Końcowo dyrektor stwierdził, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej podatnika - jako członka zarządu za zaległości spółki A. również w zakresie odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz kosztów egzekucyjnych. Podatnik podejmując się pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki przyjął na siebie ryzyko płynące z przepisów prawa podatkowego, w tym również z art. 116 Ordynacji podatkowej.
W. T. złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił, że organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, dokonał oceny w sposób tendencyjny z góry nakierowanej na realizację stanowiska naczelnika. Podniósł, że dyrektor nie dokonał własnych ustaleń i określenia statusu podatnika w zakresie uczestnictwa w Zarządzie spółki, opierając się na materiałach przedstawionych przez naczelnika. Zdaniem skarżącego organ nie uwzględnił faktu, że w dniu hipotetycznej upadłości nie pełnił w zarządzie spółki żadnej funkcji. Nadto zarzucił, że organ dokonał nieprawidłowej oceny w zakresie oceny kwestii przedawnienia zobowiązania.
W uzasadnieniu skargi przedstawił stanowisko w sprawie oraz podniósł argumentację na poparcie sformułowanych zarzutów. Wyjaśnił, że organ nie dokonał ustaleń chociażby poprzez zasięgnięcie opinii w Sądzie Rejonowym w K. prowadzącym akta spółki A. w zakresie postępowania w celu wypisu jego osoby z zarządu spółki. Podał, że wielokrotnie składał do sądu dokumentację, jak też uchwały odwołujące go po złożeniu rezygnacji z zarządu spółki. Podatnik podniósł, że nie ma wpływu na czas, w jakim sąd rozpatruje wnioski oraz na działania udziałowców i nowego zarządu spółki. Do Sądu Rejonowego w K. prowadzącego akta spółki dostarczył wszystkie dokumenty, w tym rezygnację oraz uchwałę wraz z dodatkową uchwałą związaną z błędem pisarskim w dacie uchwały pierwotnej. Organ odwoławczy nie pozyskał i nie ocenił tych dokumentów tym samym nie mógł w sposób obiektywny ocenić czy i kiedy zrezygnował z funkcji prezesa zarządu i kiedy został z niego odwołany. Zwrócił uwagę, że pełnienie funkcji w zarządzie jest obopólnym oświadczeniem woli - udziałowca, który powołuje dana osobę do zarządu, jak też osoby powoływanej wyrażającej zgodę na powołanie. To samo dotyczy rezygnacji. Zdaniem podatnika składając skuteczną rezygnację z pełnionej w spółce funkcji dokonał aktu konstutywnego i przestał pełnić funkcję z chwilą złożenia rezygnacji. Czynność podjęcia ewentualnej uchwały wspólników jest czynnością deklaratywną potwierdzającą a nie konstytuująca stanu faktycznego. Nie można przymusić wolą udziałowców nikogo do pełnienia funkcji w zarządzie. Wyjaśnił, że jako osoba składająca rezygnację, która następnie wolą udziałowców została potwierdzona w postaci uchwały stał się osobą zewnętrzna dla spółki i nie miał uprawnień do złożenia wniosków do KRS. Dowiedziawszy się, że nadal jest wpisany, podjął korespondencję z Sądem Rejestrowym żądając ujawnienia prawidłowych danych. Według jego wiedzy Sąd od dłuższego czasu prowadzi w postępowanie przymuszające w stosunku do spółki. Podejmując postępowanie przymuszające w ocenie podatnika Sąd Rejestrowy uznał, że nie jest już członkiem zarządu a kwestia rzeczywistego wykreślenia jest tylko kwestią formalną wynikającą ze sformalizowania procedur sądowych. Następnie podniósł, że naczelnik uznał, że nie ma on uprawnień do reprezentowania spółki, odmawiając doręczenia decyzji wymiarowej celem jej zaskarżenia.
