku złożenia deklaracji SD-Z2 przez urzędniczkę Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta. Administracja samorządowa działa bowiem w oparciu o właściwe dla niej prawo administracyjne.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.
Zaskarżonej decyzji zarzucił arbitralne podejście, nieuwzględnienie okoliczności i obiektywnych argumentów zawartych we wniosku z 26 lutego 2024 r. w sprawie złożenia deklaracji SD-Z2, w zażaleniu z 22 marca 2024 r., w odwołaniu z 3 października 2024 r.
Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji dyrektora i poprzedzającej ją decyzji naczelnika.
W uzasadnieniu skargi zarzucił, że w całym postępowaniu nie uwzględniono okoliczności i argumentów związanych z jego stanem zdrowia. Wskazał, że pomimo, że art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawiera instytucji prawnej przywrócenia terminu do dokonania czynności prawnej, to jednak przepisy Ordynacji podatkowej, zwłaszcza art. 162 § 1 tej ustawy, daje organowi podatkowemu możliwość przywrócenia terminu do dokonania określonej czynności. Zaznaczył, że podobna instytucja prawna przywrócenia terminu funkcjonuje w postępowaniach administracyjnych, cywilnych, karnych.
Stwierdził, że kwota [...]zł jaką mu wyznaczono do zapłaty, nazwana przez organ podatkowy "podatkiem", jest niczym innym jak karą za zwłokę. Absurdalnym jest, że zwłoka 1-dniowa, czy 1800-dniowa w złożeniu zeznania SD-Z2 skutkuje naliczeniem takiej samej kwoty. Zwłoka dotyczyła zaledwie 30 dniowego opóźnienia w złożeniu zeznania SD-Z2, a nie stanowiła zwłoki z spłacie należności. Zaznaczył, że wg orzecznictwa sądów administracyjnych uchylane są zaskarżone decyzje w sprawach spadków i darowizn - np. wyrok WSA w Warszawie, III SA/Wa 280/25; wyrok NSA, III FSK 64/24.
W odpowiedzi na skargę dyrektor wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Na wstępie wyjaśnić należy, że podstawowym celem sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień) a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności.
Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Natomiast wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.
Dokonując w rozpoznawanej sprawie oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie było obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia, sąd stwierdził, iż organy administracji, zarówno przy wydawaniu decyzji w pierwszej, jak i w drugiej instancji, nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa.
Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy administracji, przyjęto za podstawę rozważań sądu.
Spór w sprawie dotyczył zagadnień związanych z istnieniem prawa skarżącego do zwolnienia podatkowego z tytułu otrzymania od syna darowizny w postaci samochodu marki Volvo V60 Cross Country rok prod. 2021, nr rej. [...], o wartości [...] zł.
Orzekające w sprawie organy stwierdziły bowiem, że skarżący uchybił terminowi na złożenie deklaracji SD-Z2, a zatem nie przysługuje mu zwolnienie wynikające z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837; ze zm.; dalej: "u.p.s.d.").
Natomiast skarżący argumentował, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazywał de facto na brak proporcjonalności skutku w odniesieniu do okresu zwłoki w złożeniu zeznania SD-Z2, traktując ustalone zobowiązanie podatkowe jako karę.
W ocenie sądu rację w niniejszym sporze należało przyznać organom.
Podkreślić należy, że u.p.s.d. odnosi się do nabywców własności rzeczy lub praw majątkowych będących osobami fizycznymi i dzieli podatników na trzy grupy, w zależności od stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa, przyjmując zasadę, że im bliższe pokrewieństwo podatnika względem spadkodawcy, tym podatek jest niższy.
W sprawie nie było sporu, że podatnik należy do grupy I. Nabycie spadku przez osoby zaliczone do tej grupy co do zasady podlega obowiązkowi podatkowemu. Nabycie takie jest wolne od podatku, jeżeli podatnik wykona pewne czynności. Mianowicie jeśli zgłosi nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.).
Aby zatem nabycie rzeczy i praw w drodze przepisów prawa spadkowego od najbliższej rodziny nie podlegało podatkowi, musi nastąpić zgłoszenie nabytych rzeczy i praw właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w odpowiednim terminie. W przeciwnym bowiem razie spadek opodatkowany jest na ogólnych zasadach, czyli tak jak dla spadkobierców z I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). Innymi słowy, bezskuteczny upływ terminu na złożenie zgłoszenia SD-Z2 powoduje, że nie podlega on przywróceniu, lecz skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (por. wyrok NSA z 31 października 29024 r., III FSK 29/24; wyrok ten i przywołane w dalszej części niniejszego uzasadnienia wyroki dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyjaśnić należy, że zgłoszenie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest w istocie informacją udzieloną organowi podatkowemu o nabyciu własności bądź prawa majątkowego i jednocześnie oświadczeniem podatnika, że w związku z nabyciem własności, czy prawa majątkowego od osób wskazanych w art. 4a ust. ust. 1 u.p.s.d., chce on skorzystać ustawowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn (por. wyrok NSA 4 lutego 2025 r., III FSK 1179/23). W wyroku z 21 stycznia 2025 r., III FSK 850/23 NSA wyraził pogląd, że skoro skorzystanie z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi prawo, a nie obowiązek podatnika, to ma on prawo, a nie obowiązek złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Zgłoszenie powinno stanowić, złożone w określonym terminie oświadczenie obdarowanego zaliczonego do kręgu ściśle oznaczonych osób, że nabył w drodze darowizny własność rzeczy lub praw majątkowych. Oświadczanie to powinno przy tym stanowić wyraz dążenia obdarowanego do uzyskania zwolnienia. Nie ujawniając we właściwym czasie wobec organu podatkowego wszystkich otrzymanych w darowiźnie rzeczy i praw majątkowych obdarowany godzi się na ustalenie z tego tytułu należnego podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy.