Następnie podatnik podniósł, że dyrektor wskazał, że w dacie 23 grudnia 2019r. spółka stała się niewypłacalna i z upływem tego dnia rozpoczął się 30 - dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przyjmując, że rezygnacja z zarządu była konstytutywna co następnie w formie deklaratoryjnej zostało potwierdzone uchwałą wspólników wraz ze sprostowaniem daty to w dniu, w którym spółka stała się niewypłacalna nie pełnił funkcji w zarządzie spółki. Organ odwoławczy celowo pominął ten fakt mając świadomość, że uznanie go spowoduje, że nie będą spełnione warunki określone w art 116 Ordynacji podatkowej. Nadto zarzucił, że organ nieprawidłowo określił termin przedawnienia roszczeń. W decyzji podkreśla, że co do zasady zobowiązania przedawniły się z końcem miesiąca grudnia 2024 r. W jego ocenie przedawnieniu uległo również zobowiązanie, które przeniesiono na stronę. Podawany przez organ odwoławczy fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego na miesiąc przed przedawnieniem wskazuje, że postępowanie zostało wszczęte instrumentalnie tylko w celu ewentualnego zawieszenia biegu przedawnienia. Jest to nadużycie ze strony organu. Organ podatkowy prowadził sprawę w stosunku do spółki przez kilka lat, podobnie jak wobec jego osoby w zakresie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, gdyż postępowanie zostało wszczęte w 2023 r. Organ już na początku tych postępowań nie uznał, że należy wszcząć postępowanie karno-skarbowe, zaś czekał z decyzją do ostatniego miesiąca przed upływem terminu przedawnienia. Fakt ten jednoznacznie potwierdza, że postępowanie karno-skarbowe wszczęto instrumentalnie a zachowania takie wielokrotnie podlegały krytycznej ocenie sądów.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie w dniu 11 września 2025 r. pełnomocnik skarżącego ustanowiony w ramach prawa pomocy poparł skargę i sprecyzował, że dotyczy ona tej części decyzji dyrektora, w której organ ten utrzymał w mocy decyzję naczelnika. Wniósł o uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w tej części. Dodał, że w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia decyzji wymiarowej spółce, jak też akta te nie zawierają postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, co świadczy o wadliwości prowadzonego postępowania i uniemożliwia skuteczną kontrolę decyzji organu odwoławczego. Dodatkowo wniósł o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu i oświadczając, że koszty te w żadnej części nie zostały pokryte przez skarżącego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, dlatego sąd uchylił decyzję dyrektora w zaskarżonej części.
Na wstępie zauważenia wymaga, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sprawa, będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 roku.
Zarzuty skargi koncentrują się na kwestiach: przedawnienia zobowiązania głównego spółki, braku ustaleń organu odwoławczego dotyczących daty zakończenia pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, w tym, w kontekście dnia, który według organu stanowił właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.
Kontrolując zaskarżoną decyzję według wyżej określonych kryteriów sąd doszedł do przekonania, że w realiach sprawy doszło do naruszenia przez organy art. 116 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit a i e Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jak również art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Do naruszenia wyżej wymienionych przepisów doszło na kilku płaszczyznach.
Po pierwsze: poprzez niewłaściwe, bo co najmniej przedwczesne zastosowanie art. 116 § 1 O.p., w sytuacji braku uprzedniej pełnej analizy kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania u dłużnika głównego przez organ (tu: nieprawidłowo zwróconej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT za lipiec 2019 r.) tj. rozważenia okoliczności instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego oraz brak w aktach sprawy postanowienia o wszczęciu tego postępowania, co uniemożliwia sądowi skuteczną kontrolę założenia organu o istnieniu długu głównego w dacie wydawania zaskarżonej decyzji.
Po drugie: zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli sądu, w zakresie oceny prawidłowości wszczęcia postępowania wobec W. T., które powinno nastąpić po doręczeniu decyzji określającej spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT za lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł (w ten sposób zaległością stała się kwota [...]zł zwrócona uprzednio na rachunek spółki, a wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji). W aktach sprawy brakuje dowodu doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 22 grudnia 2021 r., znak [...] Z jej treści wynika, że została skierowana do W. T. jako prezesa zarządu spółki, natomiast organ przyjmuje że stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Okoliczności te uchylają się spod kontroli, tym samym organ naruszył art. 108 § 2 pkt 2 lit a i e, art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p.
Po trzecie: organ poczynił wadliwe, gdyż niepełne i oparte na błędnych założeniach ustalenia, co do okresu pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, co doprowadziło do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Po czwarte: organ przyjął błędne założenia jakoby na gruncie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie było możliwe skuteczne podnoszenie zarzutów w zakresie ustaleń i kwalifikacji prawnych dokonanych na etapie postępowania wobec dłużnika głównego, a zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej, co doprowadziło do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie mu wykazania zasadności argumentacji przedstawionej w odwołaniu, a odnoszącej się do decyzji wymiarowej.
Tytułem wstępu do rozważań przypomnieć wypada, że zgodnie z treścią art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta dotyczy też odsetek za zwłokę od tych zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt. 2 lit a O.p.).
Z dyspozycji zawartej w treści art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1177) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Ustawodawca uregulował również zakres odpowiedzialności podatkowej członków zarządu. W myśl art. 116 § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52, a także art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przywołane regulacje prawne mają także zastosowanie do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.).
Z powyższego wynika zatem w sposób bezsporny, że aby możliwe było skuteczne obciążenie członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania spółki muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki pozytywne, tj.:
- dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz
- egzekucja prowadzona z majątku spółki musi być w całości lub w części bezskuteczna.
Odpowiedzialność członka zarządu spółki może natomiast zostać wyłączona pod warunkiem wykazania przez niego istnienia przesłanek negatywnych, takich jak: 1. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, 2. wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu, zaś organy podatkowe winny ograniczyć się do poddania weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności.
Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki na gruncie art. 116 O.p. organ zobowiązany jest więc wykazać jedynie przesłanki pozytywne przewidziane w przywołanym przepisie, tj. pełnienie funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. O możliwości orzeczenia odpowiedzialności wobec osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki przesądza kumulatywne zaistnienie obu w/w okoliczności.
Nie ulega jednak żadnej wątpliwości, że do wydania decyzji merytorycznej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej (także w postępowaniu odwoławczym) może dojść tylko wówczas, gdy w dacie orzekania istnieje zobowiązanie podatkowe dłużnika głównego – tu: spółki. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. na skutek przedawnienia.
Ze względu na akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jako osoby trzeciej warunkiem orzeczenia o tej odpowiedzialności jest wymagalność zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa. W sytuacji zatem, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika – spółki brak jest podstaw do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za niewymagalne już zobowiązania główne.
W doktrynie podkreśla się, że w związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. W komentarzu do art. 107 O.p. autorstwa S. Babiarza wskazano: "Charakterystyczne jest, że ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich, natomiast jeśli chodzi o zakres przedmiotowy, wygaśnięcie zobowiązań podatnika, płatnika, inkasenta lub następcy prawnego powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich. Chodzi tu o zdarzenie prawne wskazane w art. 59 (odpowiedzialność akcesoryjna). Każde ze zdarzeń prawnych, o jakich mowa w tym artykule (z pewnymi zastrzeżeniami, o czym dalej), uwolni od odpowiedzialności osobę trzecią, ale nie odwrotnie" (System informacji prawnej LEX, Komentarz do art. 107 Ordynacji podatkowej). Analogicznie wypowiedział się R. Dowgier: "Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego (wyrok WSA w Gdańsku z 8.01.2015 r., I SA/Gd 1347/14)" – tak: System informacji prawnej LEX, Komentarz do art. 107 Ordynacji podatkowej.
Stanowisko powyższe sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela. Przenosząc je na grunt kontrolowanej sprawy, zdaniem sadu w jej realiach nie zostało prawidłowo dowiedzione, że zaległość podatkowa spółki (tu: nienależnie zwrócona nadwyżka) w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. istniała w dacie orzekania przez organ odwoławczy, ponieważ zachodzą wątpliwości, co do skuteczności zawieszenia biegu terminu jej przedawnienia, a tym samym jej wymagalności na moment orzekania przez DIAS.