Odnośnie warunku zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. sąd w całości podzielił stanowisko i argumentację organów wyrażoną w tym zakresie. Z treści powołanego przepisu wynika, że niedotrzymanie terminu w nim określonego, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia i to bez względu na przyczynę uchybienia.
Należy także podkreślić, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądzają to, że został określony w przepisach prawa materialnego oraz skutki, które wywołuje jego niezachowanie. Zostały one określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. (por. wyrok NSA z 2 marca 2017 r., II FSK 291/15). Skoro termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego, to nie mógł mieć do niego zastosowania przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, który dotyczy przywracania terminów procesowych.
W rozpoznawanej sprawie bezspornym było, że umowa darowizny samochodu pomiędzy skarżącym, a jego synem została zawarta 23 lipca 2023 r. i od tego dnia biegł termin na złożenie zgłoszenia nabycia przedmiotu darowizny. Termin ten upłynął 23 stycznia 2024 r. Formularz SD-Z2 wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych skarżący złożył 28 lutego 2024 r. Oczywistym jest zatem, że omawiany termin nie został zachowany.
Nie miały przy tym znaczenia w świetle prawa powody niedotrzymania tego terminu: problemy zdrowotne, trudności finansowe, czy też jakiekolwiek inne (podkreślenie sądu).
W konsekwencji, skoro w świetle prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych, organy stwierdziły, że strona złożyła zgłoszenie o nabyciu własności samochodu z uchybieniem sześciomiesięcznego terminu liczonego od dnia powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., to trafna była konkluzja, że nie przysługiwało jej zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i tym samym należało opodatkować nabycie przez skarżącego własności pojazdu, stosownie do treści art. 4a ust. 3 u.p.s.d., zgodnie z którym w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Prawidłowo zastosowano również art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. (obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń), art. 8 ust. 1 u.p.s.d. (wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów), art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (opodatkowaniu podlega nabycie, od jednego zbywcy, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 36 120 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej) oraz skalę podatkową określoną w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. do nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
W ocenie sądu skarżący dbając należycie o własne interesy powinien i mógł, w związku z zamiarem zawarcia umowy darowizny, wystąpić do organu właściwego rzeczowo – Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o stosowną informację o skutkach prawnopodatkowych tej umowy. Nawet przy zachowaniu zwykłej staranności możliwym było uzyskanie takiej wiedzy. Brak takiej informacji ze strony urzędniczki Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta w K. nie usprawiedliwia braku staranności skarżącego w tym zakresie.
Odnosząc się do przytoczonych przez skarżącego w skardze wyroków WSA w Warszawie i NSA, należy wyjaśnić, że zapadły one na gruncie odmiennego stanu faktycznego (wyrok WSA w Warszawie), odmiennego stanu faktycznego i prawnego (wyrok NSA) i w żaden sposób nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.
Z dostępnego sądowi z urzędu uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z 14 maja 2025 r., III SA/Wa 280/25 wynika bowiem, że w rozpoznawanej sprawie sąd ten przyjął, że wcześniejsze złożenie zeznania przed dniem powstania obowiązku podatkowego, nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia podatkowego, albowiem ustawodawca zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. określony w nim termin wskazuje jednoznacznie na sposób obliczenia terminu końcowego (a nie początkowego) złożenia zeznania. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przekroczeniem końcowego terminu na złożenie zgłoszenia. Z kolei z uzasadnienia wyroku NSA z 6 maja 2025 r., III FSK 64/24 wynika, że istotą sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi obu instancji była ocena, czy warunki zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. mogły zostać spełnione w sytuacji, gdy osoba ubiegająca się o ulgę nie posiadała pisemnej umowy o sprawowanie opieki z notarialnie poświadczonymi podpisami, lecz przedstawiła testament notarialny oraz pełnomocnictwo w tej samej formie, wskazujące na długotrwałe i rzeczywiste sprawowanie opieki nad spadkodawczynią. Zatem okoliczności faktyczne i zastosowane przepisy są zupełnie inne od tych, występujących w tej sprawie.
Podsumowując, z uwagi na niespełnienie warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., trafnie organy wywiodły, że nabycie własności rzeczy (samochodu) przez skarżącego podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Zdaniem sądu zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd z urzędu nie dostrzegł również innych wad zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i uchybień w toku postępowania zakończonego jego wydaniem.
Ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu, uzasadniało to oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.