Zauważyć trzeba, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za lipiec 2019 r., określony w art. 70 § 1 O.p., upływał w dniu 31 grudnia 2024 r. Organ odwoławczy wskazał, że bieg tego terminu został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem w dniu 29 lipca 2024 r. postępowania karnego skarbowego oraz podał, że spółka została o tym zawiadomiona zgodnie z art. 70c O.p. Były to jedyne informacje, jakie podał organ dla uzasadnienia możliwości merytorycznego orzekania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł.
Jak jednak celnie zarzucił pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 6 listopada 2025 r., akta sprawy nie zawierają oryginału, względnie poświadczonej za zgodność z nim kopii, postanowienia o wszczęciu tego postępowania, co uniemożliwia weryfikację wystąpienia tej okoliczności jak i ustalenie istnienia związku z deklarowanym przez organ toczącym się postępowaniem karnym skarbowym, a niewykonaniem zobowiązania, za które ma ponosić odpowiedzialność skarżący. Tymczasem z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika wprost, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgromadzony przez organ materiał dowodowy w sprawie winien taką analizę umożliwiać. Podkreślić trzeba, że sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Okoliczności tak istotnej, bo dotyczącej istnienia zaległości dłużnika głównego, nie można natomiast przyjmować "na wiarę" i w oparciu o deklaracje organu, że takie dokumenty istnieją.
Na takiej podstawie sąd nie byłby w stanie rzetelnie spełnić swojej roli kontrolnej.
W ponownie toczącym się postępowaniu organ zadba zatem o obecność w aktach sprawy dokumentów, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, z treści których wywodzi zaistnienie określonych skutków prawnych. Tym samym obowiązkiem organu będzie uzupełnienie materiału dowodowego o w/w postanowienie.
Ponadto zachodzi wątpliwość, co do motywu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. czy zostało ono wszczęte w celu mu właściwym, czy w celu wywarcia skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki. W tym ostatnim przypadku wszczęcie to byłoby nadużyciem prawa i jako takie – nie wywarłoby oczekiwanego skutku. Wskazana wątpliwość zachodzi, ponieważ wszczęcie nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia (pięć miesięcy), a jednocześnie ponad 2,5 roku po zakończeniu decyzją wymiarową postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki. Nie jest również czytelne, z jakiego względu organ czekał tak długo z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Znamienne w realiach sprawy jest również to, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego (29 lipca 2024 r.) doszło już po wszczęciu postępowania wobec W. T., co nastąpiło w czerwcu 2024 r.
Podniesienia wymaga, że według tezy uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 1-3 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak natomiast wynika z treści jej uzasadnienia obowiązek badania, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinien być realizowany poprzez wszechstronną analizę okoliczności sprawy podatkowej, obejmującą w szczególności: bliskość kresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ewentualną sytuację oczywistego braku podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia postępowania karnego skarbowego (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.), czy też czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego tj. aktywność organu prowadzącego to postępowanie. Ponieważ odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółki jest akcesoryjna względem odpowiedzialności spółki, jako podatnika i nie może być większa aniżeli odpowiedzialność podatnika, to instrumentalność (intencjonalność) wszczęcia postępowania karno skarbowego powinna być badana w postępowaniu dotyczącym osoby trzeciej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zakres tego postępowania obejmuje okoliczność istnienia długu głównego, a wręcz stanowi ona warunek konieczny możliwości merytorycznego orzekania o tej odpowiedzialności i jej ewentualnym zakresie. Dodatkowo wskazać trzeba, że kwestia instrumentalności powinna być również rozważana i badana pod kątem daty wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2025 r., sygn. akt III FSK 463/25, CBOSA).
Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że została ona podjęta już po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania głównego, organ odwoławczy nie zawarł żadnych rozważań w zakresie oceny instrumentalności czynności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Również w odpowiedzi na skargę organ nie omawia tej kwestii, pozostawiając poza komentarzem argumentację, którą w tym kontekście strona poruszyła w treści skargi wskazując, że postępowanie to zostało zainicjowane instrumentalnie, jedynie w celu ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Element ten jest natomiast konieczny do oceny istnienia w dniu orzekania przez organ zaległości dłużnika głównego, a jego brak świadczy o naruszeniu przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wadliwe i niepełne sporządzenie uzasadnienia decyzji jak również przepisów art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak poczynienia ustaleń faktycznych pozwalających na ocenę czy doszło do nadużycia przez organ omawianej instytucji.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dokona za pomocą dostępnych prawem środków dowodowych ustaleń w zakresie motywu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przebiegu i ewentualnie efektu tego postępowania, rozważy istnienie negatywnych przesłanek procesowych, a następnie dokona oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, biorąc również pod uwagę datę wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącego. W rezultacie dokona oceny istnienia zaległości dłużnika głównego, za którą miałby odpowiadać skarżący, jako członek zarządu spółki, pełniący tą funkcję w dacie powstania zobowiązania.
Zaskarżona decyzja uchyla się także spod kontroli sądu, w zakresie oceny prawidłowości wszczęcia postępowania wobec W. T., które powinno nastąpić po doręczeniu decyzji określającej spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT za lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł (w ten sposób zaległością stała się kwota [...]zł zwrócona uprzednio na rachunek spółki, a wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji). W aktach sprawy brakuje dowodu doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 22 grudnia 2021 r., znak [...] Z jej treści wynika zaś, że została skierowana do W. T. jako prezesa zarządu spółki, natomiast organ przyjmuje że stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Sąd nie jest władny ocenić prawidłowości przyjętych przez organ założeń, a jest to niezbędne do pełnej i prawidłowej kontroli decyzji wydanej w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Jak wynika bowiem z treści art. 108 § 2 pkt 2 lit a oraz lit e O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a.
Świadczy to o naruszeniu przez organ art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu obowiązkiem organu będzie uzupełnienie materiału dowodowego o dowód doręczenia decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki i ocena skuteczności tego doręczenia.
Zdaniem sadu organ poczynił również wadliwe, gdyż niepełne i oparte na błędnych założeniach ustalenia co do okresu pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, co doprowadziło do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Organ w realiach sprawy przyjął, że skarżący sprawuje w/w funkcję od 1 grudnia 2018 r. (uchwała nr [...]/2018 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki) do nadal, czyli do daty wydania zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że skarżący jako prezes zarządu widnieje w rejestrze przedsiębiorców KRS, a w aktach sprawy brak jest prawidłowego dokumentu dotyczącego odwołania skarżącego z pełnionej funkcji (organ eksponuje brak właściwej formy uchwały, brak wpisu - wykreślenia w KRS i błędną, bo nieistniejącą datę uchwały nr [...] o odwołaniu skarżącego z zarządu spółki – tj. 31 listopada 2019 r.).
Tymczasem skarżący konsekwentnie w ramach trwającego postępowania w składanych do organu pismach podnosi, że funkcję prezesa zarządu pełnił do 30 listopada 2019 r. Na dowód tego twierdzenia złożył do organu I instancji uchwałę nr [...] Zgromadzenia Wspólników A. sp. z o.o. w K. z dnia "31 listopada 2019r.", z treści której wynika, że w związku ze złożoną w tym samym dniu pisemną rezygnacją ze stanowiska zgromadzenie wspólników przyjmuje ją i odwołuje W. T. z zarządu spółki i pełnienia funkcji Prezesa Zarządu.
Sąd zwraca uwagę, że wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. nr 17, poz. 209 z późn. zm.), domniemanie prawne, że dane wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego są prawdziwe, jest wzruszalne. Wskazana norma prawna statuuje domniemanie prawdziwości danych wpisanych do rejestru, jednakże nie stanowi generalnej zasady bezwzględnego uznawania, że osoby formalnie figurujące w tym rejestrze jako członkowie zarządu spółki prawa handlowego, wobec których zaniechano przeprowadzenia przewidzianych prawem procedur wykreślenia z rejestru, zgodnie z prawem reprezentują spółkę w ramach jej zarządu. Wpis oraz wykreślenie członka zarządu z rejestru przedsiębiorców ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny i potwierdza jedynie ujawniony stan faktyczny. Strona może zatem wykazywać, że pomimo braku ujawnienia w rejestrze wygaśnięcia jej mandatu członka zarządu, przestała pełnić funkcję członka zarządu spółki handlowej. Zgodnie z treścią art. 202 § 4 i § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, mandat członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji, albo odwołania ze składu zarządu (§ 4) i że do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie (§ 5).
Organ błędnie przyjmuje również, że uchwała w zakresie odwołania członka zarządu jest uchwałą zmieniającą umowę spółki i dla jej ważności konieczne jest dopełnienie warunków co do formy, określonych w art. 255 k.s.h.
Jak wynika nadto z akt sprawy (informacja z Sądu Rejonowego w K. X Wydziału Gospodarczego KRS) skarżący zainicjował również postępowanie przymuszające, w ramach którego w dniu 3 września 2024 r. wydano postanowienie wzywające do przedłożenia protokołu zgromadzenia wspólników, na którym skarżący został odwołane ze składu zarządu, a także przedłożenia rezygnacji z pełnienia tej funkcji oraz wyjaśnienia w jakiej dacie odbyło się zgromadzenie, ze względu na fakt, że powoływana w uchwale nr [...] data 31 listopada 2029 r. nie istnieje. Informacje te zawarte były w piśmie, które organ I instancji otrzymał 24 października 2024 r.
Pomimo tego, że postępowanie odwoławcze trwało do kwietnia 2025 r. Dyrektor zaniechał uzyskania informacji od sądu rejonowego o losach w/w postępowania, złożonych w jego ramach dokumentach. Organ odwoławczy nie zwrócił się też do strony o wyjaśnienie wątpliwości związanych z datą uchwały, jak również zaniechał wezwania strony do złożenia dalszych ewentualnych dokumentów w celu wyjaśnienia kwestii jego rezygnacji i odwołania z funkcji, pomimo tego, że to właśnie organ zobligowany jest do ustalenia okresu sprawowania przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, tak, aby możliwe było dalsze nałożenie na nią odpowiedzialności za zaległości spółki.
Ustalenie daty zakończenia pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego jest niezbędna z punktu widzenia oceny kilku zdarzeń istotnych dla kontrolowanej sprawy i jej finalnego wyniku. Mianowicie, po pierwsze jest ona istotna z uwagi na okoliczność, że jak wynika z treści decyzji wymiarowej, została ona skierowana właśnie do W. T. – jako prezesa zarządu spółki – w grudniu 2021 r., zatem data ta może mieć istotny wpływ na okoliczność prawidłowości doręczenia tej decyzji.
Po drugie data ta ma znaczenie dla oceny skuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania głównego spółki, które doręczono skarżącemu jako prezesowi zarządu spółki w lipcu 2024 r.
Po trzecie organ ustalił (odnosząc się do kwestii przesłanek egzoneracyjnych), że należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki do 22 stycznia 2020 r. Również i z tej perspektywy istotne jest, czy rzeczywiście doszło do odwołania skarżącego z funkcji w deklarowanej przez niego dacie, bowiem miałoby to wpływ na zaistnienie ujemnej przesłanki odpowiedzialności.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dokona ustaleń w celu weryfikacji stanowiska skarżącego i złożonych przez niego dokumentów co do kwestii daty jego odwołania z funkcji prezesa zarządu spółki. W tym celu przyjmie, że nie jest konieczne zachowanie formy uchwały "zaprotokołowanej" przez notariusza, a odwołanie członka zarządu z funkcji nie jest zmianą umowy spółki. Organ wystąpi też do sądu rejonowego i uzyska informację na jakim etapie jest, czy ewentualnie jak zakończyło się postępowanie przymuszające. Organ w razie dostrzeżenia takiej potrzeby wystąpi też do strony o dalsze wyjaśnienia dostrzeżonych w dokumentach nieścisłości (błędna data), czy dostarczenie dalszych dowodów zmierzających do wyjaśnienia omawianej kwestii. Po wykonaniu powyższego organ oceni zgromadzony materiał dowodowy w kontekście prawidłowości deklarowanej przez skarżącego daty zaprzestania pełnienia funkcji w zarządzie spółki i jej ewentualnych konsekwencji dla prawidłowego rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy we wskazanych aspektach.
W nawiązaniu do dalszych stwierdzonych naruszeń przepisom postępowania wskazać trzeba, że zdaniem sądu organ przyjął błędne założenie jakoby na gruncie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie było możliwe skuteczne podnoszenie zarzutów w zakresie ustaleń dokonanych na etapie postępowania wobec dłużnika głównego, a zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej, co doprowadziło do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie mu wykazania zasadności argumentacji przedstawionej m.in. w odwołaniu, a odnoszącej się do decyzji wymiarowej.
Należy przypomnieć, że w treści odwołania (jak również w innych pismach składanych w ramach toczącego się postępowania) strona kwestionowała prawidłowość ustaleń, które legły u podstaw wydania decyzji wymiarowej, twierdziła, że została ona wydana na podstawie domniemań, chciała przedstawić fakty i dokumenty świadczące o realności dokonywanych przez spółkę transakcji. Wskazywała też na podjęte próby wzruszenia tej decyzji oraz podnosiła okoliczność braku jej udziału w sprawie wymiarowej.
W powyższym zakresie wskazać trzeba, że zgodnie z tezą wyroku TSUE z 27.02.2025 r., C-277/24 "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich".
Analizując ww. wyrok TSUE należy dojść do wniosku, że potwierdził on, iż prawo unijne nie stoi na przeszkodzie takiemu ukształtowaniu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jak ma to miejsce w art. 116 o.p., o ile przepis ten jest wykładany w określony sposób. Rodzi to konieczność uwzględnienia tez tych orzeczeń w ramach tzw. wykładni prounijnej, co jest jednoznaczne z koniecznością rewizji dotychczasowych poglądów prawnych przyjmowanych na gruncie tego przepisu (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 4259/21).
Zgodnie z omawianym wyrokiem TSUE członek zarządu w ramach przysługującego mu prawa do obrony powinien posiadać uprawnienie do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które zostały dokonane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki, a na które organ ten powołuje się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności tego członka zarządu. Analogiczne uprawnienie powinno przysługiwać członkowi zarządu, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe spółki, za które ma on odpowiadać, zostało wykazane w deklaracji podatkowej. Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że dla celów zapewnienia prawa członka zarządu do obrony nie jest konieczne, ani zasadne: 1) dopuszczenie go do udziału w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki (co rodziłoby systemowe zagrożenie dla praw i interesów samej spółki jako strony tego postępowania), ani 2) umożliwienie mu zaskarżenia decyzji wymiarowej skierowanej do spółki (decyzja ta uzyskuje charakter ostateczny i podlega ochronie prawnej ze względu na zasadę pewności prawa). Uprawnienie do podnoszenia zarzutów uzależnione jest nadto od tego, czy dany członek zarządu miał już wcześniej faktyczną możliwość podnieść takie zarzuty lub w inny sposób odnieść się do kwestii istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego spółki, za które ma odpowiadać.
Jeżeli zobowiązanie podatkowe zostało określone w skierowanej do spółki decyzji organu podatkowego (jak stało się w niniejszej sprawie) to organ podatkowy w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu powinien przyjąć taką decyzję jako dokument urzędowy stanowiący dowód stwierdzonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (w myśl art. 194 § 1 O.p.).Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego cieszy się domniemaniem wiarygodności. Domniemanie to nie wyklucza jednak możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu (np. na zasadzie art. 194 § 3 O.p.). Właśnie w tej płaszczyźnie realizuje się bowiem prawo członka zarządu do obrony. Jest więc ono zapewnione, jeżeli tylko w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – na podstawie art. 188 o.p. – będzie miał możliwość zgłaszania wniosków dowodowych przeciw ustaleniom faktycznym lub kwalifikacjom prawnym poświadczonym w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, na które powołuje się organ podatkowy.
Decyzja wymiarowa stanowi władczą konkretyzację indywidualnych praw i obowiązków – spółki, a nie członka zarządu. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu ma charakter odpowiedzialności in solidum (odpowiada on z odrębnego tytułu prawnego, aniżeli spółka). Prowadzi to do konkluzji, że (z jednej strony) decyzja wymiarowa skierowana do spółki nie wiąże organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie bezpośredniego związku, gdyż w decyzji tej konkretyzuje się prawa i obowiązki, których podmiotem w żadnym przypadku nie staje się członek zarządu. Związek taki ma charakter jedynie pośredni, tj. poprzez odwołanie do treści tej decyzji (jako okoliczności faktycznej) na potrzeby władczej konkretyzacji praw i obowiązków członka zarządu (zgodnie z zasadą ukonstytuowania jego odpowiedzialności). Z tych samych powodów, uprawnienie członka zarządu do podnoszenia zarzutów nie narusza zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.). Z drugiej strony, z przedstawionych powodów, skuteczne zakwestionowanie przez członka zarządu ustaleń faktycznych lub kwalifikacji prawnych poświadczonych w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki samo w sobie nie przekłada się automatycznie na podważenie samej decyzji, w szczególności nie uzasadnia stwierdzenia jej nieważności, czy wznowienia odnośnego postępowania (związane z tym kwestie należy oceniać osobno na zasadach ogólnych z uwzględnieniem okoliczności dotyczących spółki, a nie członka zarządu). Uprawnienie członka zarządu do podnoszenia zarzutów, na co wskazuje analiza wyroku TSUE w sprawie Adjak, odnosi się nie tyle do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, ile do poświadczonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Organ podatkowy, ustalając stan faktyczny w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu może (i powinien) z jednej strony odwołać się do ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki. Nie wiążą one jednak organu podatkowego w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, ani nie zwalniają go z konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach tej procedury. Z tego powodu, w świetle prawa unijnego, decyzja wymiarowa skierowana do spółki w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu może stanowić jedynie dowód na stwierdzone w niej okoliczności i nie wolno wyłączać w tym zakresie możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu (co miałoby miejsce, gdyby przyznać jej walor wiążącego organ prejudykatu, jak miało to niejednokrotnie miejsce w dotychczasowej praktyce stosowania art. 116 o.p.). Z drugiej strony oznacza to także, że członek zarządu może podnosić zarzuty w sposób zasadny jedynie przeciw tym okolicznościom faktycznym i kwalifikacjom prawnym, które zostały poświadczone w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, a które mają stanowić podstawę jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (tak: wyrok NSA z 22 sierpnia 2025r., sygn. akt III FSK 4259/21).
Sąd rozpoznający sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w w/w wyroku NSA i uznając ją za własną wskazuje, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ, uwzględniając powyższe rozważania, umożliwi stronie przedstawienie dowodów oraz argumentacji związanej z ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi decyzji wymiarowej, a następnie podda ją ocenie, przyjmując, że mieści się ona w granicach obecnie kontrolowanej sprawy.
Reasumując, wobec stwierdzenia naruszenia przez organy art. 116 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit a i e Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jak również art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. uchylił decyzję dyrektora w zaskarżonej części.
Wytyczne co do sposobu i zakresu ponownie prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania zawarte są w treści niniejszego uzasadnienia, pod kolejno omawianymi zagadnieniami, na których tle doszło, zdaniem sądu, do naruszeń przez organ w/w przepisom prawa.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 4 ust. 3 w zw. § 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. poz. 763 ze zm.).